Початок
Попередній фрагмент
7. Анулювання свідоцтва платника податку на додану вартість
Питання анулювання свідоцтва платника податку на додану вартість визначено пунктом 9.8 статті 9 Закону України «Про податок на додану вартість». Зокрема, відповідно до зазначеного Закону наказом Державної податкової адміністрації України від 1 березня 2000 року № 79 затверджено Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, яке зареєстровано в Міністерстві юстиції України 3 квітня 2000 року за № 208/4429.
У результаті узагальнення судової практики щодо вирішення зазначеної категорії спорів виявлено окремі помилки, що допускалися судами при вирішенні питання про правомірність підтвердження формування податкового кредиту податку на додану вартість податковими накладними, виданими суб’єктом підприємницької діяльності, свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість якого визнано судом недійсним з моменту його реєстрації.
Відповідно до пункту 9.8 статті 9 Закону «Про податок на додану вартість» передбачено, що реєстрація особи як платника податку на додану вартість діє до дати її анулювання.
Цьому положенню відповідають приписи пункту 25 Положення про реєстр платників податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 1 березня 2000 року № 79.
У зв’язку з цим судам слід мати на увазі, що ухвалення рішення про ліквідацію юридичної особи не тягне за собою втрати такою юридичною особою статусу платника податку на додану вартість незалежно від того, ким прийняте таке рішення.
Отже,
ухвалення судом рішення про припинення юридичної особи — платника податку на додану вартість, у тому числі у зв’язку з недійсністю його установчих документів, не означає автоматичної втрати такою особою статусу платника податку на додану вартість та не позбавляє правового значення виданих за такими господарськими операціями податкових накладних.Прикладом цієї позиції може слугувати справа за позовом Відділу державної служби охорони при УМВС України в <…> області до Державної податкової інспекції у м. <…> про скасування податкового повідомлення-рішення (ухвала від 7 квітня 2009 року).
Згідно з підпунктом «б» пункту 9.8 статті 9 Закону «Про податок на додану вартість» анулювання реєстрації особи як платника податку на додану вартість відбувається, зокрема, у випадку, якщо ліквідаційна комісія платника податку, оголошеного банкрутом, закінчує роботу або платник податку ліквідується за власним бажанням чи за рішенням суду (фізична особа позбувається статусу суб’єкта господарювання); згідно з абзацом восьмим цього пункту анулювання реєстрації на підставах, визначених у підпунктах «б» — «г» цього пункту, здійснюється за ініціативою податкового органу або такої особи.
При застосуванні зазначених положень слід мати на увазі, що у разі ліквідації юридичної особи анулювання реєстрації за ініціативою податкового органу можливе лише в тому разі, якщо юридичну особу виключено з Єдиного державного реєстру.
До такого виключення анулювання реєстрації здійснюється виключно за ініціативою юридичної особи (в особі ліквідаційної комісії, ліквідатора, органу управління юридичної особи, якщо на нього покладено виконання функцій комісії з припинення юридичної особи).
До анулювання реєстрації статусу платника податку на додану вартість особа, що перебуває у процесі ліквідації, має право та зобов’язана у відповідних випадках видавати податкові накладні на загальних підставах.
У результаті вивчення судової практики встановлено випадки передчасного анулювання реєстрації платника податку на додану вартість. Прикладом може слугувати справа за позовом Закритого акціонерного товариства «С» до <…> об’єднаної державної податкової інспекції про визнання нечинними актів про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість у зв’язку із внесенням державним реєстратором до журналу обліку реєстраційних дій судового рішення про припинення юридичної особи (ухвала Вищого адміністративного суду України від 27 листопада 2008 року).
Вирішуючи спір, суди усіх інстанцій дійшли висновку про те, що <…> об’єднана державна податкова інспекція передчасно анулювала реєстрацію платника податку на додану вартість з огляду на таке.
