Не врахували зміну держбюджетного коефіцієнта індексації ставок земельного податку: виправляємо помилку
Ситуація
Підприємство має у власності земельну ділянку площею 1,5 га, розташовану в межах населеного пункту з кількістю населення до 10 тис. осіб, грошову оцінку земель якого не проведено. Річна сума земельного податку за цю ділянку, зазначена в податковому Розрахунку на 2010 рік, становить 6975,00 грн. (15000 кв. м х 0,15 грн./кв. м х 3,1). Бухгалтер підприємства не подав у встановлені строки новий звітний Розрахунок із земельного податку за таку ділянку у зв’язку зі збільшенням з 30.04.2010 р. згідно із Законом про держбюджет на поточний рік коефіцієнта індексації ставок земельного податку. Помилку виявлено 29 травня.
Порушення
Підприємством порушено
ст. 7 Закону України «Про плату за землю» від 03.07.92 р. № 2535-XII (далі — Закон про плату за землю // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 6), відповідно до якої ставки земельного податку за земельні ділянки, грошову оцінку яких не проведено, установлені ч. 2 цієї статті, застосовуються з урахуванням коефіцієнтів індексації, визначених Законом України про Державний бюджет України на відповідний рік.Аналіз ситуації
При розрахунку земельного податку необхідно мати на увазі, що
Законом про плату за землю встановлено різні види ставок земельного податку залежно від розташування земельних ділянок та їх цільового призначення (докладно див. у статті «Складаємо звітність із земельного податку» // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 6). Зокрема, для земель населених пунктів ставки податку залежать від того, проведено чи ні грошову оцінку таких земель.Зауважимо, що визначальним тут буде не наявність чи відсутність довідки про грошову оцінку конкретної ділянки в її землекористувача (власника), а
наявність такої оцінки щодо всіх земель цього населеного пункту, яка має провадитися за рішенням органу місцевого самоврядування*.* За інформацією Держкомзему, розміщеною на його офіційному сайті (http://dkzr.gov.ua/), станом на 1 квітня 2010 року із загальної кількості населених пунктів в Україні 29815 (площею 7437,3 тис. га) нормативну грошову оцінку земель проведено щодо 24728 населених пунктів (на площі 6354,08 тис. га), що становить 82,9 % від кількості населених пунктів та 85,4 % від їх загальної площі.
Для населених пунктів, де грошову оцінку земель не проведено
, ч. 2 ст. 7 Закону про плату за землю встановлено середні ставки земельного податку у гривнях за 1 кв. м. При цьому слід мати на увазі, що відповідно до ч. 12 ст. 7 Закону про плату за землю ставки земельного податку, наведені в ч. 2 цієї статті, застосовуються з урахуванням коефіцієнтів індексації, визначених Законом України про Державний бюджет України на відповідний рік.Статтею 14 Закону про плату за землю
передбачено, що платники земельного податку (крім громадян) самостійно обчислюють суму податку щорічно станом на 1 січня і до 1 лютого поточного року подають до відповідного органу державної податкової служби за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік з розподілом річної суми рівними частками за місяцями.Податкове зобов’язання із земельного податку, визначене в розрахунку на поточний рік,
сплачується рівними частинами за базовий податковий (звітний) період, який дорівнює календарному місяцю, щомісячно протягом 30 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця (ст. 17 Закону про плату за землю).Зважаючи на те, що до настання граничного строку подання звітності із земельного податку на 2010 рік Закон про держбюджет не було прийнято, при складанні такої звітності платникам слід було застосовувати
