Немає межі досконалості: коментар до наказу Мінфіну № 1085

Немає межі досконалості: коментар до наказу Мінфіну № 1085

 

Стало вже звичним, що з наближенням закінчення звітного фінансового року Мінфін затверджує зміни до окремих нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку. Не став винятком і цей рік.

Наказ № 1085 (див. с. 5), що коментується, — саме такий документ.

Тетяна ВОЙТЕНКО, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»

 

Документи статті

ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

Закон

№ 2063 — Закон України «Про державну підтримку малого підприємництва» від 19.10.2000 р. № 2063-III.

Наказ № 1085

— наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку та визнання такими, що втратили чинність, наказів Міністерства» від 24.09.2010 р. № 1085.

П(С)БО 3

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87.

П(С)БО 25

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2000 р. № 39.

П(С)БО 31

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2006 р. № 415.

Порядок № 109

— Порядок відображення в бухгалтерському обліку і звітності операцій, пов’язаних з приватизацією та орендою державних підприємств, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 16.12.93 р. № 109.

Інструкція № 291

— Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.

МСБО (IAS) 23

— Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку (IAS) 23 «Витрати на позики».

 

Проаналізуємо зміни, яких унаслідок видання

наказу № 1085 зазнали бухгалтерські нормативи. При цьому детально розглянемо їх у розрізі кожного з підкоригованих документів.

 

П(С)БО 3

Те, що

дохід від реалізації необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття (інформація про який узагальнюється на субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів») і собівартість таких реалізованих активів (що обліковується на субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів») наводяться у статтях «Інші операційні доходи» та «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати (рядки 060 і 090 форми № 2 відповідно), Мінфін роз’яснював ще в листі від 25.07.2008 р. № 31-34000-10-10/29072 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 74).

Мабуть, щоб остаточно розвіяти будь-які сумніви та надати нормативний статус цій нормі, і було внесено уточнення до

пп. 21 і 24 П(С)БО 3, де тепер прямо зазначено про включення:

—

доходу від реалізації необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття до статті «Інші операційні доходи» Звіту про фінансові результати за формою № 2 (рядок 060);

—

собівартості реалізованих необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття до складу статті «Інші операційні витрати» форми № 2 (рядок 090).

Водночас украй важливо пам’ятати: незважаючи на те що доходи та витрати від такого продажу мають операційний характер та відображаються у формі № 2 у складі «операційних» статей,

надходження грошових коштів від реалізації необоротних активів, утримуваних для продажу, для цілей складання Звіту про рух грошових коштів (форма № 3) розглядаються як рух грошових коштів, отриманих у результаті інвестиційної діяльності. Показуються такі надходження у статті «Реалізація необоротних активів» (рядок 190) форми № 3. Зазначена вимога міститься в п. 32 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 4 «Звіт про рух грошових коштів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87. На цю обставину ми звертали увагу у статті «Бухгалтерське вдосконалення: коментар до наказу Мінфіну № 1125» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 90.

 

П(С)БО 25

Сфера застосування П(С)БО 25.

Відразу зауважимо, що зміна, внесена наказом № 1085 до П(С)БО 25 щодо сфери поширення дії останнього більш чітко окреслює коло осіб, які мають право застосовувати згаданий стандарт бухгалтерського обліку та як наслідок подавати скорочену за показниками фінансову звітність у складі Балансу (форма № 1-м) та Звіту про фінансові результати (форма № 2-м).

Нагадаємо, що згідно з приписами застарілої на сьогодні редакції

п. 2 П(С)БО 25 його положення могли застосовуватися:

— суб’єктами малого підприємництва, які визнані такими відповідно до чинного законодавства;

— представництвами іноземних суб’єктів господарської діяльності.

Ця норма повністю відповідає приписам

ч. 3 ст. 11 Закону про бухоблік. Однак жоден із названих нормативних документів не розшифровував, що ж саме розуміється під «чинним законодавством», унаслідок чого була певна невизначеність у цьому питанні. Так, позиція Держкомстату, викладена в листі від 28.04.2005 р. № 04/1-1-3/89, полягала в тому, що фінансова звітність у скороченому обсязі для цілей статистики подається малими підприємствами, що належать до цієї категорії згідно з ч. 7 ст. 63 ГКУ. При цьому щодо права подавати скорочену фінансову звітність між малими підприємствами та суб’єктами малого підприємництва Держкомстатом проставлявся знак рівності.

