Обліковуємо підзвітні суми
Досить часто трапляється, що працівники підприємства в межах своїх трудових обов’язків за дорученням роботодавця або від його імені придбавають для господарських потреб товари (роботи, послуги). Про основні особливості видачі коштів під звіт для цих цілей та про порядок відображення їх в обліку підприємства йтиметься в цій статті.
Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.КЗпП
— Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон № 889
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.Указ № 436
— Указ Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.95 р. № 436/95.Інструкція № 59
— Інструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 13.03.98 р. № 59.Положення № 637
— Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 р. № 637.Наказ № 440
— наказ ДПАУ «Про затвердження форми Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт» від 19.09.2003 р. № 440.Наказ № 614
— наказ ДПАУ «Про затвердження нормативно-правових актів до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 01.12.2000 р. № 614.Порядок № 244
— Порядок ведення реєстру отриманих та виданих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 30.06.2005 р. № 244.
Кому підприємство може видавати кошти під звіт
Готівкові кошти для придбання товарів (робіт, послуг) для потреб підприємства можуть видаватися як працівникам, так і особам, які не перебувають з підприємством у трудових відносинах. Такий висновок випливає, зокрема, з
КЗпП, ЦКУ та Положення № 637 .Відносини між
працівником — підзвітною особою та роботодавцем мають характер трудових та регулюються насамперед КЗпП. Тому якщо доручення, що виконуються працівником у межах його трудових обов’язків, потребують витрачання ним коштів, він має право вимагати від роботодавця їх відшкодування. Наприклад, відповідно до ст. 121 КЗпП працівники мають право на відшкодування витрат та отримання інших компенсацій у зв’язку зі службовими відрядженнями.Щодо
інших витрат (на госппотреби), то підтвердженням того, що вони дійсно здійснювалися за дорученням керівника, є, як правило, розпорядчі документи (наказ, розпорядження) або письмова довіреність (видається працівнику на підставі ст. 244, 245 ЦКУ ). Про це йдеться в консультації представників НБУ, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2005, № 42, с. 51 та в листі НБУ від 29.09.2005 р. № 11-113/3341-9712 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 85).Видача готівки, у тому числі під звіт, здійснюється за видатковими касовими ордерами або видатковими відомостями, що підписуються керівником підприємства та головним бухгалтером або уповноваженою на те особою (
п. 3.4 Положення № 637).Буває й так, що в підприємства виникає необхідність видати готівкові кошти для придбання товарів (робіт, послуг)
особам, які не перебувають із ним у трудових відносинах. У таких випадках слід діяти відповідно до норм цивільно-правового законодавства, а саме: на підставі договору доручення (він може бути укладений у письмовій або усній формі) з виплатою повіреному необхідної суми для виконання доручення (тобто з видачею коштів під звіт) або з відшкодуванням йому витрат, пов’язаних з виконанням доручення.Щоправда, НБУ вважає, що кошти під звіт можуть видаватися виключно особі, пов’язаній з підприємством трудовим договором (див.
лист від 21.12.2006 р. № 11-113/4734-13871). Разом із тим, ураховуючи, що роз’яснення із зазначених питань не зовсім у його компетенції, НБУ порадив звернутися для розв’язання ситуації до Мінфіну.А Мінфін із цього приводу в
листі від 13.02.2007 р. № 31-34000-30-25/2774 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 3) висловив іншу думку: видавати кошти під звіт особам, яких немає у штаті підприємства, для здійснення госпвитрат на підставі договору доручення можна. Для цього потрібно в обліковій політиці підприємства передбачити порядок такої видачі, а видаючи готівку таким особам, слід оформляти видатковий касовий ордер або окрему видаткову відомість, як це передбачено п. 3.5 Положення № 637.У цьому випадку рекомендуємо непрацівникам звітувати за
отриманими під звіт сумами в загальновстановленому порядку (так само, як і працівникам) та в установлений п.п. 9.10.2 Закону № 889 триденний строк, оскільки формально Закон № 889 висуває такі вимоги до фізосіб загалом, не розділяючи їх на працівників та непрацівників.