минулорічний підвищуючий коефіцієнт, який дорівнює 3,1 та який було встановлено ст. 63 Закону України «Про Державний бюджет України на 2009 рік» від 26.12.2008 р. № 835-VI. Підставою для цього була норма ч. 4 ст. 46 Бюджетного кодексу України від 21.06.2001 р. № 2542-III, якою приписано до прийняття Закону про Державний бюджет України на поточний бюджетний період податки, збори (обов’язкові платежі) та інші надходження справляти згідно з таким законом на попередній бюджетний період.Із набуттям чинності з 30 квітня 2010 року
Законом України «Про Державний бюджет України на 2010 рік» від 27.04.2010 р. № 2154-VІ (далі — Закон про Держбюджет-2010 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 36 — 37) виникла необхідність унесення відповідних коригувань до раніше поданої звітності із земельного податку. Пояснюється це тим, що ст. 62 Закону про Держбюджет-2010 на поточний рік установлено підвищуючий коефіцієнт до ставок земельного податку по населених пунктах, грошову оцінку земель яких не проведено, що дорівнює 3,2.Роз’яснення щодо порядку індексації у 2010 році ставок земельного податку за землі, грошову оцінку яких не проведено, після дати набуття чинності
Законом про Держбюджет-2010 надано в листі ДПАУ від 19.05.2010 р. № 9771/7/15-0717 (див. на с. 8 сьогоднішнього номера). Там, зокрема, зазначається, що новий коефіцієнт індексації (3,2) ставок земельного податку по населених пунктах, грошову оцінку земель яких не проведено, застосовується з 30 квітня 2010 року, тобто податкові зобов’язання із земельного податку, розраховані до цієї дати із застосуванням минулорічного коефіцієнта 3,1, не перераховуються.Відповідно до
п. 5 Порядку подання податкового розрахунку земельного податку, затвердженого наказом ДПАУ від 26.10.2001 р. № 434 (далі — Порядок № 434), у разі зміни протягом року грошової оцінки землі, функціонального використання землі, настання іншої зміни або виявлення помилок, що змінюють суму земельного податку за звітний(і) місяць(і), платник податку подає новий звітний Розрахунок із виправленими показниками за такий(і) звітний(і) місяць(і) у строки, установлені п.п. 4.1.4 «а» Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III (далі — Закон № 2181), без застосування штрафів, установлених п. 17.2 цього Закону, тобто протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного місяця.На підставі викладеного та виходячи з умов прикладу сума земельного податку після збільшення держбюджетного підвищуючого коефіцієнта має дорівнювати:
—
за квітень 2010 року(6975 грн. : 12 міс.) х 29 дн. : 30 дн. + (6975 грн. : 12 міс.) х (3,2 : 3,1) х 1 дн. : 30 дн. =
581,88 грн. замість 581,25 грн.;— щомісячно
за травень — грудень 2010 року(6975 грн. : 12 міс.) х (3,2 : 3,1) =
600,00 грн. замість 581,25 грн.У зв’язку з цим
неподання до 20 травня 2010 року нового звітного Розрахунку земельного податку спричинило заниження податкових зобов’язань з цього податку за квітень на суму 0,63 грн. (581,88 грн. - 581,25 грн.).Зауважимо, що говорити про таке порушення, як
неподання декларації, та застосовувати до підприємства відповідну фінансову санкцію в розмірі 170 грн., установлену п.п. 17.1.1 Закону № 2181, у цьому випадку в податківців підстав немає*. Це пов’язано зі специфікою декларування податкових зобов’язань із земельного податку, яка полягає в тому, що обов’язок з їх декларування вважається виконаним до кінця поточного року у випадку, як було зазначено вище, подання до 1 лютого цього року податкової декларації на поточний рік (див. останній абз. п.п. 4.1.4 Закону № 2181).* Хоча вони й намагаються це робити, про що свідчать звернення наших читачів.
