Спецводозбір: звітність та сплата в I кварталі
На більшість запитань стосовно спецводозбору відповіли самі податківці — у листі ДПАУ від 04.01.2011 р. № 12/7/15-0817, який разом із коментарем до нього було опубліковано в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 11, с. 10. Зараз же, з початком звітної кампанії за I квартал, ми виконуємо нашу обіцянку та наводимо основні моменти заповнення та подання звітності зі спецводозбору за спеціальне використання води.
Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.ВКУ
— Водний кодекс України від 06.06.95 р. № 213/95-ВР.БКУ
— Бюджетний кодекс України від 08.07.2010 р. № 2456-VI.Указ № 727
— Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» від 03.07.98 р. № 727/98.Інструкція № 231
— Інструкція про порядок обчислення і справляння збору за спеціальне водокористування в частині використання води, затверджена наказом Мінфіну, ДПАУ, Мінекономіки, Мінекобезпеки від 01.10.99 р. № 231/539/118/219.Порядок № 1494
— Порядок справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту, затверджений постановою КМУ від 16.08.99 р. № 1494.Порядок № 321
— Порядок погодження та видачі дозволів на спеціальне водокористування, затверджений постановою КМУ від 13.03.2002 р. № 321.
Платники спецводозбору
Перелік платників спецводозбору наводиться у
ст. 323 ПКУ, проте не всі з них повинні подавати декларацію та вносити суму збору до бюджету. Основна новація в частині спецводозбору полягає в розширенні переліку його платників — з 01.01.2011 р. платниками спецводозбору є всі водокористувачі — суб'єкти господарювання (крім звільнених — про них див. далі), у тому числі ті, хто використовує воду лише для задоволення власних питних та санітарно-гігієнічних потреб*. Згідно з п. 323.1 ПКУ до платників спецводозбору належать первинні (які використовують воду, отриману шляхом забору з водних об'єктів) та вторинні (які використовують воду, отриману від первинних та інших водокористувачів) водокористувачі**:1)
юрособи (крім бюджетних установ);2)
постійні представництва нерезидентів. Раніше ця категорія платників не виділялася ні в Інструкції № 231, ні в Порядку № 1494, що, утім, не заважало податківцям наполягати на їх оподаткуванні (див. Єдину базу податкових знань);3)
фізособи-підприємці;4)
філії, відділення, інші відокремлені підрозділи водокористувачів, які мають банківські рахунки, ведуть окремий бухоблік та складають окремий баланс (п. 328.5 ПКУ). Якщо зазначені умови не дотримуються, подавати декларацію та сплачувати спецводозбір повинні водокористувачі, до складу яких входять такі структурні підрозділи, за місцезнаходженням водних об'єктів.* Тепер спецводозбір не сплачується лише за воду, що використовується для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб
населення в межах житлового фонду та присадибних ділянок (п.п. 324.4.1 ПКУ).** Поняття первинного і вторинного водокористувачів тепер розшифровуються безпосередньо в п. 323.1 ПКУ. Зверніть увагу: вони відрізняються від визначення водокористувачів у ВКУ.
Платниками спецводозбору
також є й водокористувачі, які повністю утримуються за рахунок державного та місцевих бюджетів, проте лише ті з них, які використовують воду для господарської діяльності, спрямованої на отримання доходу у будь-якій формі (п. 326.13 ПКУ). При цьому читачам може бути цікавим зміст одного зі свіжих листів ДПАУ із цього приводу (лист від 11.04.2011 р. № 10193/7/15-0817). Ми звертаємо увагу на два його висновки. По-перше, якщо бюджетна установа (орендодавець), що не використовує воду для господарської діяльності, надає в оренду приміщення іншій бюджетній установі (орендарю), яка також не використовує воду для господарської діяльності, то такі установи спецводозбір не сплачують. По-друге, якщо бюджетна установа (орендодавець) надає приміщення в оренду особі без укладення з нею договору на постачання води, і такий орендар використовує воду в господарській діяльності, то сплачувати спецводозбір за обсяги спожитої орендарем води повинна бюджетна установа — при цьому раніше щодо схожого питання податківці дотримувалися аналогічної точки зору.