На який строк підзвітній особі видаються кошти на госппотреби
Відповідно до
п. 2.11 Положення № 637 готівка під звіт на господарські потреби підприємства видається на строк не більше двох робочих днів, а на закупівлю сільгосппродукції та заготівлю вторинної сировини, крім металобрухту, — на строк не більше 10 робочих днів, уключаючи день отримання готівки під звіт.Якщо готівкові кошти видаються підзвітній особі одночасно на відрядження та для вирішення у відрядженні виробничих (господарських) питань, строк, на який їх видано, може бути продовжено
до завершення відрядження. Нагадаємо, що строк відрядження встановлюється керівником підприємства або його заступником та зазначається у відповідному наказі (див. п. 1.1 розділу I Інструкції № 59).Згідно з роз’ясненнями НБУ, викладеними в
листі від 11.05.2004 р. № 11-113/1571-4618 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 42), залишок коштів, які було видано підзвітній особі для цільового вирішення виробничих питань у відрядженні, має бути повернено протягом трьох банківських днів після дня, в який спливає строк відрядження.Щодо строків повернення невитрачених коштів, отриманих підзвітною особою (
яка не відряджається) на госппотреби, то тут слід ураховувати, що Положення № 637 та Закон № 889 установлюють різні строки повернення:— виходячи з норм
п. 2.11 Положення № 637 здавати залишок невитрачених коштів слід не пізніше дня, наступного за днем їх отримання (при закупівлі сільгосппродукції та заготівлі вторинної сировини, крім металобрухту, — не пізніше десятого робочого дня з дня отримання коштів);— згідно із
Законом № 889 суму невикористаних коштів (у Законі № 889 вони іменуються як надмірно витрачені) має бути повернено до закінчення третього банківського дня, наступного за днем, у якому підзвітна особа завершує виконання окремої цивільно-правової дії.Рекомендуємо в цьому випадку дотримуватися строків, передбачених
п. 2.11 Положення № 637, інакше підприємство зіткнеться з перевищенням установлених НБУ строків використання виданої під звіт готівки, що згідно зі ст. 1 Указу № 436 може загрожувати йому штрафом у розмірі 25 % виданих під звіт сум. Висновок про те, що ці строки слід розрізняти, можна зробити з листа НБУ від 11.09.2007 р. № 11-115/3400-9224 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 99.А от відзвітувати за витрачені суми шляхом подання
Звіту про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт (далі — Звіт), форму якого затверджено наказом № 440, підзвітна особа повинна до закінчення третього банківського дня, наступного за днем, у якому вона завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок підприємства (див. п.п. 9.10.2 Закону № 889).До речі, особа, яка придбаває товари (роботи, послуги) для потреб підприємства
за власні готівкові кошти, також повинна відзвітувати за витрачені суми. Ця вимога міститься в ч. 1 ст. 1006 глави 68 ЦКУ та ст. 1159 глави 79 ЦКУ. У такій ситуації Мінфін пропонує звітувати та відображати заборгованість у загальному порядку, передбаченому для підзвітних осіб, яких забезпечують авансами (див. лист від 28.08.2007 р. № 31-34000-10-25/17266 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 89). Цим документом цілком може бути Звіт. Хоча договором доручення може бути передбачено іншу форму, за якою громадянин має відзвітувати за витрачені ним власні кошти. Строки подання Звіту ті самі, що і для осіб, забезпечених авансами. У цьому з Мінфіном солідарні ДПАУ (див. лист від 21.04.2004 р. № 3928/5/17-3116) та НБУ (див. лист від 02.08.2004 р. № 25-113/1290-7713). Проте офіційних строків звітування для такого випадку в законодавстві немає, тому оштрафувати за порушення строку, установленого Мінфіном та ДПАУ в листах, не можуть. Хоча все-таки краще дослухатися до думки контролерів та намагатися не порушувати триденний строк.
Який порядок оформлення документів, що підтверджують понесені витрати
Факт витрачання підзвітною особою коштів повинні підтверджувати
оригінали первинних розрахункових та відвантажувальних документів, які додаються до Звіту.Такими документами можуть бути, зокрема, чек РРО, квитанція до прибуткового касового ордера, розрахункова квитанція, товарний чек (від фізичних осіб — підприємців) тощо.
