Виправлення помилок, допущених до 01.04.2011 р.
Виправлення помилок у «прибутковій» звітності за податкові періоди, що передували набуттю чинності розд. III ПКУ, взагалі-то, має відбуватися за тими самими правилами, про які йшлося у попередній статті сьогоднішнього номера. Водночас при проведенні таких виправлень виникають специфічні труднощі, викликані першоквітневими змінами як методології податкового обліку, так і форми звітності. Подолати ці та інші труднощі допоможе запропонована стаття.
Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
Способи виправлення старих помилок
Оскільки в
ПКУ не встановлено інше, слід вважати, що самостійне виправлення помилок, допущених до 01.04.2011 р., має підпорядковуватися відомим правилам унесення змін до податкової звітності, передбаченим ст. 50 цього Кодексу. Стисло нагадаємо, що в загальному випадку виправити помилку з податку на прибуток (з урахуванням строку давності в 1095 днів) можна двома способами:1)
або направити уточнюючий розрахунок та сплатити суму недоплати і штраф у розмірі 3 % від такої суми до подання зазначеного розрахунку. При цьому слід мати на увазі, що спеціальної форми уточнюючого розрахунку з податку на прибуток наразі немає — його роль виконує звичайна декларація з відміткою в полі «Уточнююча»;2) або відобразити суму недоплати у складі декларації за поточний звітний період
, збільшену на суму штрафу в розмірі 5 % від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов'язання за цим податком. Необхідно пам'ятати, що разом із такою декларацією в обов'язковому порядку подається Додаток ВП.І в тому, і в іншому випадку (як в «уточненці», так і в додатку) наводять
уже виправлені показники. Оскільки переваги та недоліки обох варіантів обговорювалися в статті, опублікованій на с. 8 сьогоднішнього номера, тут їх не повторюватимемо. Зауважимо тільки: якщо помилки не спричинили заниження податкового зобов'язання, то спосіб їх виправлення не має принципового значення. Отже, у такій ситуації має сенс виправлятися через поточну декларацію. Проте якщо є достовірна інформація про перевірку, що готується, то доцільно «уточнитися» до її проведення. Якщо ж виявлено заниження податкового зобов'язання, то краще провести виправлення через уточнюючу декларацію, оскільки «самоштраф» при цьому буде менший.Щоб згодом не повертатися до цього питання, відразу акцентуємо на ньому увагу:
при виправленні помилок за період до 01.04.2011 р. сума заниженого податкового зобов'язання повинна розраховуватися виходячи зі старої ставки податку на прибуток — 25 %, незважаючи на те що згідно з п. 10 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ з 1 квітня і до кінця поточного року діє ставка цього податку, що дорівнює 23 %.Крім перелічених вище способів,
п. 138.11 ПКУ передбачено можливість відображення неврахованих раніше витрат (до 1 квітня — валових) у поточній декларації*, причому така можливість відрізняється від класичного розуміння виправлення помилки. Як нам здається, законодавець навмисно надав цю поблажку платникам податків, оскільки заниження витрат у загальному випадку не позначається негативно на платежах до бюджету. Отже, можна не кваплячись поправити такі витрати, не заявляючи спеціально про їх заниження (якщо, звісно, податківці не почнуть знову, як це відбувалося буквально до останнього часу, маніпулювати правом платників податків на перенесення збитків, що утворилися, на майбутні податкові роки без будь-яких обмежень до їх повного погашення, яке надане їм п. 150.1 ПКУ).* Застосування зазначеного пункту на практиці обговоримо окремо в останньому розділі цієї статті, оскільки на сьогодні його норми неоднозначно сприйняті як податковими органами, так і самими платниками податків.
І все-таки уточнююча чи поточна?
