Виправлення «нових» помилок з податку на прибуток
(допущених після 01.04.2011 р.)
ПКУ, що набрав чинності, докорінно змінив порядок прибуткового обліку та приніс із собою чимало новацій, відстежити які всі відразу іноді не так-то й просто. У зв'язку з цим не дивно, що освоєння нових правил оподаткування часом викликає облікові помилки. Про те, як виправити «нові» помилки, допущені в декларації з податку на прибуток з моменту дії розділу ІІІ ПКУ (після 01.04.2011 р.), зараз і поговоримо.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Ситуація з виправленням помилок з податку на прибуток ускладнюється насамперед тим, що затвердженого порядку заповнення декларації до
наказу ДПАУ від 28.02.2011 р. № 114, який регулював би в тому числі й подібні «помилкові» моменти, як відомо, не існує (також немає його наразі й у підготовленому на зміну з 2012 року наказі Мінфіну України від 28.09.2011 р. № 1213, який оновлює прибуткову звітність). А тому шляхи вирішення ситуацій часом доводиться шукати проводячи аналогії, керуючись логікою, а також спираючись у цих питаннях на консультації контролюючих органів, розміщені в Єдиній базі податкових знань (далі — ЄБПЗ).Отже, як зазначалося,
п. 50.1 ПКУ надає платнику податків можливість виправити помилки будь-яким зручним способом: або у поточній, або в уточнюючій декларації. Розглянемо кожний із варіантів самовиправлення докладніше.
Виправляємо помилки в поточній декларації (заповнюємо Додаток ВП)
Механізм виправлення помилок з податку на прибуток у поточній декларації передбачає, що в цьому випадку виправлення здійснюють у Додатку ВП, що подається разом із декларацією (який спеціально
призначено для виправлення помилок). Тобто помічником у виправленні помилок у цьому випадку є окремий додаток до декларації (що підтверджується і виносками до «прибуткової» звітності).Додаток ВП.
Отже, обравши спосіб виправлення помилок у поточній декларації (тобто в полі 1 вступної частини якої відповідно стоїть відмітка «Звітна» або «Звітна нова» — якщо декларація згідно з останнім абзацом п. 50.1 ПКУ повторно подається платником податків до закінчення граничного строку подання), до декларації заповнюють Додаток ВП «Розрахунок податкових зобов'язань за період, у якому виявлено помилку(и)», в якому за помилковий період і виправляють помилки.За побудовою Додаток ВП повторює форму декларації. При цьому виправляючи помилки та заповнюючи Додаток ВП:
— у його рядках 01 — 22 наводять
правильні (виправлені) показники за уточнюваний (помилковий) період (тобто рядки Додатка ВП заповнюють так, як нібито в «помилковій» декларації не було допущено помилки), після чого — у рядках 23 — 31 Додатка ВП, порівнюючи внесені дані з даними «помилкової» декларації, виводять суми збільшення або зменшення податкових зобов'язань, пені та «самоштрафу».Зауважимо: якщо в поточній декларації вирішено виправити помилки відразу
декількох (різних) періодів, то за кожний помилковий період складається окремий Додаток ВП (при цьому відомості про період, що виправляється, наводяться в полі 2 «Звітний період, за який виявлено помилку(ки)» кожного Додатка ВП). У цьому разі разом із поточною декларацією подаватимуться декілька Додатків ВП (що підтверджується і виноскою 7 до декларації з податку на прибуток).Перенесення даних Додатка ВП до поточної декларації.
Як випливає з форм прибуткової звітності, дані результативних рядків Додатка ВП також повинні перейти й до поточної декларації. Так, значення рядків 23 — 31 заповненого Додатка ВП переносять до поточної декларації, де залежно від виду помилок, що виправляються (звичайні помилки чи помилки, допущені при оподаткуванні доходів нерезидентів), вони потрапляють відповідно:— до розділу «Самостійне виправлення помилок» (рядки 23 — 26 поточної декларації; крім «3 % штрафного» рядка 27 декларації, який у цьому випадку не заповнюється) та/або
— до розділу «Самостійне виправлення помилок з податку на прибуток, який утримується при виплаті доходів (прибутків) нерезидентів» (рядки 28 — 31 поточної декларації).
