Договір доручення з довірителем-нерезидентом: податкові наслідки для повіреного-резидента
На підставі договору доручення резидент України (повірений) для довірителя-нерезидента придбаває товар у продавця-резидента. Для придбання товару довіритель перераховує повіреному кошти в іноземній валюті, які попередньо зараховуються на розподільний рахунок, а потім уже надходять на поточний валютний рахунок повіреного. Чи виникає валовий дохід у повіреного при отриманні таких коштів? Якщо так, то на яку дату слід орієнтуватися при його відображенні? Які податкові наслідки в повіреного при продажу за гривні отриманої від довірителя іноземної валюти?
(м. Харків)
Насамперед зазначимо, що згідно з
п.п. 7.9.1 Закону про податок на прибуток грошові кошти та майно, отримані повіреним (комісіонером) у зв’язку із залученням майна на підставі договорів доручення (комісії) як цивільно-правових договорів, що не передбачають передачу права власності на таке майно, не включаються до складу валового доходу такого повіреного (комісіонера).Таким чином, отримання повіреним коштів в іноземній валюті, перерахованих довірителем-нерезидентом для виконання посередницького договору,
жодних податкових наслідків для такого повіреного не спричинює. До валового доходу в повіреного включається лише сума його винагороди на дату першої з подій згідно з п.п. 11.3.1 Закону про податок на прибуток:— або на дату отримання коштів в інвалюті;
— або на дату підписання документа, що підтверджує факт надання послуг.
А отже, питання визначення розміру та моменту виникнення валового доходу в іноземній валюті
в частині інвалюти, отриманої повіреним для виконання договору доручення , не повинне його стосуватися.Разом із тим, щодо суми
комісійної винагороди, отриманої в іноземній валюті (якщо отримання коштів є першою подією), повіреному потрібно правильно обчислити розмір валового доходу, як того вимагає п.п. 7.3.1 Закону про податок на прибуток. І для цього вже слід точно знати, на яку дату орієнтуватися при його відображенні: на дату надходження коштів на розподільний рахунок або на дату їх зарахування на поточний валютний рахунок.Тут важливо врахувати таке. Згідно з
п. 5.3 Інструкції про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затвердженої постановою Правління НБУ від 12.11.2003 р. № 492, кошти в іноземній валюті, перераховані з-за кордону нерезидентами за ЗЕД-контрактами на адресу юрособи-резидента, первісно зараховуються на розподільний рахунок такої юрособи, а вже потім — на поточний валютний рахунок підприємства. Оскільки це не завжди відбувається в один день, податкові органи при відображенні валового доходу рекомендують орієнтуватися на дату зарахування експортної виручки на поточний рахунок підприємства, оскільки більшість законодавчих та нормативних документів не відносять розподільний рахунок до рахунків платника податків. Підтверджує це консультація працівників податкового відомства, опублікована в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 7, с. 43, де зазначено, що балансова вартість валютних коштів, що обліковуються банком на розподільному рахунку на дату закінчення звітного періоду, у податковому обліку платника не перераховується. Ця офіційно озвучена позиція податківців дозволяє зробити висновок, що валовий дохід у ситуації, що розглядається, слід визначати на дату зарахування коштів на поточний рахунок платника податків.Тепер про податкові наслідки
продажу інвалюти, отриманої для виконання договору доручення.Порядок оподаткування операцій продажу інвалюти встановлено
п.п. 7.3.5 Закону про податок на прибуток. Цей підпункт, на відміну від п.п. 7.9.1 Закону про податок на прибуток, не описує правила поводження повіреного (комісіонера) із транзитними інвалютними коштами. Тому, на наш погляд, комісіонеру при продажу інвалюти за гривні слід відображати валові доходи та валові витрати. У такому разі до валового доходу потрапить сума гривень, виручена від продажу інвалюти, а до валових витрат — її балансова вартість.Вартість гривень, отриманих у зв’язку з продажем іноземної валюти, відображається в рядку 01.6 декларації з податку на прибуток, а сума балансової вартості проданої валюти — у її рядку 04.13.