Продовжуючи розмову про нюанси виправлення помилок старого податкового обліку, слід сказати про
вимоги деяких податківців на місцях проводити такі виправлення виключно шляхом подання уточнюючих декларацій. На чому базуються такі вимоги та наскільки вони обґрунтовані?Логіка контролюючого органу тут може бути такою. Виправляючись через поточну декларацію, в якій відображено доходи та витрати звітного періоду, платник податків, як це прописано в
абзаці другому п. 50.1 ПКУ, повинен відповідні уточнені показники вказати у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки було самостійно виявлено. При буквальному прочитанні цієї норми може здатися, що до доходів та витрат звітного періоду буде включено невраховані раніше валові доходи та валові витрати, а це, узагалі-то, не одне і те саме, тому змішувати їх в одній декларації не можна. Отже, на думку таких контролерів, платнику залишається тільки подання уточнюючої декларації, з якої до податкового обліку (а заразом і до картки особового рахунка) потрапляє тільки кінцевий результат здійснених виправлень.Насправді ж, і при відображенні старих помилок у декларації за поточний звітний період жодного змішування ВД/ВВ із сучасними доходами/витратами не відбувається, оскільки показники, що уточнюються, за кожний «допершоквітневий» період, в якому було виявлено помилки, відображаються в окремому Додатку ВП та впливають тільки на податкові зобов’язання відповідного звітного періоду 2011 року, а не на склад його доходів/витрат. До того ж, у
ПКУ немає жодних спеціальних обмежень на обрання будь-якого з можливих способів виправлення помилок, допущених у старому податковому обліку.Зрештою, сама
ДПСУ не заперечує проти використання будь-якого з доступних способів виправлення. Так, в одній із консультацій, розміщених у ЄБПЗ за кодом 110.30.03, на пряме запитання про порядок виправлення помилок, допущених у періодах, що передують періоду набуття чинності розд. ІІІ ПКУ, надано абсолютно чітку відповідь: платник податку може подавати як звітну (звітну нову), так і уточнюючу декларацію (відповідні відмітки роблять у ряд. 1 заголовної частини декларації). Однак, формулюючи коротку відповідь на це запитання, податківці чомусь обмежилися лише згадкою про уточнюючу декларацію, що, найімовірніше, і стало причиною зазначених вимог місцевих податківців.Проте повинні попередити наших читачів, що в більшості інших консультацій, що стосуються виправлення старих помилок, ідеться тільки про уточнюючу декларацію. На наш погляд, немає особливої потреби сперечатися з контролерами з цього приводу, тому приймемо в подальшому викладі їх підхід, і варіант з використанням поточної декларації (та Додатка ВП) не обговорюватимемо.
Виправлення помилок при зміні форми звітності
Як установлено
абзацом першим п. 50.1 ПКУ, незалежно від періоду, в якому було допущено помилки, їх виправлення здійснюється шляхом подання уточнюючого розрахунку за формою, що діє на момент його подання. Щодо декларації з податку на прибуток це підтверджували й самі податківці (див. лист ДПАУ від 26.05.2011 р. № 14847/7/15-0317 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 47). Але оскільки з будь-якого правила бувають винятки, то є вони і з цього. Що ми маємо на увазі?Оскільки з набранням чинності
розд. III ПКУ поточний рік виявився поділеним на два проміжки: до 1 квітня і після, ДПАУ свого часу довелося спеціально роз'яснювати, які форми для подання «уточненки» з податку на прибуток слід було використовувати в перехідний період від старого податкового обліку до нового. Так, у згаданому листі від 26.05.2011 р. № 14847/7/15-0317 зазначалося, що виправлення самостійно виявлених після 1 квітня помилок, які містяться в податкових деклараціях, поданих платником до цієї дати, мало відбуватися:—
до 01.07.2011 р. — шляхом подання старого уточнюючого розрахунку, який, нагадаємо, був додатком до вже скасованого на той момент Порядку № 143 (при цьому сам Порядок, а отже, і будь-які додатки до нього, втратили чинність з 11.04.2011 р.);—
після 01.07.2011 р. — через уточнюючу декларацію за формою, затвердженою наказом № 114 (ще раз повторимо: якщо в шапці декларації поставити відмітку в полі 1 напроти комірки «Уточнююча», то вона виконуватиме роль уточнюючого розрахунку).Забігаючи наперед, зауважимо, що
наказом № 1213 затверджено форму Податкової декларації з податку на прибуток, яка застосовуватиметься платниками податків у звітних періодах 2012 року. Тому не виключено, що незабаром з’явиться аналогічне роз'яснення про порядок внесення виправлень до звітності в наступному році. Найімовірніше, до 1 квітня 2012 року податківці дозволять користуватися як уточнюючим розрахунком «декларацією № 114» (назвемо її так за номером наказу*, яким вона затверджувалася), а після цієї дати необхідно буде вже застосовувати «декларацію № 1213». До речі, форма цієї декларації побудована так само, як і форма сьогоднішньої декларації: щоб надати їй статус уточнюючого розрахунку, достатньо буде внести відмітку до відповідного поля.* Слід зауважити, що цей наказ (а отже, і форма декларації, затверджена ним) втратив чинність з 18.11.2011 р. з набуттям чинності наказом № 1213.
