Попередній фрагмент
Початок
4. Алгоритм розрахунку суми ПДФО, яка підлягає поверненню з бюджету платнику податку у зв’язку з нарахуванням ним податкового кредиту
| № з/п | Алгоритм розрахунку | Сума (грн.) |
| 1 | Сума загального річного доходу, нарахованого протягом 200_ року у вигляді заробітної плати зменшена на суму податкового кредиту |
|
| 2 | Сума ПДФО з оподатковуваного доходу, визначеного у п. 1 цього розділу за ставкою, встановленою п. 7.1 ст. 7 Закону (15 %) |
|
| 3* | Сума ПДФО до повернення (сума ПДФО, утримана протягом 200_ р. зменшується на суму ПДФО, визначену у п. 2 цього розділу). |
|
| * Сума податку до повернення не може перевищувати суми податку, перерахованого до бюджету окремим платником податку протягом звітного року із своєї заробітної плати. | ||
<…>
9. Щодо проведення розрахунку податкового кредиту
Згідно з п. 1.16 ст. 1 Закону України від 22.05.2003 р. № 889 «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі — Закон) податковий кредит — це сума (вартість) витрат
, фактично понесених платником податку — резидентом протягом звітного податкового року, на суму яких дозволяється зменшення суми його загального річного оподатковуваного доходу.При цьому Закон не містить чітко визначеного порядку проведення розрахунку податкового кредиту.
Водночас, Законом встановлено обмеження щодо неперевищення сум нарахованого платником податку податкового кредиту понад суму загального оподатковуваного доходу, одержаного платником податку протягом року як заробітна плата.
Згідно із визначенням поняття «заробітна плата», даним у частині «д» п. 1.3 ст. 1 Закону, заробітна плата — це доходи,
нараховані (виплачені, надані) внаслідок здійснення платником податку трудової діяльності на території України від працедавця.Крім того, відповідно до п. 1.6 ст. 1 Закону, загальний оподатковуваний дохід — це будь-який дохід, який
підлягає оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахований (виплачений) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.Таким чином, відповідно до наведених норм Закону, до розрахунку податкового кредиту включається сума
нарахованої протягом звітного податкового року заробітної плати та сума здійснених витрат, дозволених Законом до включення до податкового кредиту.Щодо зменшення суми нарахованої заробітної плати на суми відрахувань до соціальних фондів, передбачене п. 3.5 ст. 3 Закону, то ця норма Закону застосовується виключно при визначенні об’єкта оподаткування податком з доходів фізичних осіб при нарахуванні заробітної плати. У статтях 5 та 10 Закону, які регламентують порядок нарахування податкового кредиту, норми, аналогічні п. 3.5 ст. 3 Закону, відсутні.
Крім того, згідно із ст. 6 Закону об’єкт оподаткування, визначений відповідно до п. 3.5 ст. 3 Закону, може зменшуватися ще й на податкову соціальну пільгу.
При нарахуванні податкового кредиту Закон передбачає застосування інших, не пов’язаних з нарахуванням заробітної плати критеріїв, зокрема, документально підтверджених витрат. Тобто Законом встановлено окремі, не пов’язані між собою, порядки щодо визначення об’єкта оподаткування при нарахуванні заробітної плати та щодо нарахування податкового кредиту. При цьому Законом передбачено лише порівняння розміру (суми) податкового кредиту з розміром (сумою) нарахованого доходу платника податку у вигляді заробітної плати.
Крім зазначеного слід додати, що оскільки Закон надає право на податковий кредит всім платникам податку, незалежно від розміру їх доходу (заробітної плати), то зазначений підхід у прийнятті за основу при розрахунку саме нарахованої заробітної плати відповідає принципу рівності всіх платників податку, незалежно користувалися вони протягом року податковою соціальною пільгою чи ні, та які розміри внесків до соціальних фондів були проведені із їх заробітної плати.
Тобто, виходячи з норм Закону, податковий кредит — це сума витрат, на яку зменшується загальна
сума нарахованої платнику податку протягом звітного року заробітної плати. Вже після зазначеного зменшення, з решти суми провадиться перерахунок податкових зобов’язань (податку до повернення).Що стосується безпосередньо Розрахунку суми податку з доходів фізичних осіб, яка підлягає поверненню платнику податку у зв’язку з нарахуванням податкового кредиту, то його застосування для цілей податкового кредиту разом із застосуванням форми річної податкової декларації, встановленої Декретом КМУ «Про прибутковий податок з громадян», у 2004 році узгоджено з Комітетом Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності.
Крім того, Міністерство юстиції України у листі від 23.02.2006 р. № 24-7/28 на адресу ДПА України зазначило, що лист ДПА України від 28.12.2005 р. № 25941/7/17-2117, (з яким є тотожний за змістом лист ДПА України від 28.02.2007 р. № 4082/7/17-0217), щодо порядку проведення розрахунку сум податку, які підлягають поверненню у зв’язку з реалізацією платниками податку права на податковий кредит, не містить нових правових норм, тобто не суперечить Закону, а додані до нього форми Переліку витрат та Розрахунку сум податку є формалізованим (у табличній формі) викладом норм Закону щодо декларування і є для платників податку рекомендованими формами.