Мінфін, щоправда, своїм

листом від 16.05.2008 р. № 31-34000-10-10/17931 пояснив, що «чинним законодавством» у цьому випадку є Закон № 2063 і саме юридичними особами — суб’єктами малого підприємництва може складатися та подаватися спрощена за показниками фінансова звітність. Причому для надання юридичній особі — суб’єкту підприємницької діяльності статусу суб’єкта малого підприємництва ст. 1 Закону № 2063 установлено два необхідні критерії: показник середньооблікової кількості працюючих за звітний період (календарний рік) не повинен перевищити 50 осіб, а обсяг валового доходу від реалізації продукції (робіт, послуг) за той самий звітний рік не має перевершити 70 млн грн. До речі, такі ж умови для віднесення підприємств до малих висуває й ГКУ.

Одночасно з цим,

ст. 2 Закону № 2063 окреслює коло осіб, які не підпадають під дію цього Закону. Так-от, якщо порівняти той перелік зі списком суб’єктів, які не мають права на застосування П(С)БО 25, який тепер наведено у його зміненому п. 2, то нескладно буде помітити їх повну ідентичність.

Отже,

норми П(С)БО 25 можуть застосовувати:

1) суб’єкти малого підприємництва — юридичні особи, визнані такими

відповідно до законодавства (тобто ті, у кого дотримуються обидва критерії одночасно — «середньооблікова чисельність працюючих за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб та обсяг річного валового доходу не перевищує 70 млн гривень»);

2) представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності.

Водночас

дія П(С)БО 25 не поширюється на:

— довірчі товариства, страхові компанії, банки, ломбарди, інші фінансово-кредитні та небанківські фінансові установи;

— суб’єктів підприємницької діяльності, які здійснюють обмін іноземної валюти, є виробниками та імпортерами підакцизних товарів;

— суб’єктів підприємницької діяльності, у статутному фонді яких частка вкладів, що належить юридичним особам — засновникам та учасникам цих суб’єктів, які не є суб’єктами малого підприємництва, перевищує 25 відсотків.

Перехід до «малих» форм.

Наступна група змін, унесених до П(С)БО 25, урегульовує ситуацію відображення залишків раніше визнаних відстрочених податків підприємствами, що набули статусу суб’єкта малого підприємництва, при переході до скороченого формату фінансової звітності.

Проблема тут полягає в тому, що, подаючи фінансову звітність у повному обсязі, підприємства зобов’язані розраховувати відстрочені податки, керуючись приписами

Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2000 р. № 353, та відображати отриманий результат у відведених для цього рядках 060 «Відстрочені податкові активи» або 460 «Відстрочені податкові зобов’язання» Балансу за формою № 1. З переходом на скорочену фінансову звітність зникає необхідність у веденні обліку відстрочених податків на прибуток — відстрочених податкових активів (далі — ВПА) та відстрочених податкових зобов’язань (далі — ВПЗ). Саме тому «малий» Баланс (форма № 1-м) не містить спеціальних рядків для відображення в ньому залишків сум ВПА та ВПЗ. Тим часом підприємствам, визнаним суб’єктами малого підприємництва, потрібно трансформувати вихідні (завершальні) показники форми № 1 у вступні (початкові, вхідні) для форми № 1-м. Визначитися при перенесенні даних з однієї форми до іншої потрібно й із сумами відстрочених податків, що значаться на кінець останнього дня минулого звітного року (тобто на 31.12).

Слід зауважити, що Мінфін уже викладав свою позицію з цього питання в

листі від 14.04.2010 р. № 31-34000-20-27/8144. Коментуючи зазначений лист (див. статтю «Коли став «малюком»… як учинити з відстроченими податками» // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 45), ми вказували на недопустимість використання для відображення різниці значень сальдо рахунків 17 «Відстрочені податкові активи» і 54 «Відстрочені податкові зобов’язання» витратного рахунка обліку 85 «Інші затрати». У наказі № 1085 Мінфін урахував наші зауваження, закріпивши на нормативному рівні для цих цілей рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)».

У результаті приписаний Мінфіном порядок дій

під час переходу підприємств на застосування П(С)БО 25 сьогодні виглядає так:

1) якщо на кінець року, що передує звітному, підприємством відображено дані у статті «

Відстрочені податкові активи» (рядок 060) Балансу (форма № 1), то в Балансі за формою № 1-м на початок звітного року вони включаються до статті «Інші необоротні активи» (рядок 070) (п. 9 П(С)БО 25).