Якщо разом з декларацією подається декілька Додатків ВП, то рядки 23 — 31 декларації заповнюють з урахуванням даних усіх складених Додатків ВП.
Подання з Додатком ВП «уточнюючих» додатків.
Наступне запитання, що може виникнути, — як бути, якщо помилки допущено в рядках декларації, до яких подаються додатки? Чи потрібно в такому разі разом із Додатком ВП також подавати і відповідні «уточнюючі» додатки?На користь позитивної відповіді на нього свідчать поміщені у вступній частині всіх додатків службові поля «
Уточнююча», що, вочевидь, передбачають необхідність складання «уточнюючих» додатків у «помилкових» випадках. Хоча, звісно, можна заперечити, що складання таких «уточнюючих» додатків, насамперед, розраховане все ж на другий випадок самовиправлення — шляхом подання окремої уточнюючої декларації (до комплекту якої в міру необхідності і повинні входити потрібні «уточнюючі» додатки). Проте, вважаємо, для спокою «уточнюючі» додатки (з виправленими показниками — нібито в них не було допущено помилки) краще подати разом із Додатком ВП і при виправленні помилок у поточній декларації. При цьому проставляння в шапці таких додатків відмітки «Уточнююча», а також відомостей про помилковий період, що виправляється, дозволить відрізнити їх від аналогічних додатків, що подаються, скажімо, за звітний період безпосередньо до самої поточної декларації (тобто в такому разі до поточної декларації з податку на прибуток подаватимуться свої додатки, а до Додатка ВП, що подається разом з нею, — «уточнюючі» свої).Причому для спокою краще перестрахуватися та подати разом із Додатком ВП «уточнюючі» додатки не лише до «
помилкових» рядків (тобто рядків декларації, де було допущено помилки), а й до заповнених рядків, в яких помилок допущено не було (якщо формою декларації передбачено складання до рядка відповідного додатка). В останньому випадку «уточнюючі» додатки фактично дублюватимуть додатки, подані в минулому платником податків (хоча, зауважимо, роз'яснення контролюючих органів із цього приводу наразі відсутні).Заповнення поточної декларації, якщо Додатком ВП виправляються помилки поточного року.
У ситуації, коли виправляються помилки поточного року (тобто помилки, допущені в попередніх звітних періодах у межах поточного року), виправлення, здійснені за допомогою Додатка ВП, також потрібно врахувати вже безпосередньо при складанні самої поточної декларації. У зв'язку з цим поточну декларацію, з якою подається Додаток ВП, заповнюють так:— у самій декларації вже показують правильні дані — тобто ті рядки, в яких було допущено помилки, заповнюють правильно (наводячи в них правильні — виправлені (а не помилкові) показники);
— при цьому здійснені виправлення (як у бік збільшення, так і в бік зменшення податкових зобов'язань — у межах, звісно, раніше нарахованої в декларації за рядком 14 суми податку) також ураховують при заповненні
рядка 15 (про що свідчить і його назва — «Податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 14 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період)»). У зв'язку з цим відзначимо консультацію, розміщену в розділі 110.30.03 ЄБПЗ, де роз'яснювалося, що в разі виправлення в поточній декларації помилок попереднього звітного періоду в рядку 15 поточної декларації наводиться показник рядка 14 Додатка ВП. Отже, за рядком 15 поточної декларації буде враховано суму проведених уточнень (причому якщо Додатків ВП, якими виправляються помилки поточного року, подається декілька, то при заповненні рядка 15 декларації враховуються дані кожного з них). Тим самим дані рядка 15 поточної декларації буде належним чином скориговано (збільшено або зменшено) на суму донарахованих або знятих у результаті виправлення помилки податкових зобов'язань.Розглянемо приклад.
Приклад
. У грудні 2011 року виявлено помилку, допущену в декларації за II квартал 2011 року: витрати на придбання товару (у розмірі 10000 грн.) було включено до «податкових» витрат двічі — уперше при придбанні, удруге — при реалізації товару покупцю (тобто до рядка 05.1 декларації за II квартал 2011 року витрати потрапили в задвоєному розмірі — 20000 грн.). У результаті сума податку на прибуток за II квартал 2011 року виявилася заниженою на 2300 грн. (10000 грн. х 23 %). Помилку вирішено виправити при складанні поточної декларації за II — IV квартали 2011 року шляхом заповнення Додатка ВП до декларації.
