Початок
Попередній фрагмент
26. Застосування строків давності, передбачених статтею 15 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», у разі самостійного виправлення платником податків помилок показників раніше поданих податкових декларацій
Верховним Судом України62 скасовано ухвалу Вищого адміністративного суду України від 15 січня 2009 року у справі за позовом Дочірньої компанії «У» НАК «Н» до Спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень.
62 Постанова Верховного Суду України від 10 листопада 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 14.04.2010 № 517/11/13-10.
У цій постанові Верховного Суду України було наголошено, зокрема, на такому
.Відхиляючи доводи податкового органу, суди виходили з того, що абзаци 2 і 3 пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» встановлюють два різні способи виправлення самостійно виявлених у майбутніх податкових періодах помилок показників раніше поданих податкових декларацій: шляхом надання уточнюючого розрахунку до раніше поданої податкової декларації та шляхом зазначення у складі податкової декларації за будь-який податковий період. Ці два способи викладені окремими абзацами і лише один із них, а саме абзац 2 пункту 5.1 статті 5 цього Закону, містить посилання на строки давності.
На підставі змісту абзацу 3 пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» суди дійшли помилкового висновку, що платник податків не обмежений строками давності в разі зазначення помилок у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період.
Відповідно до підпункту 5.2.8 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат включаються суми безнадійної заборгованості в частині, що не була віднесена до валових витрат, у разі коли відповідні заходи щодо стягнення таких боргів не привели до позитивного наслідку, а також суми заборгованості, стосовно яких закінчився строк позовної давності. До складу валових витрат відносяться також суми витрат, не враховані у минулих податкових періодах у зв’язку з допущенням помилок та виявлених у звітному податковому періоді у розрахунку податкового зобов’язання.
Згідно з пунктом 5.1 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» податкове зобов’язання, самостійно визначене платником податків у податковій декларації, вважається узгодженим з дня подання такої податкової декларації.
Зазначене податкове зобов’язання не може бути оскаржене платником податків в адміністративному або судовому порядку. Якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону) платник податків самостійно виявляє помилки у показниках раніше поданої податкової декларації, такий платник податків має право надати уточнюючий розрахунок.
Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо такі уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені. Форма уточнюючих розрахунків визначається у порядку, встановленому для податкових декларацій.
Суди дійшли правильного висновку, що абзаци 2 і 3 пункту 5.1 статті 5 цього Закону не є тотожними і встановлюють різні способи виправлення самостійно виявлених помилок, проте помилково стверджували, що зміст цих положень не повинен кореспондуватись між собою.
Зокрема, абзац 3 аналізованої статті містить пряме посилання на абзац 2, який в свою чергу вказує на статтю 15 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», що регулює строки давності.
При цьому, положення «з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону» відноситься не до строків подання уточнюючого розрахунку, а до майбутніх періодів, в яких ці помилки виявлені.
З урахуванням логічного зв’язку, що існує між абзацами 2 і 3 пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» положення «з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону» повинно також відноситись і до слів «будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені».
Таким чином, строки давності, визначені статтею 15 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», застосовуються при виправленні помилок платником податку та зазначенні ним уточнених показників у податковій декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені. Тобто мається на увазі право на виправлення допущених помилок указаним способом протягом зазначених строків давності.
Причиною виникнення судової помилки в розглядуваному випадку є, насамперед, недоліки побудови диспозиції пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»
.Зокрема, необхідність застосування строків давності, встановлених статтею 15 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», під час виправлення помилок у показниках раніше поданих податкових декларацій обумовлена другим реченням абзацу другого пункту 5.1 статті 5 вказаного Закону: «Якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону) платник податків самостійно виявляє помилки у показниках раніше поданої податкової декларації, такий платник податків має право надати уточнюючий розрахунок». При цьому фраза «з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону» вжита у дужках як уточнення змісту речення, до якого вона включена.
Зазвичай правила граматики передбачають, що уточнення стосується змісту того речення, у якому вжите таке уточнення, і не може автоматично поширюватися на наступні речення.
Разом із тим, у наступному, третьому абзаці пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», який регулює другий спосіб самостійного виправлення раніше допущених платником податків помилок (шляхом коригування даних у складі наступних декларацій) жодних уточнень щодо застосування строків давності, передбачених статтею 15 цього Закону, немає.
З урахуванням наведеного
доцільно скоригувати редакцію пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», чітко зазначивши в окремому, четвертому абзаці про те, що виправлення самостійно виявлених платником податків помилок можливе з урахуванням строків давності, встановлених статтею 15 цього Закону.
коментар редакції
На самостійне виправлення помилок у поданих
деклараціях — у платників податків 1095 днів
Як відомо, є два способи виправити показники в уже поданих податкових деклараціях, якщо згодом платник податків виявляє в них помилки, — або шляхом подання уточнюючого розрахунку або шляхом зазначення таких уточнених показників у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого помилки були самостійно виявлено (п. 5.1 ст. 5 Закону № 2181).
Деякі суди, спираючись на буквальне прочитання ст. 5 Закону № 2181, виводили правило, згідно з яким виходило, що для виправлення помилки шляхом уточнюючого розрахунку у платника податків є 1095 днів, а от якщо він таку помилку має намір виправити через уключення уточнених показників до податкової декларації, то будь-якими строками він не обмежений.
ВСУ обґрунтовано підкреслює, що
строк давності в 1095 днів має бути однаковим, незалежно від обраного платником податків способу виправлення помилки. Недостатньо чітке формулювання ст. 5 Закону № 2181 є лише недоліком юридичної техніки й не повинно призводити до настільки значних правових наслідків, оскільки надання платнику податків права виправляти раніше допущені помилки без обмеження строками може призвести до нестабільності та невизначеності у податкових правовідносинах.
Олена Уварова
Наступний фрагмент