Додатково задекларувати земельний податок у поточному році
землекористувачу в обов’язковому порядку слід тільки в разі, якщо протягом року у нього виникає право власності та/або право користування землею. У цій ситуації необхідно протягом місяця з дня виникнення такого права подати звітний Розрахунок за нововідведені земельні ділянки (див. п. 4 Порядку № 434, а також лист ДПАУ від 15.05.2007 р. № 9586/7/15-0717, п. 3 листа ДПАУ від 10.07.2009 р. № 14447/7/15-0617 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 85 та п. 2 Узагальнюючого податкового роз’яснення про плату за землю з юридичних осіб, затвердженого наказом ДПАУ від 25.03.2010 р. № 186 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 29).Будь-які
подальші уточнення або зміни сум земельного податку протягом року (як у річному Розрахунку земельного податку, так і в Розрахунку за нововідведені земельні ділянки) здійснюються шляхом подання нового звітного або уточнюючого Розрахунку (докладніше за див. розділ «Виправлення помилок» статті «Складаємо звітність із земельного податку» // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 6). Причому за загальними правилами подання таких Розрахунків, установленими п. 17.2 Закону № 2181 (з урахуванням особливостей декларування податкових зобов’язань із земельного податку), подання нового звітного Розрахунку здійснюється для внесення змін до річної звітності з цього податку, що впливають на його суму за поточний або майбутній(і) звітний(і) місяць(і). Такий Розрахунок, як зазначалося раніше, подається протягом 20 календарних днів місяця, наступного за звітним. При цьому 5 % самоштраф, установлений п. 17.2 Закону № 2181, не застосовується.Якщо ж зазначений у попередньому абзаці строк пропущено, то при виявленні будь-якої помилки, що впливає на раніше визначену суму податку попередніх звітних періодів, необхідно подати
уточнюючий Розрахунок. У разі заниження податкового зобов’язання разом із таким уточнюючим податковим Розрахунком необхідно сплатити недоїмку, що виникла в результаті, разом із 5 % штрафом від суми недоплати. Додатково зауважимо, що згідно з п. 17.2 Закону № 2181 при самостійному донарахуванні суми податкових зобов’язань адміністративні штрафи не накладаються.Нарешті, якщо платник податків не подає у відповідні строки ні новий звітний, ні уточнюючий Розрахунок земельного податку, то
податковий орган зможе перевірити достовірність обчислення земельного податку за поточний рік таким платником тільки під час його документальної перевірки .Як відомо, відповідно до
Закону України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.90 р. № 509-XII перевірки органів ДПС залежно від порядку їх здійснення поділяються на документальні невиїзні (вони ж — камеральні) та виїзні. Останні, у свою чергу, можуть бути плановими та позаплановими . Однак для проведення як планової, так і особливо позапланової перевірки в податківців мають бути відповідні підстави, про що докладно можна прочитати у статті «Підстави для перевірок податковими органами» («Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 30).Якщо з’ясується, що дані документальної перевірки результатів діяльності платника податків свідчать про заниження суми його податкових зобов’язань, заявлених у податковому розрахунку, контролюючий орган самостійно донарахує суму податкового зобов’язання, як того вимагає
абз. «б» п.п. 4.2.2 Закону № 2181. При цьому згідно з п.п. 17.1.3 цього Закону платник податків зобов’язаний сплатити штраф у розмірі 10 % від суми недоплати (заниження суми податкового зобов’язання) за кожний із податкових періодів, установлених для внесення земельного податку, починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, і закінчуючи податковим періодом, в якому платник податків отримує податкове повідомлення від контролюючого органу, але не більше 50 % суми недоплати та не менше 170 грн. сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.Декілька слів зазначимо про можливість виявлення недостовірних відомостей у звітності із земельного податку при
камеральній перевірці. Відповідно до абз. «в» п.п. 4.2.2 Закону № 2181 камеральною вважається перевірка, що проводиться контролюючим органом виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях, без проведення будь-яких інших видів перевірок платника податків. Якщо внаслідок проведення камеральної перевірки податківці виявляють арифметичні або методологічні помилки в поданій платником податків податковій декларації, які спричинили заниження або завищення суми податкового зобов’язання, контролюючий орган зобов’язаний самостійно визначити суму податкового зобов’язання платника податків.Розмір штрафу, який при цьому загрожує платнику податків, визначено
п.п. 17.1.4 Закону № 2181: він становить 5 % від суми донарахованого податкового зобов’язання, але не менше одного неоподатковуваного мінімуму доходів громадян, тобто 17 грн., сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.Однак ще раз підкреслимо, що навіть при такому розвитку подій
накласти штраф за неподання нового звітного або уточнюючого Розрахунку земельного податку за результатами як виїзних, так і невиїзних документальних перевірок податківці не можуть.