При цьому оскільки підзвітна особа придбаває товари (роботи, послуги)
для потреб підприємства і відповідно діє від його імені, вона має потурбуватися про наявність у документах, що підтверджують таку операцію, реквізитів свого підприємства. Звісно, якщо оформляється такий первинний документ, до якого можна вписати найменування підприємства. Наприклад, якщо це прибутковий касовий ордер, то там можна написати в рядку «Підстава»: оплата товару для ТОВ «Старт» , допустимо вказувати також П. І. Б. особи, від якої було прийнято грошові кошти, разом з найменуванням підприємства від імені та за дорученням якого вона діє. Наприклад, запис може бути такий: «Грошові кошти прийнято від ТОВ «Респект» через Лемішко В. І.». Якщо ж оплата проводиться через РРО, то реквізити підприємства-покупця до касового чека продавець із зрозумілих причин не вбиватиме, адже чек має бути складений за формою, затвердженою наказом № 614 .А от
із податковою накладною з ПДВ слід бути якомога уважнішими — при її заповненні необхідні дані саме підприємства-покупця — платника ПДВ. Тому підзвітну особу потрібно забезпечити всіма необхідними ксерокопіями — свідоцтвом платника ПДВ, довіреністю на виконання доручення.
Як відображаються підзвітні суми в податковому обліку
Податок на прибуток.
Ви знаєте, що п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток надає платникам податків право врахувати у складі валових витрат суми будь-яких витрат, сплачені (нараховані) протягом звітного періоду в межах господарської діяльності.При цьому згідно з правилами, установленими
п.п. 11.2.1 зазначеного Закону, датою збільшення валових витрат у разі придбання товарів (робіт, послуг) за готівку вважається дата першої з подій:— або дата видачі готівки з каси підприємства;
— або дата оприбуткування товарів, а для робіт (послуг) — дата фактичного отримання підприємством результатів робіт (послуг).
У ситуації, що розглядається, не можна говорити про право підприємства на валові витрати, якщо першою подією є видача працівнику (повіреному) грошових коштів з каси підприємства для виконання доручення. Таке право виникає виключно
після подання працівником Звіту та затвердження його керівником. Це пов’язане з тим, що однією з умов віднесення підзвітних витрат до валових витрат є наявність відповідних підтверджуючих документів, а такі документи можуть з’явитися тільки після завершення операції (при поданні підзвітною особою Звіту разом із зазначеними документами). До моменту отримання Звіту та документів, що підтверджують факт придбання товарів (робіт, послуг), не вважається, що підприємство понесло будь-які витрати, тому для збільшення валових витрат підстав немає.Таким чином, збільшити валові витрати в цій ситуації можна тільки
на дату затвердження керівником Звіту (за наявності підтверджуючих документів про зв’язок покупки з госпдіяльністю підприємства).Аналогічний порядок діє й у разі, коли підзвітна особа придбаває товари (роботи, послуги) для потреб підприємства
за власні кошти.Податок на додану вартість.
Згідно з п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ підприємство — платник ПДВ, що придбаває через підзвітну особу товари (послуги) також у платника ПДВ, має право збільшити свій податковий кредит на сплачену (нараховану) у складі вартості таких товарів (послуг) суму ПДВ. Однак це можливо лише за умови, що придбані товари (послуги) використовуватимуться в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності і від продавця отримано належно оформлену податкову накладну.Утім, у деяких випадках підставою для відображення податкового кредиту при здійсненні купівлі за готівковий розрахунок через підзвітну особу можуть бути й інші документи. Так,
п.п. 7.2.6 Закону про ПДВ дає можливість збільшити податковий кредит при поставці товарів (послуг) за готівку або з розрахунками картками платіжних систем, банківськими або персональними чеками в межах граничної суми, установленої НБУ для готівкових розрахунків (тобто в межах 10000 грн.), на підставі належно оформленого товарного чека, іншого платіжного або розрахункового документа, що підтверджує приймання платежу постачальником, із зазначенням загальної суми платежу, суми ПДВ та податкового номера постачальника. Тобто якщо підзвітна особа, здійснивши купівлю за готівковий розрахунок на суму в межах 10000 грн., подасть разом із Звітом отриманий від продавця належно оформлений касовий чек, в якому зазначено загальну суму платежу, суму податку та індивідуальний податковий номер постачальника, то підприємство-покупець має право на підставі такого документа відобразити податковий кредит з ПДВ.Якщо ж касовий чек містить інформацію тільки про вартість товарів (послуг), суму ПДВ із визначенням фіскального номера, але
без визначення податкового номера постачальника, то податковий кредит за таким чеком можна збільшити лише на 40 грн. за один день.У зв’язку з цим нагадаємо, що ДПАУ нещодавню не визнавала податковий кредит за чеками без податкового номера (див.