Хто подає декларацію
Відповісти на це запитання нам допоможе
п. 326.2 ПКУ (аналогічна норма існувала і раніше — п. 6.2 Інструкції № 231) — у цьому пункті зазначено, що спецводозбір розраховується та сплачується:1)
первинними водокористувачами, які використовують воду для своїх потреб;2)
водокористувачами, що постачають воду іншим водокористувачам, — без укладення договору на поставку води;3)
вторинними водокористувачами, тобто тими, які одержують воду від первинних водокористувачів або інших водокористувачів — якщо договір на поставку води було укладено.Таким чином, вирішальним фактором для визначення особи, яка зобов'язана звітувати зі спецводозбору та сплачувати його до бюджету,
є наявність договору з постачальником води. Для кращого розуміння наведемо декілька ситуацій.Безпосередній забір води.
Тут можливі два варіанти. (1) Якщо вода, що вилучається, використовується для власних цілей або поставляється іншим водокористувачам без укладення договору на поставку води, то сплачувати спецводозбір та подавати декларацію повинен водокористувач (первинний), який вилучає воду з водного об'єкта. (2) Якщо ж первинний водокористувач поставляє воду іншим водокористувачам з укладенням з ними договорів на поставку води, то сплачувати спецводозбір та подавати декларацію повинні особи, які одержують воду (вторинні водокористувачі).Оренда офісу в будівлі.
У цій ситуації можливі два варіанти:1) договір на поставку води укладено орендодавцем
. У цьому випадку декларацію повинен подавати орендодавець. При цьому якщо такий орендодавець не є суб'єктом господарювання або є платником єдиного податку, то сплачувати спецводозбір він не повинен;2) договір на поставку води укладено орендарем.
У цьому випадку декларацію повинен подавати орендар, який уклав договір з водоканалом.Придбання офісу в будівлі.
У цьому випадку також можливі два варіанти: (1) якщо суб'єкт господарювання укладає договір на поставку води з водоканалом, то він вважатиметься платником спецводозбору та має подавати декларацію та вносити цей збір до бюджету; (2) якщо ж суб'єкт господарювання не укладає договір на поставку води з водоканалом (наприклад, фізособа-підприємець використовує свою квартиру як офіс, причому договір з водоканалом укладено від імені непідприємця), то він не буде платником спецводозбору (також див. Єдину базу податкових знань).Придбання води в цистернах
(наприклад, придбання води для задоволення питних потреб клієнтів та/або працівників). У цього питання є передісторія — в листі ДПАУ від 19.08.2009 р. № 17859/7/15-0817* (див. газету «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 77, с. 10) податківці ще при старому законодавстві говорили про необхідність обліку та сплати спецводозбору особами, які придбавають воду в первинних водокористувачів у цистернах для виробничих та господарчо-побутових цілей. Але їх висновок у листі був неправомірний — основною причиною цього було визначення вторинних водокористувачів у ст. 42 ВКУ як осіб, які не мають власних водозабірних споруд та отримують воду з водозабірних споруд первинних водокористувачів. Сьогодні податківці не відступають від своєї фіскальної позиції — вони вважають, що особа, яка придбаває воду в цистернах у первинного водокористувача, повинна сплачувати (вочевидь, що також і подавати декларацію) спецводозбір за весь обсяг використаної води. На нашу думку, вони знову помиляються . Водночас для оспорювання їх висновку використати визначення водокористувача вже не вийде — у ПКУ воно більш широке. Але звернемося до об’єкта спецводозбору — як свідчить п. 324.1 ПКУ, це фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі, з урахуванням обсягу втрат води в їх системах водопостачання. Головне, що нас тут цікавить, — поняття «використання води». Його розкрито у ст. 1 ВКУ — це процес вилучення води для використання у виробництві з метою отримання продукції та для господарсько-питних потреб населення, а також без її вилучення для потреб гідроенергетики, рибництва, водного, повітряного транспорту та інших потреб. Вилучення води в нашому випадку має місце, але лише в частині первинного водокористувача (особи, яка вилучає воду зі свердловини). Особа, яке придбаває в нього воду, її вилучення не здійснює. Вилучення, наприклад, мало б місце при транспортуванні води зі свердловини за допомогою споруд первинного водокористувача вторинному водокористувачу — до цього висновку підштовхує й указівка на втрату води в системах водопостачання в п. 324.1 ПКУ.* Аналогічний висновок було наведено в більш пізньому Узагальнюючому податковому роз’ясненні щодо ресурсних та інших платежів, затвердженому наказом ДПАУ від 25.03.2010 р. № 185 (див. газету «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 28, с. 9).
