Щодо порядку заповнення Довідки — додатка 2 до декларації
Лист Державної податкової адміністрації України від 15.07.2010 р. № 14134/7/16-1117
У зв’язку з надходженням запитів від платників податків та податкових органів щодо порядку заповнення Довідки щодо залишку сум від’ємного значення попереднього податкового періоду, які після бюджетного відшкодування включаються до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (додаток 2 до податкової декларації з податку на додану вартість) (далі — Довідка) з урахуванням положень Закону України від 20 травня 2010 року № 2275-VI «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» (далі — Закон № 2275) Державна податкова адміністрація України повідомляє.
Відповідно до пункту 5.12 Порядку заповнення і подання податкової декларації з податку на додану вартість (затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 30.05.97 № 166 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 09.07.99 за № 250/2054)
у разі заповнення рядка 24 податкової декларації з податку на додану вартість обов’язковим є подання Довідки.Роз’яснення щодо особливостей складання Довідки та Методика розрахунку показників Довідки надані в листі Державної податкової адміністрації України від 06.08.2008 № 15844/7/16-1117.
Тимчасове застосування
зазначених роз’яснень та складання Довідки виходячи з положень Закону № 2275 здійснюється з урахуванням наступного.Дані
рядків 24 та 26 податкової декларації з податку на додану вартість відповідного звітного періоду відображаються в колонках 3 та 5 підсумкового рядка Довідки.Наступне розподілення (у відповідних колонках) по періодах виникнення (
колонка 2) податкового кредиту, за рахунок якого вони сформовані, здійснюється виходячи з оплаченої суми.У
колонці 5 відображається неоплачена частина від’ємного значення, розрахована як різниця між сумою, зазначеною у відповідному рядку колонки 5 Довідки за попередній звітний період (ряд 26 Декларації) і сумою відповідного рядка колонки 4 Довідки поточного звітного періоду (оплачена сума).Приклад
заповнення Довідки наведено в додатку 1.
Заступник голови О. Любченко
Додаток 1
Приклад заповнення Довідки щодо залишку сум від’ємного значення попереднього податкового періоду, які після бюджетного відшкодування включаються до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (додаток 2 до податкової декларації з податку на додану вартість) виходячи з показників додатка 1 до листа ДПА України від 08.07.2010 № 13547/7/16-1517
| Залишок від'ємного значення попереднього податкового періоду за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду (рядок 24 податкової декларації звітного податкового періоду) | Частина залишку від'ємного значення, фактично сплачена отримувачем товарів (послуг) постачальникам таких товарів (послуг) у попередніх податкових періодах та не погашена податковими зобов'язаннями попередніх податкових періодів або не брала участі у розрахунках бюджетного відшкодування | Значення рядка 26 декларації звітного податкового періоду | Залишок від'ємного значення попереднього податкового періоду за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду (рядок 24 податкової декларації звітного податкового періоду) | Частина залишку від'ємного значення, фактично сплачена отримувачем товарів (послуг) постачальникам таких товарів (послуг) у попередніх податкових періодах та не погашена податковими зобов'язаннями попередніх податкових періодів або не брала участі у розрахунках бюджетного відшкодування | Значення рядка 26 декларації звітного податкового періоду | Залишок від'ємного значення попереднього податкового періоду за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду (рядок 24 податкової декларації звітного податкового періоду) | Частина залишку від'ємного значення, фактично сплачена отримувачем товарів (послуг) постачальникам таких