Фрагмент
Додатка ВП (складеного до помилкового періоду — II кварталу 2011 року):Розрахунок податкових зобов'язань за період, у якому виявлено помилку(ки)
| ПОКАЗНИКИ | Код рядка | Сума, | |||||||||
| 1 | 2 | 3 | |||||||||
| Доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування | 01 | 50000 | |||||||||
| … | … | … | |||||||||
| Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) | 05.1 СВ | 10000* | |||||||||
| … | … | … | |||||||||
| Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 11 + рядок 12 - рядок 13) | 14 | 9200** | |||||||||
| Податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 14 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період) | 15 | — | |||||||||
| Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу (звітного) податкового періоду (рядок 14 - рядок 15) (+, -) | 16 | 9200** | |||||||||
| … | … | … | |||||||||
| Збільшення податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду(ів), що уточнюється(ються) (позитивне значення (рядок 16 - рядок 16 Податкової декларації, яка уточнюється) + позитивне значення (рядок 22 — рядок 22 Податкової декларації, яка уточнюється) (переноситься до рядка 23 Податкової декларації (звітної/звітної нової/консолідованої)) | 23 | 2300 | |||||||||
| Сума штрафу при відображенні недоплати у складі Податкової декларації, що подається за звітний (податковий) період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов'язання (рядок 23 х 5 %) (переноситься до рядка 24 Податкової декларації (звітної/звітної нової/консолідованої)) | 24 | — *** | |||||||||
| Пеня, нарахована на виконання вимог підпункту 129.1.2 пункту 129.1 статті 129 розділу ІІ Податкового кодексу України (переноситься до рядка 25 Податкової декларації (звітної/звітної нової/консолідованої)) | 25 | 105**** | |||||||||
| … | … | … | |||||||||
| * Виправляючи помилку, платник податків у рядку 05.1 Додатка ВП відображає правильну суму «податкових» витрат — 10000 грн. ** Припустимо, що рядки «помилкової» декларації за II квартал 2011 року було заповнено так: — рядок 01 = 50000 грн.; — рядок 05.1 = 20000 грн.; — рядки 11, 14, 16 = 6900 грн. [(50000 грн. - 20000 грн.) х 23 %]. У результаті допущеної помилки податок на прибуток за II квартал було помилково задекларовано в меншому розмірі — 6900 грн. (замість належних 9200 грн.), тобто суму податкових зобов'язань було занижено, що спричинило недоплату податку в розмірі 2300 грн. З урахуванням цього заповнюються рядки 23 — 25 Додатка ВП. *** Згідно з п. 6 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ платники податку на прибуток звільняються від застосування фінансових санкцій за порушення податкового законодавства за результатами діяльності в II — IV календарних кварталах 2011 року. Тому «самоштраф» не нараховується. **** Суму пені обчислено так (припустимо, за 180 днів недоплати — з 20.08.2011 р. по 15.02.2012 р. — день сплати платником податків поточних податкових зобов'язань за IV квартал 2012 року):
Докладніше про сплату пені та розрахунок кількості днів заниження див. статтю на с. 8 | |||||||||||
Оскільки помилку допущено у «витратному» рядку 05.1 декларації, до якої подається Додаток СВ, то при її виправленні разом із Додатком ВП також потрібно подати заповнений «уточнюючий» Додаток СВ (із проставлянням відмітки в полі «Уточнююча», а також зазначенням помилкового періоду, що виправляється, — II квартал 2011 року). Рядок 05.1.1 такого «уточнюючого» Додатка СВ (де відображається собівартість реалізованих товарів) заповнюється належним чином, тобто в ньому зазначається правильна сума — 10000 грн. Якби в Додатку ВП, наприклад, виявилися заповненими інші рядки, до яких подаються додатки, то «уточнюючі» додатки разом з Додатком ВП потрібно було б подати й до них.
При цьому оскільки виправляється помилка
поточного року, то сама декларація за II — IV квартали 2011 року, з якою подається Додаток ВП, заповнюється так (для наочності, припустимо, що інших операцій за цей час у платника податків не було).