Крім того, на помилковість поглядів податківців вказує й зміст
розд. 15 Державного класифікатора продукції та послуг ДК 016-97, затвердженого наказом Держкомстату від 30.12.97 р. № 822. У ньому зазначено: вода натуральна звичайна всіх видів, у тому числі очищена, фасована, належить до групи 15.9 «Напої». А отже, сплачувати спецводозбір повинні саме продавці такої води.Таким чином, особа, яка купує воду в цистернах, не є платником спецводозбору.
Звільнені від спецводозбору особи та види діяльності
По-перше
, ПКУ та інші нормативно-правові акти містять перелік осіб, які не повинні сплачувати спецводозбір. До них належать: (1) єдиноподатники (ст. 6 Указу № 727, п.п. 1 п. 1 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ); (2) платники фіксованого сільгоспподатку (п.п. «в» п. 307.1 ПКУ); (3) водокористувачі, які повністю утримуються за рахунок державного і місцевих бюджетів за умови, що вони не використовують воду для господарської діяльності, спрямованої на отримання доходу (п. 326.13 ПКУ). По-друге, звільнених осіб та види діяльності також наведено в пп. 324.4 — 324.6 ПКУ — великою мірою, у цих пунктах повторюються звільнення, що були у старому законодавстві, але є й новинки (наприклад, звільнення від спецводозбору садівничих та городницьких товариств тощо).
Розрахунок спецводозбору
Загальний порядок розрахунку спецводозбору не дуже змінився. Його слід визначати щокварталу
наростаючим підсумком с початку року. Винятком є спецводозбір за спеціальне використання води для потреб водного транспорту — він розраховується починаючи з I півріччя поточного року, в якому було здійснено таке використання (п. 326.1 ПКУ).Визначення обсягу використаної води.
Спецводозбір розраховується виходячи з фактичних обсягів води, що використовується (підземної, поверхневої, отриманої від інших водокористувачів), з урахуванням втрат води в їх системах водопостачання, установлених у дозволі на водокористування, лімітів використання води, ставок збору та коефіцієнтів. Крім того, для розрахунку спецводозбору потрібно буде визначити, яку саме воду використовує водокористувач — поверхневу (у цьому випадку також слід знати, з якої річки забирається вода), підземну або зі змішаного джерела.При використанні води
зі змішаного джерела, як і раніше, розраховувати збір необхідно у співвідношенні, в якому формується таке змішане джерело (п. 326.3 ПКУ). Зверніть увагу: таке співвідношення вказується в дозволах та договорах на поставку води (виходячи з нього визначається конкретна ставка спецводозбору). Якщо воно не зазначене ні в договорі, ні в дозволі, то, на наш погляд, слід орієнтуватися на усереднене співвідношення, про яке щорічно інформуються місцеві ДПІ. Однак, якщо інформація про співвідношення в договорі та/або дозволі присутня, але не збігається з даними ДПІ, пріоритет при розрахунку спецводозбору необхідно віддавати співвідношенню, зазначеному в договорі та/або дозволі.Обсяг фактично використаної води
визначається на підставі даних первинного обліку за показниками вимірювальних приладів (п. 326.10 ПКУ). Якщо вимірювальні прилади відсутні, то обсяг використаної води слід визначати на підставі технологічних даних (тривалість роботи агрегатів, обсяг виробленої продукції або наданих послуг, витрати електроенергії тощо).Зверніть увагу
: якщо вимірювальні прилади відсутні, але їх установлення було можливе, збір сплачується в подвійному розмірі*!* Як саме визначається можливість/неможливість установлення вимірювальних приладів, усе ще невідомо.
