Початок
Попередній фрагмент
23. Щодо оскарження в судовому порядку податкових роз’яснень, передбачених підпунктом 4.4.2 пункту 4.4 статті 4 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»
Певний час у Вищому адміністративному суді України складалася різна практика у справах, порушених за позовом платників податків про визнання протиправними (незаконними, недійсними тощо) податкових роз’яснень, наданих податковими органами.
Предметом оскарження у таких справах були як індивідуальні податкові роз’яснення (надані на запити заінтересованих осіб з питань оподаткування), так і узагальнюючі податкові роз’яснення, надані центральним податковим органом відповідно до повноважень, установлених підпунктом 4.4.2 пункту 4.4 статті 4 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», і затверджені наказами Державної податкової адміністрації України.
Відмінності судової практики у Вищому адміністративному суді України полягали в різній оцінці можливого предмета оспорювання у зазначеній категорії справ
.В одних випадках суди з посиланням на пункт «і» підпункту 4.4.2 пункту 4.4 статті 4 зазначеного Закону вважали, що платник податків має право оскаржити до суду лише роз’яснення, надані центральним податковим органом, причому лише узагальнюючі податкові роз’яснення. Прикладом є ухвала Вищого адміністративного суду України від 28 вересня 2006 року.
В інших випадках суди з посиланням на норми статті 124 Конституції України та частину другу статті 2 КАС поширювали право звернення з позовом платника податків також і на індивідуальні податкові роз’яснення (наприклад, постанова Вищого адміністративного суду України від 24 травня 2007 року).
Правову позицію у зазначеній категорії спорів було висловлено Верховним Судом України55 у справі за позовом Закритого акціонерного товариства комерційного банку «П» до Державної податкової адміністрації України про визнання протиправним та скасування частини податкового роз’яснення.
55 Постанова Верховного Суду України від 24 листопада 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР — 7082976.
У зазначеній справі Верховний Суд України, скасовуючи ухвалу Вищого адміністративного суду України, виходив із того, що до адміністративних судів можуть бути оскаржені лише ті рішення, дії чи бездіяльність суб’єктів владних повноважень, які породжують, змінюють або припиняють права та обов’язки у сфері публічно-правових відносин.
Податкові роз’яснення як форма оприлюднення офіційного розуміння окремих положень законодавства, що регулює податкові правовідносини, на думку Верховного Суду України, не породжують для відповідних суб’єктів настання будь-яких юридичних наслідків, не впливають на їхні права та обов’язки, а також не є обов’язковими для виконання.
Отже, за висновком Верховного Суду України роз’яснення податкових органів неможливо вважати їхніми рішеннями, дією чи бездіяльністю, які породжують, змінюють або припиняють права та обов’язки у сфері публічно-правових відносин, а тому вони не підпадають під дію пункту 1 частини першої статті 17 КАС, а тому не можуть бути оскаржені до адміністративного суду.
Норму пункту «і» підпункту 4.4.2 пункту 4.4 статті 4 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», яка прямо передбачає право платника податків оскаржити до суду роз’яснення центрального податкового органу, Верховний Суд України визнав такою, що суперечить приписам КАС. При вирішенні колізії між зазначеними положеннями Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» та КАС Верховний Суд України наголосив на необхідності застосовувати норми КАС як такі, що прийняті у 2005 році, тобто пізніше за згаданий Закон (2000 рік). Тому, на думку Верховного Суду України, з огляду на загальні принципи правозастосування КАС має пріоритетне значення при розв’язанні відповідних спорів.
При цьому зазначений висновок Верховного Суду України стосується податкових роз’яснень контролюючих органів усіх рівнів. Водночас мотивувальна частина розглядуваної постанови Верховного Суду України не містить прямого висновку щодо поширення відповідної правової позиції на узагальнюючі податкові роз’яснення, затверджені наказом Державної податкової адміністрації України.
Зважаючи на викладене, відповідно до висловленої Верховним Судом України правової позиції, позови платників податків щодо оскарження індивідуальних податкових роз’яснень не підлягають розгляду в адміністративних судах України. У зв’язку з цим судам слід відмовляти у відкритті провадження в адміністративній справі за позовними вимогами платників податку про визнання протиправним податкового роз’яснення на підставі пункту 1 частини першої статті 109 КАС України, а відкрите провадження у справі належить закривати на підставі пункту 1 частини першої статті 157 зазначеного Кодексу.