товарів (послуг) у попередніх податкових періодах та не погашена податковими зобов'язаннями попередніх податкових періодів або не брала участі у розрахунках бюджетного відшкодування | Значення рядка 26 декларації звітного податкового періоду | Залишок від'ємного значення попереднього податкового періоду за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду (рядок 24 податкової декларації звітного податкового періоду) | Частина залишку від'ємного значення, фактично сплачена отримувачем товарів (послуг) постачальникам таких товарів (послуг) у попередніх податкових періодах та не погашена податковими зобов'язаннями попередніх податкових періодів або не брала участі у розрахунках бюджетного відшкодування | Значення рядка 26 декларації звітного податкового періоду | |
| звітний період, у якому виникла сума | сума | сума | сума | сума | сума | сума | сума | сума | сума | сума | сума | сума |
|
| травень 2010 | червень 2010 | липень 2010 | серпень 2010 | ||||||||
| Лис. 09 | 10 000 | 0 | 10 000 | 0 | 2 000 | 8000* | 0 | 2 000 | 6000* | 2 000 | 2 000 | 4000* |
| Лют. 10 | 15 000 | 0 | 15 000 | 0 | 0 | 15000* | 0 | 5 000 | 10000* | 2 000 | 2 000 | 8000* |
| Квіт. 10 | 20 000 | 0 | 20 000 | 1000** | 2 000 | 18000* | 0 | 0 | 18000* | 5 000 | 5 000 | 13000* |
| Трав. 10 | — | — | — | 1 000 | 1 000 | 0 | — | — | — | — | — | — |
| Чер. 10 | — | — | — | — | — | — | — | — | — | — | — | — |
| Лип. 10 | — | — | — | — | — | — | — | — | — | — | — | — |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
| Усього | 45 000 | 0 | 45 000 | 2 000 | 5 000 | 41000* | 0 | 7 000 | 34000* | 9 000 | 9 000 | 25000* |
— рядок, відсутній у Довідці.
* Розрахункова сума, визначена як різниця між сумою у відповідному рядку колонки 5 Довідки за попередній звітний період (ряд 26 Декларації) і сумою відповідного рядка колонки 4 Довідки поточного звітного періоду (оплачена сума).
** Згортання позитивних нарахувань по декларації з ПДВ (рядок 20) здійснюється за рахунок від’ємного значення у хронологічному порядку його виникнення в межах оплаченої суми.
коментар редакції
«Заморожування» від’ємного значення ПДВ:
заповнення додатка 2
На жаль, для ДПАУ вже стало традицією роз’яснювати порядок оподаткування животрепетних питань листами, які виходять зовсім не задовго до закінчення граничного строку подання декларації. Так, цей лист більшість платників податків побачили вже після закінчення граничного строку подання декларації з ПДВ за червень.
У цьому листі слід звернути увагу на такі моменти:
1. Податківці посилаються на лист ДПАУ від 06.08.2008 р. № 15844/7/16-1117 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 77). Це може свідчити про те, що, на їх думку, сплачена частина від’ємного значення для цілей перенесення показника ряд. 26 декларації попереднього періоду до ряд. 23.2 декларації поточного періоду визначається так само, як і сума ПДВ, що підлягає відшкодуванню. Це питання має два аспекти:
— оплату постачальнику чи до бюджету при імпорті має бути здійснено в періодах, попередніх (а фактично — в
попередньому) звітному, тобто оплати поточного звітного періоду не враховуються. Цей висновок чітко простежувався і в листі ДПАУ від 08.07.2010 р. № 13547/7/16-1517 (див. Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 56);— для розрахунку сплаченої суми не потрібно складати пропорції чи вигадувати які-небудь інші методики. Для того щоб від’ємне значення вважалося сплаченим, досить, щоб постачальнику чи до бюджету було перераховано ПДВ на суму, не меншу, ніж саме від’ємне значення в розрізі періодів. Тобто оплачувати весь податковий кредит періоду формування від’ємного значення не потрібно, досить сплатити його в межах суми від’ємного значення. Якщо перерахована сума менша, то перенесенню до ряд. 23.2 наступного періоду підлягає частина від’ємного значення лише в межах сплаченої суми.