Фрагмент поточної
декларації з податку на прибуток за II — IV квартали 2011 року(з якою подається Додаток ВП):
| Самостійне виправлення помилок | ||
| Доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування (рядок 02 + рядок 03): | 01 | 50000 |
| … | … | … |
| Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) | 05.1 СВ | 10000* |
| … | … | … |
| Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 11 + рядок 12 - рядок 13) | 14 | 9200* |
| Податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 14 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період) | 15 | 9200** |
| Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу (звітного) податкового періоду (рядок 14 - рядок 15) (+, -) | 16 | — *** |
| … | … | … |
| Збільшення податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду(ів), що уточнюється(ються) (позитивне значення (рядок 16 - рядок 16 Податкової декларації, яка уточнюється) + позитивне значення (рядок 22 - рядок 22 Податкової декларації, яка уточнюється) або рядок (сума рядків) 23 з додатка(ів) ВП до Податкової декларації) | 23 | 2300 *** |
| Сума штрафу при відображенні недоплати у складі Податкової декларації, що подається за звітний (податковий) період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов'язання (повинна дорівнювати рядку (сумі рядків) 24 додатка(ів) ВП до Податкової декларації) | 24 | — |
| Пеня, нарахована на виконання вимог підпункту 129.1.2 пункту 129.1 статті 129 розділу ІІ Податкового кодексу України (у разі виправлення помилки(ок) у складі звітної/звітної нової/консолідованої Податкової декларації повинна дорівнювати рядку (сумі рядків) 25 додатка(ів) ВП до Податкової декларації) | 25 | 105 |
| Зменшення податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду(ів), що уточнюється(ються) (від'ємне значення (рядок 16 - рядок 16 Податкової декларації, яка уточнюється) + від'ємне значення (рядок 22 - рядок 22 Податкової декларації, яка уточнюється) або рядок (сума рядків) 26 з додатка(ів) ВП до Податкової декларації) | 26 | — |
| … | … | … |
| * Рядок 05.1 поточної декларації за II — IV квартали 2011 року заповнюється вже з урахуванням виправлень — так, як нібито в ньому не було допущено помилки (тобто в ньому показується правильна сума витрат — 10000 грн.). У результаті значення рядка 14 декларації (9200 грн.) також виявиться правильним. ** Рядок 15 поточної декларації за II — IV квартали 2011 року заповнюється з урахуванням виправлення помилки — тобто до нього переходить значення рядка 14 попередньої декларації за II — III квартали 2011 року (у прикладі — 6900 грн.) з урахуванням донарахованої після самовиправлення суми податку в розмірі 2300 грн. (6900 грн. + 2300 грн. = 9200 грн.). *** Хоча рядок 16 декларації за II — IV квартали 2011 року виявився заповненим з прокресленням, платнику податків за підсумками періоду потрібно сплатити до бюджету суму податку, донараховану в результаті виправлення помилки (тобто суму 2300 грн. з рядка 23 декларації, що проводиться за особовим рахунком), та суму пені. | ||
А тепер розглянемо ще один приклад. Припустимо, що внаслідок помилкового завищення у II кварталі доходів на суму 500 грн. (доходи відображено в розмірі 5500 грн. замість належних 5000 грн.) за підсумками II кварталу 2011 року, навпаки,
податок було помилково завищено (переплачено) на 115 грн. (500 грн. х 23 %). Припустимо, виявлена помилка виправляється в поточній декларації за II — IV квартали 2011 року. При цьому рядки декларації заповнено так:
| Показник | Код | Звітні періоди | ||
| II | II — III квартали | II — IV | ||
| Доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування | 01 | 5500 | 5500 | 8000 |
| … | … | … | … | … |
| Витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування (рядок 05 + рядок 06) | 04 | 1000 | 1000 | 1000 |
| … | … | … | … | … |
| Об'єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 - рядок 04) (+, -) | 07 | 4500 | 4500 | 7000 |
| … | … | … | … | … |
| Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 11 + рядок 12 - рядок 13) | 14 | 1035 | 1035 | 1610 |
| Податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень | 15 | — | 1035 | 920** |
| Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу (звітного) податкового періоду (рядок 14 - рядок 15) (+, -) | 16 | 1035 | — | 690 |
| … | … | … | … | … |
| Самостійне виправлення помилок | ||||
| … | … | … | … | … |