Відповідно до статті 33 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» юридична особа припиняється в результаті передачі всього свого майна, прав та обов’язків іншим юридичним особам — правонаступникам у результаті злиття, приєднання, поділу, перетворення (реорганізації) або в результаті ліквідації за рішенням, прийнятим засновниками (учасниками) юридичної особи або уповноваженим ними органом, за судовим рішенням або за рішенням органу державної влади, прийнятим у випадках, передбачених законом. При цьому юридична особа є такою, що припинилася, з дати внесення до єдиного державного реєстру запису про державну реєстрацію припинення юридичної особи.
Статтею 38 цього Закону визначено, що суд, який постановив рішення щодо припинення юридичної особи, що не пов’язане з банкрутством юридичної особи, у день набрання таким рішенням законної сили направляє його копію державному реєстратору за місцезнаходженням юридичної особи для внесення до Єдиного державного реєстру запису про судове рішення. Дата надходження відповідного судового рішення вноситься державним реєстратором до журналу обліку реєстраційних дій.
Підпунктом «б» пункту 9.8 статті 9 Закону України «Про податок на додану вартість» передбачено, що реєстрація діє до дати її анулювання, яка відбувається, зокрема, у випадку, якщо ліквідаційна комісія платника податку, оголошеного банкрутом, закінчує роботу або платник податку ліквідується за власним бажанням чи за рішенням суду (фізична особа позбувається статусу суб’єкта господарювання).
Судами досліджено довідку ЄДРПОУ та встановлено, що на момент звернення до суду Закрите акціонерне товариство «С» знаходиться у єдиному державному реєстрі, а відповідно до частини п’ятої статті 111 Цивільного кодексу України юридична особа є ліквідованою з дня внесення до єдиного державного реєстру запису про її припинення.
коментар редакції
Ліквідація суб’єкта господарювання та втрата ним статусу платника ПДВ
Однією з основних функцій податкової служби є контроль за своєчасністю та повнотою сплати податків до бюджету. Із цією метою податківці, крім усього іншого, проводять постійний моніторинг осіб, уключених до Реєстру платників ПДВ, та при існуванні певних підстав приймають рішення про анулювання ПДВ-реєстрації таких осіб (див. п.п. 25.2.1 Положення № 79). Анулювання ж, великою мірою, зачіпає інтереси не лише самих платників ПДВ, а й їх контрагентів, оскільки податкові накладні за операціями з особами, знятими з ПДВ-реєстрації, працівники податкового відомства визнають недійсними.
Нагадаємо, що реєстрація особи як платника ПДВ діє
до дати її анулювання, що здійснюється у випадках, передбачених п. 9.8 Закону про ПДВ. У переліку цих випадків зазначено і такий: ліквідаційна комісія платника податку, оголошеного банкрутом, закінчує роботу або платник податку ліквідується за власним бажанням чи за рішенням суду (фізична особа позбувається статусу суб’єкта господарювання).За таких обставин згідно з п. 25.3 Положення № 79 податковий орган анулює реєстрацію платника ПДВ:
—
на дату подання заяви — якщо анулювання реєстрації відбувається з ініціативи суб’єкта господарювання;—
на дату прийняття рішення про анулювання реєстрації платника ПДВ, тобто на дату затвердження керівником податкового органу (його заступником) відповідного акта про таке анулювання, або на дату події (акт за формою № 6-ПДВ (додаток 5 до Положення № 79) передбачає, що датою анулювання реєстрації платника ПДВ може бути як дата затвердження такого акта, так і інша дата) — якщо ініціатива щодо анулювання ПДВ-реєстрації виходить від податкового органу.Відповідно до п.п. «б» п. 9.8 Закону про ПДВ та п.п. «б» п. 25 Положення № 79 якщо
за рішенням суду відбувається припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи — підприємця, не пов’язане з банкрутством, рішення про анулювання ПДВ-реєстрації таких платників приймається на підставі:— відповідного
судового рішення про припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи — підприємця, не пов’язане з банкрутством;—
повідомлення державного реєстратора або відомостей з Єдиного державного реєстру про внесення запису щодо такого рішення.Так-от, суб’єктам господарювання часто доводилося чути від податківців, що
прийняття судом рішення про ліквідацію юридичної особи автоматично позбавляє його статусу платника ПДВ незалежно від того, з чиєї ініціативи це відбувається. А отже, ця юридична особа після прийняття зазначеного судового рішення не має права виписувати податкові накладні, оскільки згідно з п.п. 7.2.4 Закону про ПДВ право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники ПДВ. Причому часто працівники податкового відомства визнавали недійсними й ті податкові накладні, які виписано юридичною особою ще в період, коли вона була зареєстрована платником ПДВ (тобто заднім числом).Платники податків, яких не влаштовував такий стан справ, вимушені були звертатися до суду для підтвердження з його допомогою свого права на податковий кредит як покупця (див., наприклад, ухвалу ВАСУ від 27.11.2008 р., постанову ВСУ від 13.01.2009 р. № 21-1578во08).