Схоже, нині чинна декларація (далі називатимемо її новою, на противагу тій, що використовувалася в період дії
Закону про податок на прибуток, — її назвемо старою) ще деякий час буде нам у пригоді, тому варто обговорити подробиці виправлення з її допомогою «докодексних» помилок. Та й у «новітній» формі декларації, що очікує свого часу, порядок виправлення помилок залишився тим самим, тому досить зрозуміти нинішні правила, щоб у подальшому (у межах строку позовної давності, що дорівнює 1095 дням) не мати труднощів із виправленням помилок колишнього податкового обліку.
Мінімалістський варіант виправлення старих помилок від ДПАУ: ми «за»
Як уже зазначалося, при виправленні помилок у той чи інший спосіб у відповідних рядках «уточненки» мають наводитися
правильні показники, тобто показники з урахуванням проведених виправлень (а не різниця між правильними та неправильними показниками) за той період, що уточнюється.Головна проблема при цьому, вирішення якої є надзвичайно складним, — пошук відповідності між рядками старої (№ 143) і нової (№ 114) декларації, адже їх форми істотно відрізняються. Більше того, відрізняється також сама методологія податкового обліку, що ще більш утруднює зазначений пошук.
Мабуть, розуміючи це, податківці пропонують
простий (мінімалістський) спосіб виправлення помилок, допущених до 01.04.2011 р., у чинній на сьогодні звітності. Суть його полягає в тому, щоб зовсім відмовитися від підбору більш-менш відповідних за змістом рядків у новій та старій деклараціях, тим більше, що коректно це здійснити все одно не вийде. Досить в цьому випадку заповнити тільки рядки з результатом самовиправлення (ряд. 23 — 32 уточнюючої декларації) з поданням до податкового органу пояснювальної записки (див. із цього приводу консультацію з ЄБПЗ за кодом 110.30.03 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 87, с. 46).При цьому
в ряд. 23 «уточненки» відображається збільшення податкового зобов'язання податкового звітного періоду, що уточнюється, а саме: додатне значення різниці між сумою виправленого (правильного) податкового зобов'язання та сумою ПЗ звітного періоду, при розрахунку якого виявлено помилку (ряд. 14 старої декларації з податку на прибуток). У ряд. 26 відображається зменшення ПЗ уточнюваного податкового звітного періоду, а саме: від’ємне значення різниці між сумою виправленого (правильного) податкового зобов'язання та сумою податкового зобов'язання звітного періоду, при розрахунку якого виявлено помилку.Виправлення помилок з податку на прибуток, що утримується при виплаті доходів (прибутків) нерезидентів, за звітний період до набуття чинності
розд. III ПКУ здійснюється в ряд. 28 (додатне значення між сумою виправленого (правильного) ПЗ та сумою ПЗ звітного періоду, при розрахунку якого виявлено помилку; ряд. 19.2, 19.3 старої декларації) або в ряд. 31 (від’ємне значення між сумою виправленого (правильного) ПЗ та сумою ПЗ звітного періоду, при розрахунку якого виявлено помилку).Додамо, що разом з пояснювальною запискою, про яку йшлося вище, незайвим буде подати податкову декларацію за період, що виправляється, за старою формою, в якій слід навести правильні дані (з урахуванням виправлень). Ця декларація наочно демонструватиме, звідки взялися показники рядків 23 — 32 уточнюючої декларації.
Вочевидь, що виправлення помилок у деяких випадках може призвести до
появи (або збільшення) від’ємного об’єкта оподаткування. При цьому ми продовжуємо відстоювати той підхід, що п. 150.1 ПКУ дозволяє без обмежень ураховувати від’ємне значення об’єкта оподаткування попередніх років (у тому числі й років, що передували набуттю чинності цим Кодексом) у складі витрат звітних податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від’ємного значення.На щастя, аналогічний підхід до відображення торішніх збитків нещодавно висловлено в
листі Комітету ВР України з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики від 10.11.2011 р. № 04-39/10-1160 («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 95), тому, найімовірніше, ДПСУ нічого не залишиться, крім як незабаром узяти його на озброєння. Однак, допоки цього не відбулося, для обережних платників наведемо сьогоднішню позицію податківців щодо порядку проведення виправлень помилок, допущених до 01.04.2011 р., які спричинюють виникнення або збільшення старих збитків.