Ліміти.
Ліміти встановлюються при видачі дозволу та вказуються в ньому (п.п. 4 п. 5 Порядку № 321). Дозволи повинні отримувати первинні водокористувачі (див. лист Мінприроди від 15.03.2011 р. № 5515/16/10-11-МП (див. на с. 14). Вони видаються (1) державними органами охорони навколишнього природного середовища (при використанні водних об'єктів загальнодержавного значення) або (2) обласними радами (при використанні водних об'єктів місцевого значення).Крім того, якщо первинний водокористувач поставляє воду вторинному та укладає з ним відповідний договір, то в ньому також повинні вказуватися ліміти. Як і раніше,
при перевищенні встановленого річного ліміту використання води спецводозбір сплачується в п'ятикратному розмірі. При цьому за понадлімітне водокористування збір необхідно розраховувати окремо за кожним джерелом.Основне нововведення в цій частині полягає в тому, що тепер
за відсутності дозволу з установленими в ньому лімітами весь обсяг використаної води визнаватиметься понадлімітним — з відповідним п'ятикратним обкладенням збором!Зверніть увагу, п'ятикратне оподаткування діє навіть у разі, якщо ліміти не зазначені в договорі на поставку води між первинним та вторинним водокористувачами — у такому разі вторинний водокористувач повинен обкладати весь обсяг використаної води як понадлімітний.
При формальному підході до
п. 327.3 ПКУ можна зробити висновок, що «пятикратка» стосується лише тих випадків, коли особа була зобов'язана отримати дозвіл, але не отримала його. А отже, вторинних водокористувачів, які одержують воду на підставі договорів на поставку води, «пятикратка» стосуватися не повинна. Проте висновки цього абзацу підходять лише для сміливих платників податків, тим паче, що в листі від 15.03.2011 р. № 5515/16/10-11-МП (див. на с. 14)Мінприроди зрівнює між собою статус дозволу для первинних водокористувачів зі статусом договору на поставку води для вторинних.
Звітність зі спецводозбору: склад, заповнення, подання
До звітності зі спецводозбору належать:
1) декларація зі спецводозбору
(п. 328.3 ПКУ). Відповідно до п. 328.7 ПКУ з декларацією одночасно подаються копії (а) дозволу на спецводокористування**, (б) договору на поставку води, (в) статистичної звітності про використання води (звіт за формою № 2-ТП (водогосп), затвердженої наказом Держкомстату України від 30.09.97 р. № 230). Статистичну звітність повинні подавати лише водокористувачі, наведені в п. 1.2 Інструкції щодо заповнення форми № 2-ТП (водогосп), затвердженої наказом Держкомстату від 30.09.97 р. № 230, зокрема, в яких середньодобове споживання води становить 50 м3 і більше;2)
переліки водокористувачів-абонентів (п. 326.12 ПКУ). Переліки подавалися і раніше (п. 4 Порядку № 1494). Вони подаються лише тими водокористувачами, які (а) отримали дозволи на спецводокористування та (б) поставляють воду іншим водокористувачам (не стосується первинних водокористувачів, які добувають воду зі свердловин та поставляють її в цистернах). Згідно з п. 326.12 ПКУ переліки подаються щорічно до 20 січня до органів податкової служби та органів водного господарства.** Подається лише тоді, коли в отриманні дозволу є необхідність відповідно до ст. 49 ВКУ.