У ситуації, коли на кінець минулого року в Балансі (форма № 1) підприємством заповнено рядок 460 «

Відстрочені податкові зобов’язання», на початок звітного року його показник переноситься до рядка 480 «Довгострокові зобов’язання» Балансу за формою № 1-м (п. 25 П(С)БО 25);

2) у першому місяці року переходу на застосування

П(С)БО 25 (тобто в січні звітного року) сальдо рахунків 17 «Відстрочені податкові активи» та 54 «Відстрочені податкові зобов’язання» згортається взаємною кореспонденцією цих рахунків з відображенням різниці на рахунку 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» (п. 22 П(С)БО 25). Відповідно отримана в результаті сума нерозподіленого прибутку або непокритого збитку наводиться в Балансі (форма № 1-м) у складі статті «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» (рядок 350);

3)

до графи 4 за аналогічний період попереднього року рядка 170 «Податок на прибуток» Звіту про фінансові результати за формою № 2-м включається результат відповідного складання (віднімання) значень статей «Податок на прибуток від звичайної діяльності» (рядок 180), «Податки з надзвичайного прибутку» (рядок 210) та «Дохід з податку на прибуток від звичайної діяльності» (рядок 185) Звіту про фінансові результати (форма № 2) за графою 3 за минулий рік (п. 43 П(С)БО 25).

Вписуваний рядок.

І остання правка, якої зазнав п. 31 П(С)БО 25, запроваджує до Балансу (форма № 1-м) ще один вписуваний рядок 665 «З рядка 580 графа 4 Прострочені зобов’язання з оплати праці (665) _______», де вже за підсумками 2010 року потрібно буде показувати суму заборгованості на кінець звітного періоду за виплатами працівникам , не погашену (не виплачену) у встановлений колективним договором строк.

Зверніть увагу: запроваджений

рядок 665 форми № 1-м є довідковим, його показник не впливатиме на підсумок пасиву Балансу. У зазначеному рядку слід наводити дані виключно з графи 4 «На кінець звітного періоду» рядка 580.

Мабуть, аналогічний рядок невдовзі з’явиться і в Балансі за формою № 1. Отже, потрібно очікувати змін до

Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87.

 

П(С)БО 31

Поточний варіант

П(С)БО 31, як відомо, надає право підприємствам застосовувати два підходи до обліку фінансових витрат залежно від обраної облікової політики:

1)

основний підхід, коли фінансові витрати в повному обсязі визнаються як витрати звітного періоду, в якому вони виникли;

2)

альтернативний підхід, згідно з яким фінансові витрати визнаються витратами звітного періоду, в якому їх було нараховано, за винятком випадку, коли облікова політика підприємства передбачає капіталізацію фінансових витрат, пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу (активу, що обов’язково потребує суттєвого часу для його створення), шляхом їх включення до собівартості цього активу.

Унаслідок викладення

п. 4 П(С)БО 31 у новій редакції після 1 січня 2011 року підприємствам (крім тих, що застосовують П(С)БО 25) буде дозволено застосовувати тільки другий варіант обліку фінансових витрат . Це повністю кореспондує з МСБО (IAS) 23, який зобов’язує капіталізувати витрати за позиками, безпосередньо пов’язані з придбанням, будівництвом або виробництвом кваліфікаційного активу. Усі ж інші витрати на позики згідно з МСБО (IAS) 23 визнаються витратами періоду.

Таким чином, з 01.01.2011 р. з

П(С)БО 31 виключається основний варіант обліку фінансових витрат і підприємства більше не зможуть уключати фінансові витрати, що належать до кваліфікаційних активів, до витрат того звітного періоду, за який їх було нараховано (визнано зобов’язаннями). Вплив цієї зміни залежить від поточної політики у сфері обліку фінансових витрат. Тим підприємствам, які відповідно до своєї облікової політики визнають сьогодні фінансові витрати як витрати періоду, потрібно ідентифікувати свої кваліфікаційні активи. Усім без винятку підприємствам слід з 01.01.2011 р. унести зміни до наказу про облікову політику, прибравши з нього пункт, присвячений порядку обліку фінансових витрат, оскільки П(С)БО 31 запроваджує імперативну норму.

За приписами

МСБО (IAS) 23 зміни в обліковій політиці в цій ситуації застосовуються перспективно, порівняльні дані не перераховуються та не наводяться. Зважаючи на те, що національні П(С)БО не повинні суперечити міжнародним стандартам, такий підхід має, на нашу думку, застосовуватися і вітчизняними підприємствами.

При цьому слід підкреслити, що внесеними до

п. 4 П(С)БО 31 поправками визначено коло осіб, які фінансові витрати визнають витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов’язаннями), та не капіталізують їх. До таких належать:

— суб’єкти малого підприємництва — юридичні особи;

— представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності;

— юридичні особи, які не займаються підприємницькою діяльністю, — так звані «неприбуткові організації» (крім бюджетних установ, які і так згідно з

п. 2 П(С)БО 31 не застосовують норми цього стандарту)

Ще раз повторимо:

усі інші юридичні особи визнають фінансові витрати витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов’язаннями), крім фінансових витрат, що підлягають капіталізації.

Результатом відмови від можливості обрання підприємствами облікової політики щодо фінансових витрат стало викладення в новій редакції

п.п. 15.1 п. 15 П(С)БО 31, згідно з вимогами якого починаючи з 01.01.2011 р. у примітках до фінансової звітності необхідно буде наводити інформацію про випадки, причини та тривалість зупинення виконання робіт зі створення кваліфікаційного активу та капіталізації фінансових витрат.