| Зменшення податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду(ів), що уточнюється(ються) (від'ємне значення (рядок 16 - рядок 16 Податкової декларації, яка уточнюється) + від'ємне значення (рядок 22 - рядок 22 Податкової декларації, яка уточнюється) або рядок (сума рядків) 26 з додатка(ів) ВП до Податкової декларації) | 26 | — | — | 115 |
| … | … | … | … | … |
| * При виправленні помилки в декларації за II — IV квартали 2011 року в рядку 01 зазначено правильну суму доходів II кварталу 2011 року (тобто 5000 грн.), а також додано доходи, що виникли в IV кварталі 2011 року в сумі 3000 грн. ** При заповненні рядка 15 декларації за II — IV квартали 2011 року враховано виправлення помилки (зменшення податкових зобов'язань минулих періодів на суму помилково зайво сплаченого податку, тобто на 115 грн.). | ||||
У цьому випадку слід мати на увазі: хоча після виправлення помилки в рядку 16 декларації за II — IV квартали 2011 року буде зазначено (завищену) суму в 690 грн., насправді за результатами IV кварталу 2011 року доведеться заплатити до бюджету меншу суму — у розмірі 575 грн. (690 грн. - 115 грн.). Адже за підсумками II кварталу податок на 115 грн. було вже переплачено. Тому при відображенні даних декларації за II — IV квартали за особовим рахунком суму з рядка 16 (690 грн.) буде зменшено на суму переплати в 115 грн. (показник рядка 26 декларації), у зв'язку з чим до бюджету фактично має бути перераховано лише різницю. До речі, якщо до таких 575 грн. додати податок, фактично сплачений за результатами II кварталу 2011 року (1035 грн.), то вийдемо на загальну суму податкових зобов'язань у 1610 грн. за підсумками II — IV кварталів 2011 року (значення рядка 16).
Виправляємо помилки в уточнюючій декларації (подаємо декларацію звичайної форми з відміткою «Уточнююча»)
Якщо обрано спосіб виправлення помилок «в уточнюючій декларації», то
Додаток ВП до декларації не заповнюється та не подається (див. консультацію в розділі 110.30.03 ЄБПЗ). У такому разі уточнюючу декларацію складають за формою звичайної декларації, проставляючи в її вступній частині в полі 1 відмітку «Уточнююча», а в полі 2 — помилковий період, за який виправляються помилки.При цьому рядки 01 — 22 такої уточнюючої декларації за помилковий період
заповнюють так, як нібито в ньому не було допущено помилки, тобто відображаючи в «помилкових» рядках правильні (виправлені) значення доходів, витрат, об'єкта оподаткування та податку на прибуток. Після цього, порівнявши занесені дані з даними раніше поданої «помилкової» декларації, у рядках 23 — 27 уточнюючої декларації (крім «5 % штрафного» рядка 24, який в уточнюючій декларації не заповнюється) виводять збільшення/зменшення податкового зобов'язання, пені та «самоштрафу». Якщо помилки було допущено при оподаткуванні доходів нерезидентів, то в уточнюючій декларації відповідно заповнюють рядки 28, 30 — 32.Також разом з уточнюючою декларацією подаються «уточнюючі» додатки — до рядків, до яких передбачено подання додатків (з проставлянням в їх вступній частині відмітки в полі «Уточнююча» та вказівкою помилкового періоду, що виправляється).
Заповнення наступної поточної декларації, якщо уточнюючою декларацією виправляються помилки поточного року.
Якщо за допомогою уточнюючої декларації виправляються помилки поточного року, то такі виправлення також має бути враховано при складанні протягом звітного року наступної поточної декларації. У зв'язку з цим, подавши уточнюючу декларацію, наступну за нею поточну декларацію (у межах звітного року) заповнюють так:— рядки, в яких було допущено помилки, заповнюють правильно;
— результати виправлень, відображені в уточнюючій декларації, ураховують при заповненні рядка 15 поточної декларації. Так, наприклад, у консультації в розділі 110.30.03 ЄБПЗ роз'яснювалося, що в разі виправлення помилок попереднього звітного періоду шляхом подання
уточнюючої декларації — у рядку 15 наступної поточної декларації, що складається в межах звітного року, наводиться показник рядка 14 уточнюючої декларації.Приклад
. Припустимо, що за умовами розглянутого вище першого прикладу помилку II кварталу 2011 року вирішено виправити шляхом подання у грудні 2011 року окремої уточнюючої декларації (у полі 1 декларації стоїть відмітка «Уточнююча», у полі 2 — зазначено помилковий період, що уточнюється, — II квартал 2011 року). Тоді рядки такої уточнюючої декларації буде заповнено так (нібито в них не було допущено помилки).