Виправлення помилки
У ситуації, що розглядається, бухгалтер підприємства дізнався про збільшення держбюджетного підвищуючого коефіцієнта та про можливість уникнути нарахування 5 % самоштрафу шляхом подання нового звітного Розрахунку земельного податку за квітень — грудень поточного року тільки 29 травня, тобто вже після закінчення строку, обумовленого
п. 5 Порядку № 434.Отже, незважаючи на те що строк сплати земельного податку за квітень поточного року до зазначеного моменту ще не настав (граничним строком сплати податкових зобов’язань із земельного податку за квітень 2010 року з урахуванням
листа ДПАУ від 02.09.2008 р. № 8436/6/15-0716, № 17667/7/15-0717 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 80 є 31 травня), для виправлення помилки необхідно подати:—
уточнюючий Розрахунок за січень — квітень із нарахуванням та попередньою сплатою 5 % штрафу згідно з п. 17.2 Закону № 2181—
та новий звітний Розрахунок за травень — грудень 2010 року*.* Звертаємо увагу, що зазначеним способом можна виправити відповідні показники річної звітності із земельного податку не пізніше 21.06.2010 р. Після цієї дати і до 20.07.2010 р. включно вже доведеться подавати уточнюючий Розрахунок за січень — травень та новий звітний Розрахунок за червень — грудень 2010 року і так далі.
При цьому в рядках 4.1 — 4.3
уточнюючого Розрахунку проставляють суму земельного податку за січень — березень 2010 року в попередньому розмірі (581,25 грн.), оскільки перерахунок податку за ці місяці, як зазначалося вище, не провадиться. У рядку 4.4 наводять нову суму земельного податку за квітень (581,88 грн.), після чого в рядках 2 і 4 вказують загальну суму рядків 4.1 — 4.4 (2325,63 грн.). Далі в рядках 5.1 — 5.4 показують суму земельного податку за січень — квітень за попереднім розрахунком, який уточнюється (581,25 грн.), а суму цих рядків (2325,00 грн.) — у рядку 5. Потім у рядках 6 і 6.4 проставляють суму податку, що збільшує податкове зобов’язання за квітень (0,63 грн.), у рядку 8 — суму самостійно розрахованої фінсанкції згідно з п. 17.2 Закону № 2181 (0,63 грн. х 5 % : 100 % = 0,03 грн.), а в рядку 9 зазначають причину подання уточнюючого Розрахунку. Рядки 1, 1.1 — 1.2, 3, 4.5 — 4.12, 5.5 — 5.12, 6.1 — 6.3 та 6.5 — 6.12, 7, 7.1 — 7.12 не заповнюються.У новому звітному Розрахунку
рядки 2 і 4 повинні містити перераховану (у зв’язку з підвищенням держбюджетного коефіцієнта індексації ставок земельного податку) суму податку за травень — грудень 2010 року (4800,00 грн.), у рядках 4.1 — 4.4 ставиться прокреслення, а в рядках 4.5 — 4.12 наводяться щомісячні уточнені суми податку (600,00 грн.). Рядки 1, 1.1 — 1.2, 3, 5, 5.1 — 5.12, 6, 6.1 — 6.12, 7, 7.1 — 7.12, 8 і 9 прокреслюються.При складанні уточнюючого Розрахунку або нового Розрахунку у вступній частині податкового Розрахунку земельного податку необхідно зазначити позначку «х» напроти відповідного поля.