Щоб запобігти випадкам передчасного анулювання реєстрації платника ПДВ у подальшому та зорієнтувати суди на прийняття правильних рішень, ВАСУ в Довідці, що коментується, роз’яснює таке.
Прийняття судом рішення про припинення юридичної особи — платника ПДВ, у тому числі у зв’язку з недійсністю його установчих документів, не означає автоматичну втрату такою особою статусу платника ПДВ і не робить незаконними видані податкові накладні за здійсненими господарськими операціями.При ліквідації юридичної особи анулювання її ПДВ-реєстрації з ініціативи податкового органу можливе лише в разі, якщо таку юридичну особу
виключено з Єдиного державного реєстру.Анулювання ПДВ-реєстрації до моменту виключення з Єдиного державного реєстру можливе тільки
з ініціативи самої юридичної особи (в особі ліквідаційної комісії, ліквідатора, органу управління юрособи, якщо на нього покладено функції комісії з припинення юрособи) після складання комісією з припинення ліквідаційного балансу (див. п. 25 Положення № 79).У зв’язку з цим ВАСУ робить висновок:
до анулювання статусу платника ПДВ суб’єкт господарювання, що перебуває у процесі ліквідації, має право та зобов’язаний у відповідних випадках видавати податкові накладні на загальних підставах.До речі, ДПАУ в листі від 04.07.2008 р. № 6587/6/16-0016 підтверджує, що реєстрація платників ПДВ
діє до дати її анулювання. При цьому анулювання ПДВ-реєстрації постачальника товарів (послуг) у період після здійснення операції з поставки та виписування податкової накладної не може вважатися достатньою підставою для невизнання податкового кредиту в одержувача таких товарів (послуг). Єдина умова — наявність належним чином оформленої податкової накладної (або документа, що її замінює).
Наталя Білова
Висновки
За підсумками викладеного пропонуються такі висновки.
У разі передачі платником податку векселя (власної емісії чи раніше емітованого третьою особою) в розрахунок за придбані товари чи послуги податок на додану вартість на вартість векселя (номінальну чи договірну) не нараховується.
При цьому зазначене правило не залежить від того, що операції з передачі за індосаментом векселя, раніше емітованого третьою особою, в розрахунок за товари чи послуги є бартерними.
Момент виникнення права на податковий кредит у платника податку, який розрахувався за придбані товари (послуги) векселем власної емісії чи емітованим третьою особою, визначається за загальними правилами пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», тобто з урахуванням правила першої події незалежно від факту погашення векселя.
Суми податку на додану вартість, нараховані у складі ціни придбаних платником податку товарів (послуг), розрахунки за які здійснено векселями, емітованими платником податку чи випущеними третьою особою, не враховуються під час визначення розміру бюджетного відшкодування, належного платнику податку.