Фрагмент
уточнюючої декларації за помилковий період II квартал 2011 року:| ПОКАЗНИКИ | Код рядка | Сума, | |||||||||
| 1 | 2 | 3 | |||||||||
| Доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування | 01 | 50000 | |||||||||
| … | … | … | |||||||||
| Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) | 05.1 СВ | 10000* | |||||||||
| … | … | … | |||||||||
| Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 11 + рядок 12 - рядок 13) | 14 | 9200 | |||||||||
| Податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 14 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період) | 15 | — | |||||||||
| Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу (звітного) податкового періоду (рядок 14 - рядок 15) (+, -) | 16 | 9200 | |||||||||
| … | … | … | |||||||||
| Самостійне виправлення помилок | |||||||||||
| Збільшення податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду(ів), що уточнюється(ються) (позитивне значення (рядок 16 - рядок 16 Податкової декларації, яка уточнюється) + позитивне значення (рядок 22 - рядок 22 Податкової декларації, яка уточнюється) або рядок (сума рядків) 23 з додатка(ів) ВП до Податкової декларації) | 23 | 2300 | |||||||||
| … | … | … | |||||||||
| Пеня, нарахована на виконання вимог підпункту 129.1.2 пункту 129.1 статті 129 розділу ІІ Податкового кодексу України (у разі виправлення помилки(ок) у складі звітної/звітної нової/консолідованої Податкової декларації повинна дорівнювати рядку (сумі рядків) 25 додатка(ів) ВП до Податкової декларації) | 25 | 73** | |||||||||
| Зменшення податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду(ів), що уточнюється(ються) (від'ємне значення (рядок 16 - рядок 16 Податкової декларації, яка уточнюється) + від'ємне значення (рядок 22 - рядок 22 Податкової декларації, яка уточнюється) або рядок (сума рядків) 26 з додатка(ів) ВП до Податкової декларації) | 26 | — | |||||||||
| Сума штрафу від недоплати при наданні уточнюючої Податкової декларації (рядок 23 х 3 %) | 27 | — | |||||||||
| … | … | … | |||||||||
| * У рядку 05.1 наводиться правильна сума витрат (10000 грн.). ** Суму пені обчислено так (припустимо, за 125 днів недоплати — з 20.08.2011 р. по 22.12.2011 р. — день сплати платником податків недоплати по уточнюючій декларації):
Докладніше про сплату пені та розрахунок кількості днів заниження див. статтю на с. 8. | |||||||||||
Разом з уточнюючою декларацією також подається «уточнюючий» Додаток СВ.
При цьому, виправляючи помилку, суму недоплати (2300 грн.) та пені (73 грн.) потрібно сплатити до подання уточнюючої декларації (п.п. «а» п. 50.1 ПКУ).
Оскільки виправляється помилка поточного 2011 року, то виправлення, проведені за уточнюючою декларацією, також має бути враховано при складанні наступної поточної декларації (тобто при складанні декларації за II — IV квартали 2011 року). У зв'язку з цим рядки такої наступної декларації за II — IV квартали 2011 року заповнюються так:
Фрагмент поточної
декларації з податку на прибуток за II — IV квартали 2011 року(наступної після подання уточнюючої декларації)
| Самостійне виправлення помилок |
|
|
| Доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування (рядок 02 + рядок 03): | 01 | 50000 |
| … |
|
|
| Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) | 05.1 СВ | 10000* |
| … | … | … |
| Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 11 + рядок 12 - рядок 13) | 14 | 9200* |
| Податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень | 15 | 9200** |
| Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу (звітного) податкового періоду (рядок 14 - рядок 15) (+, -) | 16 | — |
| … | … | … |
| * Рядок 05.1 декларації заповнюється так, як нібито в ньому не було допущено помилки, — у ньому відображаються правильні дані (тобто показуються правильні 10000 грн. витрат II кварталу 2011 року замість помилкових 20000 грн.). ** Рядок 15 декларації заповнюється з урахуванням раніше проведених виправлень: у ньому відповідно відображається сума в розмірі 9200 грн. (6900 грн. + 2300 грн.). Рядки 23 — 27 декларації за II — IV квартали 2011 року не заповнюються. | ||
Окремі моменти
На завершення, мабуть, звернемо увагу на низку моментів, пов'язаних із виправленням помилок.