Майте на увазі: дотримуючись норм
п.п. 7.3.5 Закону про податок на прибуток, платнику податків доведеться відобразити не тільки валові доходи та валові витрати від продажу валюти, а й курсові різниці у випадку, якщо валюта перебуватиме на його поточних рахунках на кінець звітного періоду.Заради справедливості зауважимо, що з цього приводу є й
інша точка зору: на підставі п.п. 7.9.1 Закону про податок на прибуток як більш спеціального та пріоритетного у відносинах за договором доручення (комісії), при продажу інвалюти повіреним (комісіонером) не повинні відображатися ні валові доходи та валові витрати, ні курсові різниці. Водночас доходи або витрати від курсових різниць, які все-таки отримає (понесе) повірений (комісіонер), виконуючи дане йому доручення, він може відобразити в себе та здійснити розрахунок із комітентом з урахуванням таких доходів (витрат).Якої норми дотримуватися в цьому випадку — вирішувати платнику податків.
Приклад.
Підприємство-резидент (повірений) на підставі договору доручення отримало від довірителя-нерезидента для придбання товару кошти в сумі $10000 на розподільний рахунок. Курс НБУ на дату надходження коштів — 7,9258 грн./$.Наступного дня виручка зарахована банком на поточний валютний рахунок підприємства (курс НБУ на цю дату — 7,9261 грн./$).
У цьому випадку балансова вартість іноземної валюти дорівнює 79261 грн. ($10000
х 7,9261 грн./$).За дорученням клієнта уповноважений банк продав валюту на МВРУ за комерційним курсом 8,0 грн./$. Офіційний курс НБУ на дату перерахування коштів для продажу — 7,9259 грн./$.
Після продажу валюти банк перерахував на поточний рахунок підприємства виручку, попередньо утримавши з неї комісійну винагороду в сумі 200 грн. (умовно).
У податковому та бухгалтерському обліку підприємства ці операції відображаються такими записами:
| № з/п | Зміст господарської операції | Сума,грн. | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1. Надходження іноземної валюти для виконання договору доручення | ||||||
| 1.1 | Отримано кошти в іноземній валюті на розподільний рахунок ($10000 х 7,9258 грн./$) | $10000 79258 грн.* | 314 | 681 | — | — |
| * Для цілей бухгалтерського обліку заборгованість, що виникла, — немонетарна стаття, тому за нею не визначатимуться курсові різниці ні на кінець звітного періоду, ні на дату погашення. | ||||||
| 1.2 | Зараховано кошти в іноземній валюті на поточний валютний рахунок підприємства ($10000 х 7,9261 грн./$) | $10000 79261 грн. | 312 | 314 | — | — |
| 1.3 | Відображено курсову різницю ($10000 х (7,9258 грн./$ - 7,9261 грн./$)) | 3 | 314 | 714 | — | — |
| 714 | 791 | |||||
| 2. Продаж іноземної валюти | ||||||
| 2.1 | Перераховано іноземну валюту для продажу (курс НБУ — 7,9259 грн./$) | $10000 79259 грн. | 334 | 312 | — | — |
| 2.2 | Відображено курсову різницю за перерахованою іноземною валютою ($10000 х (7,9261 грн./$ - 7,9259 грн./$)) | 2 | 945 | 312 | — | — |
| 2.3 | Відображено дохід від продажу іноземної валюти на МВРУ (комерційний курс — 8,0 грн./$) | $10000 80000 грн. | 377 | 711 | 80000* | 79261* |
| * Для прикладу ми вибрали варіант, коли повірений відображає в себе валові доходи та валові витрати при продажу інвалюти за гривні згідно з п.п. 7.3.5 Закону про податок на прибуток. Але, як уже зазначалося, існує й інший варіант — без відображення валових доходів, валових витрат та курсових різниць. | ||||||
| 2.4 | Списано собівартість реалізованої іноземної валюти (курс НБУ на дату продажу валюти — 7,9259 грн./$) | $10000 79259 грн. | 942 | 334 | — | — |
| 2.5 | Нараховано комісійну винагороду банку за послуги з продажу іноземної валюти | 200 | 92 | 685 | — | 200 |
| 2.6 | Списано на витрати звітного періоду суму комісійної винагороди банку | 200 | 685 | 377 | — | — |
| 2.7 | Зараховано на поточний рахунок у національній валюті кошти, отримані від продажу іноземної валюти (за вирахуванням суми винагороди банку) | 79800 | 311 | 377 | — | — |
| 2.8 | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від продажу іноземної валюти | 80000 | 711 | 791 | — | — | |
| — собівартість реалізованої іноземної валюти | 79259 | 791 | 942 | — | — | |
| — витрати у вигляді курсової різниці | 2 | 791 | 945 | — | — | |
| — витрати у вигляді комісійної винагороди банку | 200 | 791 | 92 | — | — | |
Наталя Білова, економіст-аналітик