З іншого боку, не виключено, що, посилаючись на лист від 06.08.2008 р. № 15844/7/16-1117, податківці не проти розглядати як сплачені й ті суми від’ємного значення, які виникли в попередніх періодах і фактично були давно сплачені, але задекларовані як несплачені (тобто замість ряд. 25 платник податків заповнив ряд. 26). Адже лист від 06.08.2008 р. № 15844/7/16-1117 було видано тоді, коли в Законі про ПДВ замість слів «… у сумі, сплаченій… у попереднь
ому періоді…» з’явилися слова «… у сумі, сплаченій… у попередніх періодах…». Саме ці зміни припускали визначення частини від’ємного значення, сплаченої свого часу, але яка не потрапила під відшкодування через старі формулювання Закону про ПДВ. Тобто ситуація схожа, але не ідентична. Відмінність у тому, що тоді, у 2008 році, у декларації не було допущено помилку (просто норми Закону були іншими), а зараз, відображаючи в ряд. 26 фактично сплачені суми, платник податків припускався помилки.Звичайно, хотілося б, щоб податківці ліберально роз’яснили цю ситуацію, адже серед платників ПДВ, які заповнюють ряд. 26, таких переважна більшість, однак шанси, на жаль, невеликі.
2. Суворе правило, яким слід керуватися при заповненні декларації з ПДВ та додатка 2 полягає в тому, що підсумкова сума гр. 3 додатка 2 має відповідати показнику ряд. 24 декларації, а підсумкова сума за гр. 5 — показнику ряд. 26. У принципі, це правило існувало й раніше, однак з урахуванням нового порядку перенесення від’ємного значення ПДВ, ДПАУ виводить нову формулу для розрахунку показників додатка 2:
показники гр. 5 додатка 2 розраховуються як різниця між показниками гр. 5 додатка 2 за попередній період та показниками гр. 4 додатка 2 поточного періодуТакий механізм не можна назвати зручним як для платників податків, так і для податкових органів, адже виходить, що від’ємне значення відображатиметься у гр. 3 додатка 2 тільки один раз у періоді, наступному за періодом його формування.
До речі, ця формула (гр. 5 поточн. періоду = гр. 5 попередн. періоду - гр. 4 поточн. періоду) діє не завжди, адже
не всі сплачені суми від’ємного значення проходять через ряд. 26 попереднього періоду. Наприклад, якщо у попередньому періоді було сформовано від’ємне значення (заповнено ряд. 22.2) і воно в тому самому періоді сплачене, то ця сума не пройде через ряд. 26, але в гр. 4 додатка 2 поточного періоду її має бути зазначено як сплачену. Цей момент чітко простежується із прикладу, наведеного в листі. Якщо слідувати за формулою, то у гр. 5 додатка 2 до декларації за червень має бути 40000 грн. (45000 - 5000), а насправді фігурує 41000 грн. Це викликано тим, що у травні з’явилося сплачене від’ємне значення 1000 грн., яке збільшує показник ряд. 23.1 декларації за червень, але через ряд. 26 декларації за травень (а отже, і гр. 5 додатка 2 до цієї ж декларації) не проходить.Якщо ж податківці мали на увазі застосування формули лише в
розрізі окремих періодів, а не підсумкового рядка, то все одно вона не завжди діятиме. Наприклад, якщо в попередньому періоді виникло від’ємне значення (було заповнено ряд. 22.2), і це від’ємне значення не сплачено, то у гр. 5 додатка 2 попереднього періоду воно не пройде, не пройде воно й у гр. 4 додатка 2 поточного періоду, а у гр. 5 цього ж додатка його відобразити потрібно, хоча за формулою у гр. 5 має бути зазначено «0».
3.
Навіть якщо ряд. 24 не заповнено, додаток 2 подавати все одно треба, адже в ньому має бути заповнено гр. 5, яка має відповідати показнику ряд. 26 декларації. Причому у гр. 2 такого додатка потрібно зазначати періоди формування від’ємного значення, хоча за гр. 3 стоятиме «0». Додаток 2 не подаватиметься тільки в тому випадку, якщо в декларації не заповнено ні ряд. 24, ні ряд. 26.