Крім іншого,

наказом № 1085 унесені також уточнення до додатку 1 до П(С)БО 31, де як кваліфікаційний актив у складі незавершених фінансових інвестицій поряд з програмним продуктом, розробку (створення) якого не завершено, названо інші нематеріальні активи.

 

Порядок № 109

Будь-яких глобальних правок

Порядок № 109 не зазнав. У ньому підкориговано окремі посилання, які були дані на вже недіючі або змінені нормативні акти, однак зроблено це чомусь вибірково. Щоб не бути голослівними наведемо такі докази:

—

п. 4.5 Порядку № 109 навіть після внесення змін відсилає до Положення про порядок проведення експертної оцінки державного майна при приватизації, затвердженого наказом Фонду державного майна України від 02.02.95 р. № 100, яке давно втратило чинність;

— у

п. 1.3 Порядку № 109 підправлено назву Положення про інвентаризацію майна державних підприємств, що приватизуються (корпоратизуються), а також майна державних підприємств та організацій, яке передається в оренду (повертається після закінчення строку дії договору оренди або його розірвання), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 02.03.93 р. № 158. Тоді як п. 6.2 Порядку № 109, де теж згадується це Положення, залишився без змін. Більше того, у тому ж п. 6.2 Порядку № 109 другий документ, який має сьогодні назву Методика оцінки об’єктів оренди, затверджена постановою Кабінету Міністрів України від 10.08.95 р. № 629, записано у старій редакції.

У світлі внесених до

Порядку № 109 змін виникає закономірне запитання: чому Мінфін наполегливо не приводить у відповідність до сьогоднішніх реалій надані в ньому кореспонденції рахунків? Адже ще з 2000 року запроваджено новий План рахунків та Інструкція № 291 і, як регламентовано п. 3 наказу Мінфіну від 30.11.99 р. № 291, з цієї дати «інші нормативні документи Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку в частині, що містить кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку» не діють. Однак, на думку Мінфіну (див. листи від 16.01.2003 р. № 053-191 і від 06.09.2005 р. № 31-04200-20-16/18941), положення Порядку № 109 у частині, що містить кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку, повинні застосовуватися з урахуванням норм (кореспонденції рахунків) Інструкції № 291. Тобто замість того, щоб привести Порядок № 109 у відповідність до вимог Закону про бухоблік, Мінфін пропонує бухгалтерам зробити це самим. Щоправда, у двох згаданих вище листах та листі Мінфіну від 11.06.2007 р. № 31-34000-10-10/11925 актуалізовані кореспонденції рахунків з відображення в бухгалтерському обліку операцій оренди цілісного майнового комплексу все ж наведено. Щодо відображення в бухгалтерському обліку окремих операцій, пов’язаних з приватизацією (корпоратизацією), то відповідні проводки можна знайти в листі Фонду державного майна України від 06.04.2001 р. № 10-36-4327. Проте хотілося б саме в Порядку № 109 бачити кореспонденції рахунків, що відповідають сьогоднішнім реаліям.

 

Інші зміни

Відповідно до змін, унесених

наказом № 1085 до п.п. 1.6 п. 1 наказу Міністерства фінансів України «Про порядок бухгалтерського обліку гуманітарної допомоги» від 14.12.99 р. № 298, митна вартість отриманих від іноземних донорів товарно-матеріальних цінностей, виконаних ними робіт, наданих послуг та отримана від них як гуманітарна допомога іноземна валюта повинні відображатися в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності у грошовій одиниці України шляхом перерахунку суми в іноземній валюті за правилами, установленими Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. № 193, тобто в загальновстановленому порядку.

Додатково до всього викладеного

наказом № 1085 визнано такими, що втратили чинність, два документи Мінфіну, а саме:

—

наказ Міністерства фінансів України «Про бухгалтерський облік списання та реструктуризації податкової заборгованості» від 14.11.97 р. № 244;

—

наказ Міністерства фінансів України «Про бухгалтерський облік взаємозаліку та реструктуризації заборгованості» від 16.12.97 р. № 272.

Обидва згадані

накази Мінфіну приймалися до запровадження П(С)БО та базувалися на старому плані рахунків, регулювали бухгалтерський облік конкретних операцій та скасовані внаслідок втрати ними актуальності. Крім того, кореспонденції рахунків, що містяться в них, давно застаріли і не відповідали положенням Інструкції № 291.

На завершення залишилося уточнити, що

наказ № 1085 набрав чинності 30.10.2010 р., за винятком положень, що стосуються обліку фінансових витрат, які будуть діяти з 1 січня 2011 року.