Наведемо фрагменти заповнення зазначених Розрахунків.
Фрагмент заповнення уточнюючого Розрахунку
| № з/п | Категорія земель | Загальна сума нарахованого земельного податку, що підлягає сплаті (грн., коп.) | ||||||||||
| 1 | 2 | 3 | ||||||||||
| 1 | Землі сільськогосподарського призначення, усього | — | — | — | — | — | — | — | — | . | — | — |
|
| у тому числі: | |||||||||||
| 1.1 | у межах населених пунктів | — | — | — | — | — | — | — | — | . | — | — |
| 1.2 | за межами населених пунктів | — | — | — | — | — | — | — | — | . | — | — |
| 2 | Землі населених пунктів | — | — | — | — | 2 | 3 | 2 | 5 | . | 6 | 3 |
| 3 | Землі несільськогосподарського призначення, за межами населених пунктів | — | — | — | — | — | — | — | — | . | — | — |
| 4 | Разом нараховано податку за поточний рік | — | — | — | — | 2 | 3 | 2 | 5 | . | 6 | 3 |
| у тому числі за базові податкові (звітні) місяці поточного року | ||||||||||||
| 4.1 | січень | — | — | — | — | — | 5 | 8 | 1 | . | 2 | 5 |
| 4.2 | лютий | — | — | — | — | — | 5 | 8 | 1 | . | 2 | 5 |
| 4.3 | березень | — | — | — | — | — | 5 | 8 | 1 | . | 2 | 5 |
| 4.4 | квітень | — | — | — | — | — | 5 | 8 | 1 | . | 8 | 8 |
| 4.5 | травень | — | — | — | — | — | — | — | — | . | — | — |
| 4.6 | червень | — | — | — | — | — | — | — | — | . | — | — |
| … | … | — | — | — | — | — | — | — | — | . | — | — |
| 5 | Нараховано податку за 2010 рік за даними раніше поданого розрахунку, що уточнюється* (р. 4 розрахунку, що уточнюється) | — | — | — | — | 2 | 3 | 2 | 5 | . | 0 | 0 |
|
| у тому числі в розрізі базових податкових (звітних) місяців за даними раніше поданого розрахунку, що уточнюється | |||||||||||
| 5.1 | січень (р. 4.1 розрахунку, що уточнюється)* | — | — | — | — | — | 5 | 8 | 1 | . | 2 | 5 |
| 5.2 | лютий (р. 4.2 розрахунку, що уточнюється)* | — | — | — | — | — | 5 | 8 | 1 | . | 2 | 5 |
| 5.3 | березень (р. 4.3 розрахунку, що уточнюється)* | — | — | — | — | — | 5 | 8 | 1 | . | 2 | 5 |
| 5.4 | квітень (р. 4.4 розрахунку, що уточнюється)* | — | — | — | — | — | 5 | 8 | 1 | . | 2 | 5 |
| 5.5 | травень (р. 4.5 розрахунку, що уточнюється)* | — | — | — | — | — | — | — | — | . | — | — |
| 5.6 | червень (р. 4.6 розрахунку, що уточнюється)* | — | — | — | — | — | — | — | — | . | — | — |
| … | … | — | — | — | — | — | — | — | — | . | — | — |
| 6 | Сума податку, яка збільшує податкове зобов'язання у зв'язку з виправленням помилки* (р. 4 - р. 5), якщо р. 4 > р. 5 |
|
|
|
|
|
|
| 0 | . | 6 | 3 |
|
| у тому числі в розрізі базових податкових (звітних) місяців | |||||||||||
| 6.1 | січень | — | — | — | — | — | — | — | — | . | — | — |
| 6.2 | лютий | — | — | — | — | — | — | — | — | . | — | — |
| 6.3 | березень | — | — | — | — | — | — | — | — | . | — | — |
| 6.4 | квітень | — | — | — | — | — | — | — | 0 | . | 6 | 3 |
| 6.5 | травень | — | — | — | — | — | — | — | — | . | — | — |
| 6.6 | червень | — | — | — | — | — | — | — | — | . | — | — |