лист від 02.08.2006 р. № 14610/7/16-1517-05 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 73). Потім цю думку вона повторила в п. 1.2 розділу I листа від 15.07.2009 р. № 14927/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 60. Однак сьогодні ми все-таки сподіваємося, що головний податковий орган відмовиться від цієї позиції. Такий висновок нам дозволяє зробити, по-перше, скасування листа від 15.07.2009 р. № 14927/7/16-1517, по-друге, положення п. 2 листа від 14.06.2008 р. № 6912/5/16-1516 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 58, Думка фахівців офіційних органів // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 50, і нарешті, п. 9.7 оновленого Порядку № 244 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 8. У цих документах «від ДПАУ» уже йдеться про нарахування податкового кредиту за касовим чеком без ІПН (наприклад, у реєстрі їх слід відображати з умовним ІПН «100000000000»).У загальному випадку податковий кредит згідно з
п.п. 7.5.1 Закону про ПДВ збільшується на дату здійснення першої з подій:— або на дату оплати товарів (робіт, послуг);
— або на дату отримання податкової накладної, що підтверджує факт придбання платником податків таких товарів (робіт, послуг).
При придбанні підзвітною особою товарів (робіт, послуг) датою виникнення в підприємства права на податковий кредит буде
дата отримання податкової накладної, виписаної на адресу підприємства-покупця, або іншого документа, що її замінює, але не раніше дати затвердження Звіту.Приклад 1.
Підприємство «Сигма» видало працівнику Крамаренку І. С. під звіт готівкові кошти на господарські потреби в сумі 200 грн. з метою придбання канцтоварів. Працівник придбав канцтовари на суму 180 грн. (без ПДВ — 150 грн.; ПДВ 20 % — 30 грн.), а залишок грошей повернув у касу. До бухгалтерії підприємства передано затверджений керівником Звіт з доданими до нього підтверджуючими документами.У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами (див. табл. 1):
Таблиця 1
Облік товарів, придбаних працівником за рахунок коштів, виданих під звіт
| № з/п | Зміст господарської операції | Сума,грн. | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | Видано працівнику готівкові кошти під звіт | 200 | 372 | 301 | — | — * |
| * Валові витрати до затвердження керівником Звіту не виникають. | ||||||
| 2 | Оприбутковано канцтовари, придбані підзвітною особою | 150 | 209 | 372 | — | 150* |
| * Вартість придбаних канцтоварів бере участь у перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток. | ||||||
| 3 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі вартості канцтоварів | 30 | 641/ПДВ | 372 | — | — |
| 4 | Повернено до каси підприємства залишок невикористаних коштів | 20 | 301 | 372 | — | — |
Приклад 2.
Підприємство «Альфа» направило у відрядження працівника Синька А. П. для участі у виставці. У відрядженні на виставці працівник придбав зразок товару за власні кошти на суму 540 грн. (без ПДВ — 450 грн.; ПДВ 20 % — 90 грн.). Після повернення з відрядження складено Звіт, до якого додано документи, що підтверджують понесені витрати. Підприємство відшкодувало працівнику його витрати.У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами (див. табл. 2):
Таблиця 2
Облік товарів, придбаних працівником за рахунок власних коштів для потреб підприємства
| № з/п | Зміст господарської операції | Сума,грн. | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | Оприбутковано зразок товару, придбаний підзвітною особою | 450 | 20 (28) | 372 | — | 450 |
| 2 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі вартості зразка товару | 90 | 641/ПДВ | 372 | — | — |
| 3 | Погашено заборгованість перед працівником на підставі затвердженого Звіту | 540 | 372 | 301 | — | — |
Чи діє строк позовної давності щодо підзвітних сум
Відповідно до
пп. 1.22.1 і 4.1.6 Закону про податок на прибуток кредиторська заборгованість підприємства за підзвітними сумами після закінчення строку позовної давності набуває статусу безповоротної фінансової допомоги та включається до складу валових доходів. Щоб уникнути таких податкових наслідків, суб’єкт господарської діяльності повинен погасити кредиторську заборгованість (тобто встигнути розрахуватися з працівником) до закінчення строку позовної давності.Нагадаємо: під