Судам слід враховувати, що пункт 4.8 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість» поширюється не лише на векселі, а й на інші боргові інструменти — облігації підприємств, державні облігації України, облігації місцевих позик, казначейські зобов’язання України, ощадні (депозитні) сертифікати, векселі.
Таким чином, усі правила оподаткування податком на додану вартість, які застосовуються для операцій із використанням векселів, поширюються також і на операції, в яких застосовуються інші види боргових цінних паперів.
За загальним правилом, установленим пунктом 4.1 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість», судам слід ураховувати рівень звичайних цін на товари (послуги), що поставляються. Якщо судом буде встановлено заниження платником податку договірних цін порівняно з рівнем звичайних цін більше ніж на 20 відсотків, база оподаткування в таких операціях повинна визначатися за звичайними цінами.
Визначення рівня звичайних цін на товари (послуги), податок на додану вартість на вартість яких включається до складу податкового кредиту, здійснюється з урахуванням усіх складових ціни таких товарів (послуг).
Застосування нульової ставки для оподаткування операцій з надання супутніх послуг можливе за умови настання таких умов:
1) повинен відбутися експорт товару, стосовно якого послуги є супутніми;
2) супутні послуги повинні бути включені до складу митної вартості під час митного оформлення товарів, що експортуються;
3) супутні послуги повинні відповідати вимогам, встановленим статтею 274 Митного кодексу України, а саме:
а) сплата їх вартості повинна належати до одного з видів витрат, перелічених у пунктах «а» — «в» частини другої статті 274 Митного кодексу України;
б) витрати на їх оплату повинні бути фактичними, тобто вартість послуг повинна бути сплаченою;
в) витрати на сплату таких послуг не повинні бути раніше включеними до складу митної вартості, зокрема вони не повинні бути враховані в контрактній ціні товару, що експортується.
Лише за наявності всіх перелічених вище умов у сукупності особа, що надала супутні послуги, має право на застосування нульової ставки оподаткування, незалежно від того, чи є вона експортером товарів, чи ні.
Судам слід ураховувати, що якщо на момент здійснення перевірки податковим органом у платника податку відсутні податкові накладні, вантажні митні декларації, які підтверджують правомірність віднесення певних сум до податкового кредиту, то судом не може братися до уваги їх надання при розгляді справи в суді.
Якщо після проведення перевірки платник податку одержує, виявляє ці документи, він має право сформувати податковий кредит з урахуванням таких податкових накладних у наступному податковому періоді.
Незначні недоліки в заповненні податкових накладних, одержаних від постачальника, не є підставою для висновку про неправомірність віднесення понесених покупцем витрат до податкового кредиту та про обґрунтованість рішення податкової інспекції щодо нарахування фінансових санкцій.
Виходячи зі змісту пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів, послуг чи основних фондів із метою використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, а не саме лише оформлення відповідних документів або рух грошових коштів на поточних рахунках платників податку.
Ухвалення судом рішення про припинення юридичної особи — платника податку на додану вартість, у тому числі у зв’язку з недійсністю його установчих документів, не означає автоматичної втрати такою особою статусу платника податку на додану вартість та не позбавляє правового значення виданих за такими господарськими операціями податкових накладних.
Для усунення наведених розбіжностей у застосуванні норм чинного законодавства при вирішенні зазначеної категорії справ вважаємо за необхідне підготовлене узагальнення обговорити на засіданні четвертої судової палати Вищого адміністративного суду України, використати під час підготовки постанови Пленуму Вищого адміністративного суду України «Про судову практику вирішення деяких спорів, пов’язаних із застосуванням окремих норм Закону України «Про податок на додану вартість», надіслати для надання методичної допомоги адміністративним судам нижчого рівня та до відома Державній податковій адміністрації України.
Суддя Вищого адміністративного суду України
К. Конюшко
Радник заступника Голови суду
А. Поляничко
Начальник відділу узагальнення судової практики
Н. Богданюк