| … | … | — | — | — | — | — | — | — | — | . | — | — |
| 7 | … | — | — | — | — | — | — | — | — | . | — | — |
| 8 | Сума штрафу (нараховується платником самостійно відповідно до пункту 17.2 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»)* (р. 6 х 5 %) | — | — | — | — | — | — | — | 0 | . | 0 | 3 |
| 9 | Зміст помилки*: не враховано держбюджетний коефіцієнт індексації за 30 квітня 2010 року. | |||||||||||
| * Заповнюються у разі подання уточнюючого розрахунку, що містить виправлені показники. | ||||||||||||
Звертаємо увагу, що відповідно до
п. 17.2 Закону № 2181 перед поданням уточнюючого Розрахунку необхідно сплатити суму недоплати та штраф у розмірі 5 % від такої суми. При цьому, якщо такий уточнюючий Розрахунок було подано до місцевої ДПІ 29 травня, то підприємство мало не пізніше цього дня перерахувати до бюджету 0,66 грн. (0,63 грн. — сума недоплати за квітень 2010 року та 0,03 грн. — штраф згідно з п. 17.2 Закону № 2181). А от основну суму земельного податку за квітень у розмірі 581,25 грн., раніше задекларовану в річному Розрахунку, можна було перерахувати не пізніше 31 травня.
Фрагмент заповнення нового звітного Розрахунку
| № з/п | Категорія земель | Загальна сума нарахованого земельного податку, що підлягає сплаті (грн., коп.) | ||||||||||
| 1 | 2 | 3 | ||||||||||
| 1 | Землі сільськогосподарського призначення, усього | — | — | — | — | — | — | — | — | . | — | — |
|
| у тому числі: | |||||||||||
| 1.1 | у межах населених пунктів | — | — | — | — | — | — | — | — | . | — | — |
| 1.2 | за межами населених пунктів | — | — | — | — | — | — | — | — | . | — | — |
| 2 | Землі населених пунктів | — | — | — | — | 4 | 8 | 0 | 0 | . | 0 | 0 |
| 3 | Землі несільськогосподарського призначення, за межами населених пунктів | — | — | — | — | — | — | — | — | . | — | — |
| 4 | Разом нараховано податку за поточний рік | — | — | — | — | 4 | 8 | 0 | 0 | . | 0 | 0 |
|
| у тому числі за базові податкові (звітні) місяці поточного року | |||||||||||
| 4.1 | січень | — | — | — | — | — | — | — | — | . | — | — |
| 4.2 | лютий | — | — | — | — | — | — | — | — | . | — | — |
| 4.3 | березень | — | — | — | — | — | — | — | — | . | — | — |
| 4.4 | квітень | — | — | — | — | — | — | — | — | . | — | — |
| 4.5 | травень | — | — | — | — | — | 6 | 0 | 0 | . | 0 | 0 |
| 4.6 | червень | — | — | — | — | — | 6 | 0 | 0 | . | 0 | 0 |
| 4.7 | липень | — | — | — | — | — | 6 | 0 | 0 | . | 0 | 0 |
| 4.8 | серпень | — | — | — | — | — | 6 | 0 | 0 | . | 0 | 0 |
| 4.9 | вересень | — | — | — | — | — | 6 | 0 | 0 | . | 0 | 0 |
| 4.10 | жовтень | — | — | — | — | — | 6 | 0 | 0 | . | 0 | 0 |
| 4.11 | листопад | — | — | — | — | — | 6 | 0 | 0 | . | 0 | 0 |
| 4.12 | грудень | — | — | — | — | — | 6 | 0 | 0 | . | 0 | 0 |
Матеріал підготував економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор» Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ
