Податковий та бухгалтерський облік «перехідних» відпускних
Після розрахунку суми відпускних бухгалтеру необхідно відобразити її в податковому та бухгалтерському обліку. Як обкладається сума відпускних податком з доходів фізичних осіб, внесками до соціальних фондів, а також яким є порядок бухгалтерського обліку суми відпускних, розглянемо в цій публікації.
Тетяна ОНИЩЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Відповідно до
ст. 21 Закону про відпустки суму заробітної плати за весь час відпустки необхідно виплатити не пізніше ніж за 3 дні до його початку. Якщо вся відпустка припадає на один місяць, проблем із нарахуванням та оподаткуванням відпускних не виникає. Водночас на практиці поширенішим є випадок надання працівнику перехідних відпусток (коли відпустка починається в одному місяці, а закінчується в іншому).Сьогодні при нарахуванні відпускних застосовують два підходи:
1) усю суму перехідних відпускних нараховують у місяці, в якому працівник іде у відпустку (інакше кажучи, відпускні і за поточний місяць, і за наступний місяць відображаються за кредитом субрахунку 661 у місяці їх виплати);
2) відпускні нараховують частинами окремо за кожним місяцем, на який припадає відпустка (тобто в місяці виходу у відпустку за кредитом субрахунку 661 відображають частину відпускних, що припадають на поточний місяць, а в наступному місяці за кредитом субрахунку 661 проводять суму відпускних, що відносяться до такого наступного місяця).
На нашу думку, логічнішим є другий варіант нарахування відпускних. Так, згідно з
п.п. 1.6.1 Інструкції № 5 суми нарахувань за час відпусток, на відміну від порядку їх фактичної виплати, розподіляються пропорційно часу, що припадає на дні відпустки у відповідному місяці.У числовому прикладі, який наводитиметься далі, ми дотримуватимемося саме такого варіанта нарахування відпускних.
Податок з доходів фізичних осіб
Для цілей обкладення податком з доходів фізичних осіб відпускні є заробітною платою із загальноприйнятими правилами оподаткування.
Відповідно до
п.п. 6.5.1 Закону № 889 , якщо платник податків отримує доходи у вигляді заробітної плати за час відпустки, то з метою визначення граничної суми зарплати, що дає право на отримання податкової соціальної пільги, такі доходи (їх частина) відносяться до відповідних податкових періодів їх нарахування. Отже, щоб визначити, чи має право працівник на отримання податкової соціальної пільги, необхідно:— розподілити відпускні за періодами, на які вони припадають;
— порівняти окремо доходи за кожний місяць із граничним розміром зарплати, при якому зберігається право на податкову соціальну пільгу.
Слід зауважити, що згідно з роз’ясненнями ДПАУ (див.
листи від 24.12.2009 р. № 28800/7/17-0217 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 1 — 2; від 14.01.2010 р. № 160/6/17-0716 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 13) граничний розмір заробітної плати, за якого працівник має право на податкову соціальну пільгу, у 2010 році дорівнює 1220 грн. Виняток становлять особи, які мають право на податкову соціальну пільгу «на дітей» згідно з пп. «а», «б» п.п. 6.1.2 та п.п. «е» п.п. 6.1.3 Закону № 889. Для одного з батьків граничний розмір зарплати в поточному році визначається як добуток 1220 грн. та кількості дітей, на яких надається пільга.Із розрахунком суми податку з доходів фізичних осіб з відпускних за дні, що припадають на звітний місяць, як правило, жодних питань не виникає. Щодо відпускних за наступний місяць, то необхідно мати на увазі, що податкову соціальну пільгу до відпускних за другий місяць при їх виплаті застосовувати не слід, оскільки в момент виплати ще невідома загальна сума оподатковуваного доходу за місяць, на який припадає друга частина відпустки.
При розрахунку податку з доходів фізичних осіб із суми відпускних за другий місяць база оподаткування може бути зменшена на суму страхових внесків відповідно до
п. 3.5 Закону № 889, якщо їх було утримано та перераховано до відповідних фондів.
Внески до соціальних фондів
Суми відпускних включаються до складу додаткової заробітної плати (
п.п. 2.2.12 Інструкції № 5) та обкладаються податком з доходів фізичних осіб. У зв’язку з цим відпускні є об’єктом для нарахування та утримання внесків до фондів соціального страхування.Внески до Пенсійного фонду із сум, що припадають на період більше ніж один місяць, у тому числі із суми оплати щорічної відпустки, нараховуються та утримуються з урахуванням правил, установлених
пп. 5.1.7 і 5.2.3 Інструкції № 21-1. Відповідно до них максимальна величина, з якої сплачуються страхові внески, для нарахування пенсійних внесків на суми відпускних застосовується окремо за кожний місяць.Отже, для правильного нарахування (утримання) внесків до Пенсійного фонду суми відпускних необхідно розподілити за періодами, до яких вони відносяться. Виплати за кожний місяць (з урахуванням нарахованої заробітної плати за відпрацьовані дні в цих місяцях) окремо порівнюються з максимальним розміром доходу, з якого сплачуються страхові внески, що діяв у періоді, за який здійснюється нарахування відпускних.
Розподіл суми відпускних за відповідними календарними місяцями, протягом яких працівник перебував у відпустці, здійснюється і для визначення сум внесків до решти соціальних фондів: Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності, Фонду соціального страхування на випадок безробіття, Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві. Це необхідно для порівняння суми доходу окремо за кожний місяць з максимальним розміром доходу, з якого справляються страхові внески.
Крім того, для визначення ставки утримань внеску до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності (0,5 % або 1 %) також має значення порівняння місячного доходу працівника із сумою прожиткового мінімуму на працездатну особу. У зв’язку з цим суми відпускних також розподіляються за відповідними місяцями відпустки і дохід за кожний із таких місяців (з урахуванням нарахованої зарплати за відпрацьовані в цих місяцях дні) порівнюється з прожитковим мінімумом для працездатних осіб.
Порядок сплати податку з доходів та страхових внесків
Відповідно до
п.п. 8.1.2 Закону № 889 податок з усієї суми відпускних має бути перераховано до бюджету в день їх отримання в установі банку або перерахування на банківський рахунок працівника, а якщо відпускні виплачуються з виручки — не пізніше банківського дня, наступного за днем такої виплати (п.п. 8.1.4 Закону № 889).У день видачі відпускних необхідно перерахувати внесок до Пенсійного фонду в частині нарахувань (33,2 %), у тому числі і з суми відпускних за другий місяць. Це пов’язане з тим, що відповідно до
п. 6 ст. 20 Закону № 1058 та п.п. 5.1.5 Інструкції № 21-1 одночасно з виплатою доходів, на які нараховуються страхові внески, страхувальники зобов’язані перерахувати авансові платежі.Стосовно утримань до Пенсійного фонду (2 %)
Інструкція № 21-1 не містить вимоги щодо їх сплати авансом. Отже, суми утримань до Пенсійного фонду необов’язково перераховувати в момент виплати відпускних. Їх має бути сплачено не пізніше ніж через 20 календарних днів із дня закінчення звітного місяця (пп. 5.2.2 і 5.1.4 Інструкції № 21-1).З усієї суми відпускних при їх видачі перераховуються внески до Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві (
п. 4.12 Інструкції № 36).Також з усієї суми відпускних у день їх видачі перераховуються внески до Фонду соціального страхування на випадок безробіття (як у частині нарахувань, так і в частині утримань). Саме такий порядок сплати страхових внесків на сьогодні передбачено
п. 3 ст. 17 Закону № 1533.Щодо внесків до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності, то
п. 1 ст. 23 Закону № 2240 містить норму, згідно з якою страхові внески сплачуються один раз на місяць у день, установлений для отримання в установах банків коштів на оплату праці. Отже, законодавство не містить норми, яка зобов’язує перераховувати внески до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності з відпускних за наступний місяць у момент їх виплати.Однак на практиці більшість бухгалтерів для зручності в роботі вважають за краще перераховувати всі страхові внески із загальної суми відпускних при їх видачі. Далі у прикладі розглянемо саме такий варіант сплати внесків до соціальних фондів.
Відображення сум відпускних у бухгалтерському та податковому обліку
Суми відпускних включаються до фонду додаткової заробітної плати (
п.п. 2.2.12 Інструкції № 5). Тому на підставі п.п. 5.6.1 Закону про податок на прибуток відпускні включаться до валових витрат підприємства як витрати на оплату праці фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах із платником податків. Внески до фондів соціального страхування, що нараховуються на суми відпускних, відображаються у складі валових витрат відповідно до п.п. 5.7.1 Закону про податок на прибуток.Щодо бухгалтерського обліку сум відпускних, то їх нарахування здійснюється за кредитом субрахунку 661 «Розрахунки із заробітної плати» у кореспонденції з дебетом:
— субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток» — при оплаті тих видів відпусток, для яких створюється резерв (щорічних основних та додаткових відпусток, додаткових відпусток працівникам, які мають дітей);
— субрахунків 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності» — при оплаті відпусток, для яких резерв не створюється (навчальні, творчі відпустки, відпустка у зв’язку з усиновленням дитини).