До того ж, питання відповідності нормам чинного податкового законодавства рекомендованого ДПА України порядку нарахування податкового кредиту та проведення розрахунку сум податку, які підлягають поверненню у зв’язку з реалізацією платниками податку права на податковий кредит, перевірялось у 2005 році Генеральною прокуратурою України.
Також щодо листа Державної податкової адміністрації України від 28.02.2007 р. № 4082/7/17-0217, то враховуючи положення Закону України від 21.12.2000 № 2181 «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (п.п. 4.4.2 п. 4.4 ст. 4), зазначений лист є податковим роз’ясненням, тобто є оприлюдненням офіційного розуміння органами державної податкової служби питання забезпечення реалізації громадянами свого законного права на нарахування податкового кредиту.
коментар редакції
Порядок проведення розрахунку сум податку з доходів,
що підлягають поверненню з бюджету:
ДПАУ проти включення соцвнесків
ДПАУ роз’яснює порядок проведення розрахунку сум податку з доходів, що підлягають поверненню платнику податків у зв’язку з нарахуванням податкового кредиту.
З визначення податкового кредиту випливає, що загальний оподатковуваний дохід платника-резидента може бути зменшено на суму фактично понесених ним протягом звітного року витрат, перелік яких наведено в п. 5.3 Закону № 889. При цьому п.п. 5.4.2 Закону № 889 містить обмеження, згідно з яким сума нарахованого податкового кредиту не повинна перевищувати суму доходу у вигляді заробітної плати, отриманого протягом року.
Таким чином, на суму податкового кредиту зменшуватиметься сума його загального оподатковуваного доходу у вигляді заробітної плати. Досі залишається спірним питання щодо того, яка сума заробітної плати братиме участь у розрахунку: нарахована сума чи сума, зменшена на суму внесків до фондів соціального страхування.
Податківці продовжують наполягати, що при розрахунку суми податку, яка підлягає поверненню з бюджету у зв’язку з реалізацією платником права на податковий кредит, сума нарахованої заробітної плати не зменшується на суму податкової соціальної пільги (далі — ПСП) та суму внесків до фондів соціального страхування (див. листи від 13.08.2007 р. № 9813/5/17-0716 // «Податки та бухгалтерський облік, 2008, № 17, від 18.02.2008 р. № 3057/7/17-0217 // «Податки та бухгалтерський облік, 2008, № 24, від 13.04.2009 р. № 4277/5/17-0716).
При цьому ДПАУ наводить такі аргументи: норми п. 3.5 Закону № 889, а також ст. 6 Закону № 889, згідно з якими заробітна плата зменшується на суму соціальних внесків та суму ПСП (при виконанні визначених Законом № 889 умов), застосовуються виключно при визначенні об’єкта оподаткування в разі нарахування заробітної плати. У свою чергу, порядок нарахування податкового кредиту, установлений ст. 5 Закону № 889, не передбачає застосування зазначених норм. На думку податківців, у разі, коли при розрахунку податку з доходів, що підлягає поверненню платнику податків у зв’язку з нарахуванням податкового кредиту, використовується нарахована заробітна плата, зберігається принцип рівності всіх платників податку незалежно від того, користувалися вони протягом року податковою соціальною пільгою чи ні, та які розміри внесків до соціальних фондів були відраховані з їх зарплати.
Зауважимо, що при підході, який відстоює ДПАУ, прагнучи зберегти рівність усіх платників податків, можлива абсурдна ситуація, коли платнику податків, який реалізує право на податковий кредит, доведеться повернути податок до бюджету (наприклад, якщо сума податкового кредиту виявиться менше суми утриманих соціальних внесків та ПСП).
Наша редакція, як і раніше, вважає, що
для цілей податкового кредиту повинна використовуватися нарахована заробітна плата, зменшена на суму утримань до соціальних фондів та ПСП. Цей підхід відповідає нормам Закону № 889, оскільки податковий кредит зменшує суму нарахованого фізичній особі оподатковуваного доходу у вигляді заробітної плати, яка, як зазначалося вище, при визначенні об’єкта оподаткування зменшується на суму утриманих з неї соціальних внесків та ПСП. Тобто суми соціальних внесків та ПСП не підлягають оподаткуванню, а отже, не повинні брати участь у розрахунку суми податку, що підлягає поверненню з бюджету у зв’язку з реалізацією платником права на податковий кредит.Однак, найімовірніше, платнику податків, який вирішив дотримуватися цієї позиції, доведеться захищати її в суді.
Позитивні судові рішення з цього питання вже є (постанова районного суду в м. Києві від 26.01.2006 р., постанова районного суду м. Донецька від 01.12.2006 р. у справі № 2-2292, постанова Святошинського районного суду м. Києва у справі № 2а-18-1/07, опубліковані в газетах «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 47 та «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 14 відповідно).
Катерина Скрипкіна
Наступний фрагмент