4. Нарешті ми почули відповідь на запитання про правила
згортання від’ємного значення, сформованого в різних періодах, з поточним податковим зобов’язанням. Нагадаємо, що це питання ставили ДПАУ досить давно. ДПАУ спробувала відповісти на нього в листі від 14.06.2008 р. № 6912/5/16-1516 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 58), де містилася така думка: від’ємне значення ПДВ попереднього періоду зараховується до погашення поточного позитивного нарахування, незалежно від періоду, в якому воно виникло. Назвати це повноцінною відповіддю не можна, оскільки для правильного обліку від’ємного значення потрібно застосовувати певний порядок. Ми радили використовувати аналог методу ФІФО, що припускає зменшення від’ємного значення, яке накопичилося, у хронологічному порядку в міру його виникнення: тобто від’ємне значення, що виникло першим, зменшувати в першу чергу, наступне, таке, що утворилося за ним — у другу тощо (див. статтю «Відшкодування ПДВ: розраховуємо та декларуємо правильно» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 77). Як бачимо, ми виявилися праві. Єдине, що додає ДПАУ в цьому листі — таке згортання здійснюється в межах сплаченої суми. Це й зрозуміло, адже несплачене від’ємне значення тепер не може перекривати позитивне податкове зобов’язання (за винятком від’ємної суми, що переходить із ряд. 22.2 попередньої декларації до ряд. 23.1 поточної).
5. Щодо прикладу, наведеного в цьому листі, то, на жаль, у деяких місцях закралася прикра
помилка. Наприклад, у гр. 3 додатка 2 за травень розшифровано ряд. 24, причому сума від’ємного значення, сформованого у квітні, дорівнює 20000. Хоча в прикладі, наведеному в листі від 08.07.2010 р. № 13547/7/16-1517 у ряд. 23.1 декларації за травень (це і є від’ємне значення квітня) фігурує 5000.
6. На жаль, ні в цьому листі, ні в попередніх листах, ДПАУ не розповіла, як заповнювати декларацію тим платникам ПДВ, які
не мають права на бюджетне відшкодування (наприклад, особу зареєстровано платником ПДВ менше 12 місяців тому). Та й не відповіла на запитання, чи можуть вони в принципі переносити показник ряд. 26 до ряд. 23.2 наступного періоду за наявності сплати.Не виключено, що податківці в цьому питанні можуть зайняти
фіскальну позицію, адже в новому п.п. 7.7.2 Закону про ПДВ зазначено про включення від’ємної суми до складу податкового кредиту наступного періоду (у сплаченій частині) і про включення цієї суми до розрахунку бюджетного відшкодування як про одночасні дії (зверніть увагу на сполучник «і», присутній у першому абзаці частини «б» п.п. 7.7.2). Але такі платники податків не мають права на бюджетне відшкодування, розрахунок бюджетного відшкодування не здійснюють, та й сам додаток 3 до декларації з ПДВ, який так і називається, — «Розрахунок суми бюджетного відшкодування», не подають. До того ж, заповнюючи додаток 2, вони ставили у гр. 4 прокреслення, оскільки декларували все від’ємне значення як несплачене, незважаючи на те що фактично його було сплачено. І якщо податківці в цьому листі натякають, що правила визначення сплати від’ємного значення для перенесення до податкового кредиту наступного періоду та правила визначення суми бюджетного відшкодування однакові, то виходить, що такі платники податків навряд чи можуть розраховувати на перенесення ряд. 26 до ряд. 23.2 наступного періоду, адже у гр. 4 додатка 2 ці суми буде задекларовано ними як несплачені.Щодо бюджетного відшкодування, то після 12-місячного періоду вони повинні мати на нього право, незважаючи на запроваджені Законом № 2275 обмеження.
Зрозуміло, крім цього питання, існує ще ціла низка інших (наприклад, уже зазначене питання про можливість перенесення раніше сплаченого ряд. 26, про облік сум ПДВ при поверненні товарів. Сподіваємося, що ДПАУ не зволікатиме з їх вирішенням.
Дмитро Костюк