Розглянемо порядок відображення відпускних у бухгалтерському та податковому обліку на умовному числовому прикладі.
Приклад
. Економіст ТОВ «Схід» Ткачова С. І. йде у відпустку з 17 травня 2010 року на 24 календарні дні. У зв’язку з тим, що 23 травня 2010 року є святковим днем (Трійця), цей день не враховується при визначенні тривалості щорічної основної відпустки та не оплачується. Отже, Ткачова С. І. має стати до роботи 11 червня 2010 року.Зарплата за відпрацьовані дні травня становить 823,53 грн., за відпрацьовані дні червня — 1238,10 грн.
Загальна сума відпускних — 1500,96 грн., у тому числі:
— за 14 днів травня — 875,56 грн.;
— за 10 днів червня — 625,40 грн.
За три дні до відпустки працівнику виплачено зарплату за травень та всю суму відпускних.
Скорочення, що застосовуються в таблицях:
ПФ — Пенсійний фонд;
ФТВП — Фонд соціального страхування з тимчасової втрати працездатності;
ФБ — Фонд соціального страхування на випадок безробіття;
ФНВ — Фонд соціального страхування від нещасних випадків на виробництві;
ПДФО — податок з доходів фізичних осіб.
| № з/п | Найменування внеску | Підлягає перерахуванню із заробітної плати та відпускних за травень, грн. | Підлягає перерахуванню з відпускних за червень, грн. | Разом, грн. | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1 | Внесок до ПФ: | Нарахування | 564,10 (1699,09 x 0,332) | 207,63 (625,40 x 0,332) | 771,73 |
| Утримання | 33,98 (1699,09 x 0,02) | 12,51 (625,40 x 0,02) | 46,49 | ||
| Усього: | 818,22 | ||||
| 2 | Внесок до ФТВП | Нарахування | 23,79 (1699,09 x 0,014) | 8,76 (625,40 x 0,014) | 32,55 |
| Утримання | 16,99 (1699,09 x 0,01) | 3,13 (625,40 x 0,005) | 20,12 | ||
| Усього: | 52,67 | ||||
| 3 | Внесок до ФБ | Нарахування | 27,19 (1699,09 x 0,016) | 10,01 (625,40 x 0,016) | 37,20 |
| Утримання | 10,19 (1699,09 x 0,006) | 3,75 (625,40 x 0,006) | 13,94 | ||
| Усього: | 51,14 | ||||
| 4 | Внесок до ФНВ | Нарахування (умовно — 1,06 %) | 18,01 (1699,09 x 0,0106) | 6,63 (625,40 x 0,0106) | 24,64 |
| 5 | ПДФО | Утримання | 245,69 ((1699,09 - 33,98 - 16,99 - 10,19) x 0,15) | 90,90 ((625,40 - 12,51 - 3,13 - 3,75) x 0,15) | 336,59 |
Сума заробітної плати та відпускних, що підлягають видачі на руки у травні, становить 1907,35 грн., у тому числі:
— заробітна плата та відпускні за травень — 1392,24 грн. (1699,09 - 33,98 - 16,99 - 10,19 - 245,69);
— відпускні за червень — 515,11 грн. (625,40 - 12,51 - 3,13 - 3,75 - 90,90).