Невраховані витрати минулих періодів (якщо помилково забули показати витрати)
Ситуацію, коли помилково в якомусь із минулих періодів забули показати суму «податкових» витрат, прямо врегульовано «витратним»
п. 138.11 ПКУ. Так, у цьому разі, виявивши помилку, платник податків має право включити суми забутих витрат до складу «податкових» витрат поточного звітного періоду — тобто врахувати їх при заповненні поточної декларації. Причому робити це потрібно за такими правилами:— витрати
поточного року (тобто забуті витрати, здійснені у звітному податковому році) уключають до складу витрат відповідної групи (відповідно до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг; загальновиробничих; адміністративних тощо витрат — залежно від того, якими витратами вони є) з відображенням у відповідних рядках декларації. Так, виявивши, наприклад, у IV кварталі 2011 року суму адміністративних витрат, помилково неврахованих, припустимо, у декларації за II квартал, платник податків має право включити їх до складу адміністративних витрат при складанні поточної декларації за II — IV квартали 2011 року (відобразивши відповідно в «адміністративному» рядку 06.2);— витрати
минулих років (тобто забуті витрати, понесені в минулих звітних роках, звісно, «не старше» 3 років — тобто з урахуванням відведеного для виправлення помилок 1095-денного строку) незалежно від їх функціонального призначення відображають у складі інших «податкових» витрат. Тому, якщо ті самі забуті адмінвитрати II кварталу 2011 року знайдуться, припустимо, уже в I кварталі наступного 2012 року (у зв'язку з чим стануть помилково забутими торішніми витратами), то врахувати їх платник податків зможе не у складі адмінвитрат, якими вони є насправді, а згідно з п. 138.11 ПКУ у складі інших «податкових» витрат (попутно зауважимо, що для відображення інших «податкових» витрат у новій формі декларації з податку на прибуток, затвердженій наказом Мінфіну України від 28.09.2011 р. № 1213, що подається починаючи зі звітності за I квартал 2012 року, буде відведено «інший» рядок 06.4).При цьому слід зауважити, що фактично для відновлення витрат за правилами
п. 138.11 ПКУ необхідності у використанні будь-якого із загальноприйнятих варіантів виправлення помилок, передбачених п. 50.1 ПКУ (через поточну декларацію із заповненням Додатка ВП або через уточнюючу декларацію) не виникає. А відновлення відбувається шляхом безпосереднього додавання витрат та їх відображення у відповідних «витратних» рядках поточної декларації. У зв'язку з цим Додаток ВП до декларації при цьому не заповнюється та не подається (хоча податківці на пряме запитання про необхідність його подання в цьому випадку в розділі 110.30.03 ЄБПЗ, обмежившись цитуванням норм законодавства, чомусь так і не дали чіткої відповіді). До того ж «витратний» п. 138.11 ПКУ , зауважимо, не встановлює жодних обмежень щодо періодів, що тим самим формально дозволяє показати в поточних витратах одночасно забуті витрати різних періодів — наприклад, як II, так і III кварталів. До речі, оскільки за класифікацією ПКУ до витрат потрапляє й амортизація, то, вважаємо, правила п. 138.11 ПКУ також повинні працювати і для донарахування за минулі періоди помилково не показаних (забутих) сум амортвідрахувань.Що стосується «самоштрафу», то, оскільки помилки, пов'язані із заниженням витрат, не спричинюють недоплату, то при їх виправленні «самоштрафу» не буде. Також зауважимо, що відображаючи за правилами «витратного»
п. 138.11 ПКУ (у межах відведеного 1095-денного строку) забуті витрати в періоді виявлення помилки, платник податків тим самим отримує можливість, «додаючи» витрати, впливати на суму податкових зобов'язань, що декларуються у звітному періоді.Водночас варто підкреслити, що такий особливий передбачений
п. 138.11 ПКУ метод самовиправлення працює виключно щодо заниження витрат (коли допущена помилка не спричинює заниження податкових зобов'язань) та за аналогією до інших помилок (наприклад, завищення витрат, заниження доходів тощо) застосовуватися не може, адже наслідком таких помилок, як правило, уже буде недоплата та нарахування «самоштрафу». А отже, провести самовиправлення та відобразити донарахування сум у декларації в таких випадках удасться, тільки обравши будь-який із двох загальноприйнятих шляхів виправлення помилки. Щоправда, у ПКУ, слід зауважити, також існує схожий «дохідний» п.п. 135.5.12, що встановлює таке: доходи, не враховані при обчисленні доходу періодів, що передують звітному, та виявлені у звітному податковому періоді, підлягають включенню до складу інших «податкових» доходів. Однак механізм такого додавання доходів нам здається незрозумілим (оскільки викликає запитання із заповненням звітності). У зв'язку з цим у ситуації із заниженими доходами, щоб уникнути непорозумінь, на нашу думку, краще все ж віддати перевагу самовиправленню традиційними способами (виправляючись будь-яким зручним із двох існуючих варіантів).