Щодо узагальнюючих податкових роз’яснень, то позиція Верховного Суду України з цього питання наразі залишається невизначеною.
Причиною виникнення різної судової практики у вказаній категорії спорів є суперечність між положеннями КАС та приписами Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»
. Також зазначений Закон прямо передбачає право платника податків оскаржити до суду податкові роз’яснення. При цьому платник податків звільняється від відповідальності за порушення податкового законодавства, якщо він діяв відповідно до наданого йому податкового роз’яснення.Водночас слід зазначити, що оскарження у судовому порядку податкових роз’яснень може позитивно впливати на зменшення загального навантаження на адміністративні суди. Адже висновки суду в межах однієї справи щодо оскарження податкового роз’яснення можуть бути поширені на всі справи, аналогічні за спірними правовідносинами.
При цьому на підставі результатів оскарження податкового роз’яснення платник податку може спрогнозувати можливі правові наслідки вчинення ним тих чи інших господарських операцій, уникаючи ризику застосування до нього податковими органами певних штрафних санкцій. Це сприятиме стабілізації відносин у галузі оподаткування і покращить загальні умови господарювання в Україні.
З огляду на викладене
видається доцільним внести відповідні зміни до законодавства і надати платникам податку право звертатися до адміністративних судів з позовами про оскарження будь-яких податкових роз’яснень. Для цього можливе внесення відповідних змін до Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», які будуть пізнішими за КАС, а отже, матимуть пріоритет при їх застосуванні.
коментар редакції
Податкові роз’яснення не підлягають оскарженню
У питанні про те, чи мають право платники податків оскаржити роз’яснення податкових органів, позиція ВАСУ, на наш погляд, логічна та обґрунтована, на жаль, не збіглася з думкою ВСУ.
Нагадаємо: відповідно до абзацу першого п.п. «і» п.п. 4.4.2 п. 4.4 ст. 4 Закону № 2181
платник податків може оскаржити в суді рішення центрального (керівного) органу контролюючого органу або органу стягнення щодо надання податкових роз’яснень, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку, збору (обов’язкового платежу).ВАСУ у своїй практиці
, посилаючись на ст. 124 Конституції України, згідно з якою юрисдикція судів поширюється на всі правовідносини, які виникають у державі, а також на те, що податкове роз’яснення, по суті, є рішенням податкового органу, яким останній керується в правовідносинах із платниками податків, які виникають при адмініструванні відповідного податку (збору), а отже, є актом, що породжує для платника податків певні правові наслідки та є для нього обов’язковим, визнавав можливість оскарження податкових роз’яснень (див., наприклад, ухвалу ВАСУ від 23.02.2010 р. у справі К-32552/09).Більше того, у самому Законі № 2181 прямо зазначено, яке правове значення мають податкові роз’яснення для платника податків: як відомо, платника податків не може бути притягнуто до відповідальності, якщо він діє згідно з наданим йому податковим роз’ясненням. При цьому встановлено певну ієрархію податкових роз’яснень, якщо вони суперечать одне одному (п.п. «д» п.п. 4.4.2 п. 4.4 ст. 4 Закону № 2181). Шляхом оскарження платники податків могли скасовувати податкові роз’яснення, що займають більш високе місце в цій ієрархії, тим самим забезпечуючи більшу визначеність у питаннях адміністрування податків і зборів.
ВСУ ж у постанові від 24.11.2009 р. у справі № 21-1502сво09 дійшов висновку про відсутність права на оскарження податкових роз’яснень, оскільки вони, не маючи сили нормативно-правових актів, не впливають на права та обов’язки платників податків і не є обов’язковими для виконання.
В Інформлисті, що коментується, як бачимо, ВАСУ робить спробу дещо пом’якшити такий висновок, поширивши його тільки на індивідуальні податкові роз’яснення та не поширюючи на узагальнюючі.
Олена Уварова
Наступний фрагмент