В обліку підприємства нарахування та виплату заробітної плати і відпускних буде відображено так:
| № з/п | Зміст операції | Сума,грн. | Кореспондуючі рахунки | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВВ | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Травень 2010 року | ||||||
| 1 | Нараховано заробітну плату за травень | 823,53 | 92 | 661 | 823,53 | |
| 2 | Нараховано відпускні за травень | 875,56 | 471 | 661 | 875,56 | |
| Здійснено нарахування на заробітну плату та відпускні за травень: | ||||||
| 3 | Нараховано внесок до ПФ | На суму заробітної плати (823,53 х 0,332) | 273,41 | 92 | 651 | 564,10 |
| На суму відпускних (875,56 х 0,332) | 290,69 | 471 | 651 | |||
| 4 | Нараховано внесок до ФТВП | На суму заробітної плати (823,53 х 0,014) | 11,53 | 92 | 652 | 23,79 |
| На суму відпускних (875,56 х 0,014) | 12,26 | 471 | 652 | |||
| 5 | Нараховано внесок до ФБ | На суму заробітної плати (823,53 х 0,016) | 13,18 | 92 | 653 | 27,19 |
| На суму відпускних (875,56 х 0,016) | 14,01 | 471 | 653 | |||
| 6 | Нараховано внесок до ФНВ (умовно — 1,06 %) | На суму заробітної плати (823,53 х 0,0106) | 8,73 | 92 | 656 | 18,01 |
|
|
| На суму відпускних (875,56 х 0,0106) | 9,28 | 471 | 656 |
|
| Проведено утримання із заробітної плати та відпускних за травень (823,53 + 875,56 = 1699,09): | ||||||
| 7 | Утримано внесок до ПФ (1699,09 x 0,02) | 33,98 | 661 | 651 | — | |
| 8 | Утримано внесок до ФТВП (1699,09 x 0,01) | 16,99 | 661 | 652 | — | |
| 9 | Утримано внесок до ФБ (1699,09 x 0,006) | 10,19 | 661 | 653 | — | |
| 10 | Утримано ПДФО ((1699,09 - 33,98 - 16,99 - 10,19) x 0,15) | 245,69 | 661 | 641/ПДФО | — | |
| Здійснено перерахування податку з доходів та страхових внесків із суми зарплати за травень та всієї суми відпускних: | ||||||
| 11 | Перераховано ПДФО (245,69 + 90,90) | 336,59 | 641/ПДФО | 311 | — | |
| 12 | Перераховано внесок до ПФ (771,73 + 46,49) | 818,22 | 651 | 311 | — | |
| 13 | Перераховано внесок до ФТВП (32,55 + 20,12) | 52,67 | 652 | 311 | — | |
| 14 | Перераховано внесок до ФБ (37,20 + 13,94) | 51,14 | 653 | 311 | — | |
| 15 | Перераховано внесок до ФНВ | 24,64 | 656 | 311 | — | |
| 16 | Видано заробітну плату за травень та всю суму відпускних (1392,24 + 515,11) | 1907,35 | 661 | 301 | — | |
| Червень 2010 року | ||||||
| 17 | Нараховано заробітну плату за червень | 1238,10 | 92 | 661 | 1238,10 | |
| 18 | Нараховано відпускні за червень | 625,40 | 471 | 661 | 625,40 | |
| Проведено нарахування на заробітну плату та відпускні за червень: | ||||||
| 19 | Нараховано внесок до ПФ | На суму заробітної плати (1238,10 х 0,332) | 411,05 | 92 | 651 | 618,68 |
| На суму відпускних (625,40 х 0,332) | 207,63 | 471 | 651 | |||
| 20 | Нараховано внесок до ФТВП | На суму заробітної плати (1238,10 х 0,014) | 17,33 | 92 | 652 | 26,09 |
| На суму відпускних (625,40 х 0,014) | 8,76 | 471 | 652 | |||
| 21 | Нараховано внесок до ФБ | На суму заробітної плати (1238,10 х 0,016) | 19,81 | 92 | 653 | 29,82 |
| На суму відпускних (625,40 х 0,016) | 10,01 | 471 | 653 | |||
| 22 | Нараховано внесок до ФНВ (умовно — 1,06 %) | На суму заробітної плати (1238,10 х 0,0106) | 13,12 | 92 | 656 | 19,75 |
| На суму відпускних (625,40 х 0,0106) | 6,63 | 471 | 656 | |||
| Проведено утримання із заробітної плати та відпускних за червень (1238,10 + 625,40 = 1863,50): | ||||||
| 23 | Утримано внесок до ПФ (1863,50 x 0,02) | 37,27 | 661 | 651 | — | |
| 24 | Утримано внесок до ФТВП (1863,50 x 0,01) | 18,64 | 661 | 652 | — | |
| 25 | Утримано внесок до ФБ (1863,50 х 0,006) | 11,18 | 661 | 653 | — | |
| 26 | Утримано ПДФО ((1863,50 - 37,27 - 18,64 - 11,18) x 0,15) | 269,46 | 661 | 641/ПДФО | — | |
| 27 | Перераховано ПДФО (269,46 - 90,90) | 178,56 | 641/ПДФО | 311 | — | |
| 28 | Перераховано внесок до ПФ (618,68 + 37,27 - 207,63 - 12,51) | 435,81 | 651 | 311 | — | |
| 29 | Перераховано внесок до ФТВП (26,09 + 18,64 - 8,76 - 3,13) | 32,84 | 652 | 311 | — | |
| 30 | Перераховано внесок до ФБ(29,82 + 11,18 - 10,01 - 3,75) | 27,24 | 653 | 311 | — | |
| 31 | Перераховано внесок до ФНВ (19,75 - 6,63) | 13,12 | 656 | 311 | — | |
| 32 | Виплачено заробітну плату за червень (1863,50 - 37,27 - 18,64 - 11,18 - 269,46 - 515,11) | 1011,84 | 661 | 301 | — | |