Крім того, водокористувачі також повинні протягом 10 днів повідомляти податкові органи та органи водного господарства у випадку:
(1) зміни умов водокористування, (2) видачі протягом року нових дозволів на спецводокористування, (3) укладення договорів на поставку води.Декларація зі спецводозбору
— це основний елемент звітності зі спецводозбору. Її затверджено наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1009. Причому цим наказом затверджено відразу декілька форм декларацій зі спецводозбору — у цьому випадку нас цікавить лише декларація за спеціальне використання поверхневих та підземних вод. Платники спецводозбору (лише ті з них, про яких ішлося вище) повинні подавати її до податкового органу за місцем їх податкової реєстрації. Винятком є філії, відділення та інші відокремлені підрозділи водокористувача, які не мають банківських рахунків, не ведуть власний бухоблік та не складають окремий баланс — за них декларацію подають (а також сплачують збір) водокористувачі, до складу яких вони входять, до податкового органу за місцем знаходження водних об'єктів (п. 328.6 ПКУ).Оформлення декларації.
Вимоги до оформлення декларації зі спецводозбору, у цілому, не дуже відрізняються від вимог до інших декларацій. Так, при заповненні декларації до неї слід внести обов'язкові реквізити, зазначені в пп. 48.3 і 48.4 ПКУ, — в іншому разі її можуть не визнати. Інформація в декларації вказується наростаючим підсумком з початку року (п. 328.2 ПКУ) — причому суми збору зазначаються з округленням до двох десяткових знаків. Інших вимог до декларації ПКУ та підзаконні нормативно-правові акти не висувають.Заповнення декларації.
У цій частині відзначимо лише один момент — заповнення граф 10 чи 11 залежить від значення водного об’єкта — загальнодержавного чи місцевого, яке визначається за допомогою ст. 5 ВКУ. При віднесенні сум спецводозбору до граф 10 чи 11 слід також керуватися п. 3 ч. 2 ст. 29 (50 % спецводозбору за використання води загальнодержавного значення відносяться до доходів Державного бюджету) і п. 3 ч. 1 ст. 69 БКУ (до доходів місцевих бюджетів належить спецводозбір за використання води місцевого значення). У цілому, заповнення декларації не повинне викликати труднощів. Покажемо його на прикладі.Приклад.
Харківське підприємство «Ромашка», що є платником податку на прибуток, уклало з КП «Вода» договір на поставку води (для потреб працівників підприємства). Умовно приймемо, що джерелом води є поверхневі води Сіверського Дінця (вони мають загальнодержавне значення — ст. 5 ВКУ). Річний ліміт установлено на рівні 400 м3. За показаннями лічильника в I кварталі підприємство використало 75 м3. Ставка збору за спеціальне використання води становить 52,60 грн./100 м3. У такому разі декларація за I квартал має виглядати так:
Фрагмент заповнення декларації зі спецводозбору
| № з/п | Назви водних об'єктів та показники | Фактичний обсяг використаної води з урахуванням обсягу втрат води у системах водопостачання; фактичний обсяг води, пропущеної через конденсатори турбін для охолодження конденсату; фактичний обсяг води, необхідної для поповнення водних об'єктів (у т. ч. фільтрації, випаровування), куб. м | Ставки збору, грн. коп. / 1 (100;10000) куб. м | Коефіцієнти, що застосовуються до ставок збору3 | Установлений річний ліміт використання води, куб. м | Суми збору, обчисленого в межах ліміту4, грн. коп., | Суми збору, обчисленого понад лімітні обсяги4, грн. коп., заповнюється, якщо к. 3 > к. 6 (к. 3 - к. 6) х к. 4 х к. 5 х 5 | Усього нараховано збору4, грн. коп. к. 7 або к. 8 + к. 7 | У тому числі: | |