Якщо помилки в додатках не вплинули на суму податкових зобов'язань
Можлива ситуація, коли виявляються помилки, які недоплату або переплату податку при цьому не спричинюють (не змінюють суму задекларованих у минулому податкових зобов'язань), — наприклад, неправильно наведена «Балансова вартість на початок звітного (податкового) періоду» за графою 3 таблиці 1 Додатка АМ до декларації, тоді як сума амортизації була нарахована правильно, у правильному розмірі (попутно нагадаємо, що протягом 2011 року в графі 3 таблиці 1 Додатка АМ показується визначена в ході інвентаризації за даними бухобліку балансова вартість ОЗ станом на 1 квітня 2011 року, тоді як у майбутні роки відображатиметься балансова вартість ОЗ станом на початок звітного року; докладніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 58, с. 41, а також статтю «Амортизація основних засобів у декларації з податку на прибуток» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 68, с. 18).
Роз'яснення контролюючих органів щодо порядку виправлення подібних помилок наразі відсутні. Як відомо, за встановленими правилами будь-які помилки може бути виправлено платником податків або в поточній, або в уточнюючій декларації. Виходить, формально для виправлення таких помилок платнику податків також потрібно подати або Додаток ВП, або окрему уточнюючу декларацію разом із супутніми «уточнюючими» додатками.
Водночас не виключено, що податкові органи в цій ситуації підуть назустріч платникам податків та, позбавляючи їх від необхідності повторного подання дублюючих документів (оскільки недоплати/переплати податку при цьому не виникло і дані раніше поданих декларацій залишаються незмінними), дозволять проводити виправлення подібних помилок безпосередньо при складанні чергової поточної декларації. У такому разі, не вдаючись до загальновстановленого механізму самовиправлення, платнику податків буде достатньо виправити помилки безпосередньо в самих додатках, відобразивши в них уже правильні дані (відповідно стосовно ситуації, що розглядається, — указавши при заповненні чергової поточної декларації правильне значення балансової вартості у графі 3 таблиці 1 Додатка АМ).
Ставка податку — у розмірі, що діє на момент виникнення недоплати
Як відомо,
п. 10 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ передбачає поетапне зниження ставки податку на прибуток, установлюючи її в таких розмірах:— з 1 квітня 2011 року по 31 грудня 2011 року включно — 23 %;
— з 1 січня 2012 року по 31 грудня 2012 року включно — 21 %;
— з 1 січня 2013 року по 31 грудня 2013 року включно — 19 %;
— з 1 січня 2014 року — 16 %.
Цей момент слід ураховувати при виправленні «нових» прибуткових помилок, допущених після 01.04.2011 р. Так, наприклад, у разі виявлення в наступному 2012 році помилок, допущених у II — IV кварталах 2011 року, що спричинюють недоплату, при їх виправленні суму недоплати, що виникла, розраховують, застосовуючи «стару» ставку податку на прибуток — 23 %, тобто ставку, що діяла на момент виникнення недоплати (а не, скажімо, на момент виявлення та виправлення помилки — 21 %). Тим самим суму фактично недоплаченого в минулих періодах податку буде визначено правильно.