позовною давністю традиційно розуміють період часу, протягом якого особа, право або законні інтереси якої було порушено, може отримати їх захист у суді.Оскільки відносини з придбання підзвітною особою товарів (робіт, послуг) можуть мати характер як
трудових (коли працівник виконує обов’язки, передбачені трудовим договором (посадовою інструкцією)), так і цивільно-правових (коли придбання товарів не входить до кола обов’язків працівника, передбачених посадовою інструкцією), по-різному слід підходити до обчислення строку позовної давності.У першому випадку обов’язок роботодавця відшкодувати витрачені кошти виникає відповідно до вимог
КЗпП, тому і строк позовної давності обчислюватиметься за правилами, закріпленими у трудовому законодавстві. Згідно зі ст. 233 КЗпП працівник може звернутися із заявою про вирішення трудового спору до суду у тримісячний строк із дня, коли він дізнався або мав дізнатися про порушення свого права. Отже, до сум коштів працівника, витрачених для потреб підприємства в межах трудових відносин, застосовується тримісячний строк позовної давності.У другому випадку відносини з відшкодування понесених витрат виходять за межі трудових та регулюються нормами
ЦКУ, до них застосовується загальний строк позовної давності у 3 роки (ст. 257). При цьому якщо між підприємством та громадянином укладено договір доручення, в якому прописано строк для відшкодування витрачених таким громадянином коштів, то після закінчення цієї дати починають відлічувати 3-річний строк.Якщо взаємовідносини між сторонами класифікуються відповідно до
глави 79 ЦКУ, то перебіг строку позовної давності згідно зі ст. 530 ЦКУ починається з 8 дня після пред’явлення вимоги працівника погасити заборгованість (у ситуації, що розглядається, — з 8 дня після затвердження Звіту або подання вимоги про відшкодування витрат у довільній формі, якщо звіт складається в довільній формі й у ньому не передбачена вимога про відшкодування).Отже, визначальним для обчислення строку позовної давності є момент, коли підзвітна особа дізналася або мала дізнатися про порушення свого права або законного інтересу.
Здебільшого заборгованість за підзвітними сумами виникає саме в межах цивільно-правових, а не трудових відносин, і тому на них поширюються тільки норми
ЦКУ, а не КЗпП. Хоча при виникненні трудових спорів при звільненні працівника не виключено, що суд може стати на його бік, розуміючи норму КЗпП, яка зобов’язує виплатити всі належні працівнику суми в день звільнення (ст. 116), широко, та поширити її вимогу також на непогашену заборгованість за витраченими на користь підприємства власними коштами працівника.Чи вважається кредиторська заборгованість перед підзвітною особою поворотною фінансовою допомогою
Незважаючи на те що кредиторська заборгованість перед підзвітною особою за придбані товари (роботи, послуги) може значитися непогашеною досить довго, вона
не вважається поворотною фінансовою допомогою. Це пов’язане з тим, що згідно з п.п. 1.22.2 Закону про податок на прибуток поворотна фінансова допомога — це сума коштів, передана платнику податку у користування на визначений строк відповідно до договорів, які не передбачають нарахування процентів або надання інших видів компенсацій як плати за користування такими коштами.Звідси випливає, що однією з обов’язкових умов надання поворотної фінансової допомоги є факт
передання підприємству в користування суми коштів. У ситуації, що розглядається, працівник передає підприємству не грошові кошти, а товари. А отже, сума заборгованості підприємства перед підзвітною особою, що залишилася непогашеною на кінець звітного періоду, не є поворотною фінансовою допомогою і не відображається у складі валового доходу підприємства. Радує, що з цим згодні і представники головного податкового відомства. Так, у консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 17, с. 36, вони зазначили: заборгованість підприємства за розрахунками з підзвітною особою не включається до валового доходу підприємства як поворотна фінансова допомога. При цьому наявність чи відсутність договору доручення під час придбання працівниками за власний рахунок товарно-матеріальних цінностей для потреб підприємства не впливає на порядок відображення в податковому обліку такої заборгованості.Таким є порядок обліку підприємством підзвітних сум. Як бачите, він простий, хоча і потребує від бухгалтера уваги та точності. Сподіваємося, отримані знання допоможуть вам легко впоратися з поставленими завданнями.