| до державного бюджету4, грн. коп. | до місцевих бюджетів4, грн. коп. | |||||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 |
| I | Нарахована сума збору з початку року, усього (р. 1 + р. 2 + р. 3 + р. 4 + р. 5 + р. 6) (крім вод для потреб гідроенергетики та водного транспорту): | 39,45 | 19,73 | 19,72 | ||||||
| 1 | спеціальне використання поверхневих та підземних вод, усього (р. 1.1 + р. 1.2) (крім р. 2, р. 3, р. 4, р. 5, р. 6): | 39,45 | 19,73 | 19,72 | ||||||
| 1.1 | водні об'єкти загальнодержавного значення, усього (р. 1.1.1 + р. 1.1.2), у тому числі: | 39,45 | 19,73 | 19,72 | ||||||
| 1.1.1 | поверхневі водні об'єкти*****: | 39,45 | 19,73 | 19,72 | ||||||
| 1.1.1.1 | Сіверський Донець | 75 | 52,60/100 куб. м | — | 400 | 39,45 | — | 39,45 | 19,73 | 19,72 |
| … | … | … | … | … | … | … | … | … | … | … |
| III | Нарахована сума збору за звітний квартал, усього (р. 3.1 + р. 3.2 + р. 3.3 + р. 3.4 + р. 3.5 + р. 3.6): | 39,45 | 19,73 | 19,72 | ||||||
| 3.1 | спеціальне використання поверхневих та підземних вод (р. 1 р. І - р. 2.1 р. ІІ) | 39,45 | 19,73 | 19,72 | ||||||
| … | … | … | … | … | … | … | … | … | … | … |
Строки подання декларації.
Декларація подається у строки, передбачені для звітного кварталу (п. 328.3 ПКУ), — тобто протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного кварталу (п.п. 49.18.2 ПКУ). Отже, за I квартал 2011 року декларацію слід подати до 10 травня включно. Винятком є декларація зі спецводозбору за використання води для потреб водного транспорту — за I квартал вона не подається (тобто у 2011 році вперше її потрібно подати до 9 серпня включно).Способи подання декларації.
Декларація може бути подана (1) платником або уповноваженою ним особою в паперовому вигляді (на практиці її може подати будь-яка особа), (2) поштою з повідомленням про вручення та описом вкладення або (3) в електронній формі засобами електронного зв'язку (п. 49.3 ПКУ). Також не забувайте, що підприємства, які належать до великих та середніх, можуть подавати декларацію лише в електронній формі (п. 49.4 ПКУ).
Сплата спецводозбору та віднесення цієї суми до витрат
Сплата спецводозбору.
Спецводозбір сплачується в загальному порядку — протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку подання декларації* (п. 57.1 ПКУ). Нагадуємо: у разі припадання останнього дня сплати на вихідний або святковий день граничні строки сплати не переносяться. Тобто в I кварталі граничним строком для сплати спецводозбору буде 20 травня.* При цьому перенесення граничних строків для подання декларації у зв’язку з вихідними/святковими днями не враховується (див. Єдину базу податкових знань).
Витрати.
Суми спецводозбору визнаються витратами останнім днем звітного періоду, за який відбувається його нарахування, — тобто в останній день календарного кварталу (п.п. 138.5.1 ПКУ). Такі витрати належать до інших операційних (п.п. 138.10.4 ПКУ) та в декларації за II квартал повинні відображатися в рядку 06.5 з розшифровкою в рядку 06.5.13 додатка ІВ.Щодо декларації з податку на прибуток за I квартал
— зважаючи на те, що за I квартал подається стара декларація, нагадуємо, що такі витрати слід відображати в рядку 04.6.Понадлімітне водокористування та витрати.
У п. 328.8 ПКУ передбачено, що суму спецводозбору можна віднести до витрат лише в межах установлених лімітів. На наш погляд, таке обмеження витрат є недопустимим — адже «витратний» п. 140.5 ПКУ прямо забороняє встановлювати будь-які обмеження щодо складу витрат в інших розділах ПКУ, крім третього.