Якщо виправлення помилки призводить до появи (збільшення) збитків
Відповідь на запитання,
як в уточнюючій декларації, в якій здійснюється самостійне виправлення помилок, допущених до 01.04.2011 р., відображається від’ємне значення об’єкта оподаткування, що виникло (збільшилося) унаслідок уточнення, надана у відповідній консультації з ЄБПЗ за кодом 110.05.Так, податківці роз'яснюють, що при цьому в ряд. 26 декларації відображається зменшення податкового зобов'язання уточнюваного періоду, а саме: від’ємне значення різниці між сумою виправленого (правильного) ПЗ та сумою ПЗ звітного періоду, при розрахунку якого виявлено помилку (ряд. 14 декларації за старою формою). При цьому, на їх думку,
уточнення має проводитися тільки в межах сум раніше нарахованого податкового зобов'язання звітного періоду, при розрахунку якого виявлено помилку. Відповідно значення ряд. 26 уточнюючої декларації не може бути більше, ніж значення ряд. 14 уточнюваної декларації.Що стосується можливості
врахувати в результатах наступних податкових періодів від’ємне значення об’єкта оподаткування, що виникло (збільшилося) унаслідок самостійного виправлення помилок, допущених у старому податковому обліку, то тут податківці категоричні. У новому «податковоприбутковому» обліку вони (поки що?) дозволяють ураховувати тільки ті збитки, які виникли за результатами виправлень помилок у І кварталі 2011 року, без урахування від’ємного значення об’єкта оподаткування за попередні звітні періоди.Безумовно, податківці мають рацію в тому, що збитки, які з'явилися в результаті виправлення помилок, у випадку, якщо до цього у звітному періоді, що виправляється, було показано податок на прибуток, спричинюють необхідність зменшення податкового зобов'язання уточнюваного періоду. Мають рацію вони і в тому, що таке
зменшення ПЗ не можна показати на більшу суму, ніж у тому періоді було сплачено податок. Однак це зовсім не означає, що такі збитки, які за абсолютною величиною перевищують раніше відображений об'єкт оподаткування, з якого було сплачено податок, повинні пропасти. Їх потрібно відповідним чином перенести до нового податкового обліку. Як це зробити?Для цього потрібно звернутися до декларації за I квартал 2011 року. Щоб спростити ілюстрацію порядку виправлення, уявімо, що в I кварталі цього року підприємство діяльності не вело, тобто ряд. 01 — 07 (за винятком ряд. 04.9) у раніше поданій декларації було прокреслено. Хай при цьому в ряд. 04.9 було відображено торішні
збитки в сумі 100 грн. у складі валових витрат періоду в ряд. 04.9 як від’ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного року, а також у ряд. 8 як від’ємний об'єкт оподаткування цього кварталу. Припустимо, що після виправлень, проведених у попередньому році, у зазначених рядках має бути відображено збитки в розмірі 300 грн. Отже, цю суму слід навести в «уточненці» за II квартал 2011 року в ряд. 06.6, залишивши решту показників без змін. Утім, реалізувати запропонований варіант на практиці буде непросто через відчайдушний опір податківців.Хоча спробувати варто — в іншій консультації з ЄБПЗ за кодом 110.05 висловлювалася згода з тим, що
в ряд. 06.6 декларації за ІІ квартал 2011 року можна врахувати від’ємне значення об’єкта оподаткування, яке виникло (збільшилося) після подання уточнюючого розрахунку за І квартал 2011 року. У нас саме такий випадок, тому все може скластися на користь платника податків.
Якщо виправлення помилки спричинює зменшення збитків
Якщо в періоді, за який виявлено помилку, було задекларовано збитки, то така помилка призведе до недоплати з податку на прибуток тільки в тому випадку, якщо в результаті її виправлення фактично отримано прибуток (в уточнюваному або наступних періодах). При цьому недоплату слід визначати як суму податку, розрахованого від такого заниженого прибутку.
Якщо ж допущена помилка не перекриває суму збитків, задекларованих в уточнюваному періоді, тобто такі збитки збереглися до моменту виправлення помилки, то, оскільки допущена помилка не спричинила появу прибутку, недоплати не виникає.
Виходить, що виправляти потрібно показники як тієї декларації, в якій було допущено помилку, так і подальших декларацій, в яких така помилка виявилася (вплинула на розрахунки з бюджетом). Виходячи з цього,
помилки, допущені в декларації із задекларованими збитками, виправляються так:1)
якщо помилка не призводить до виникнення податкових зобов'язань в будь-якому з періодів (як у тому, в якому її було допущено, так і в подальших періодах), тобто коли задекларовані збитки перекривають суму виявленої помилки та після її виправлення все одно залишилися збитки (у всіх зазначених деклараціях), виправляти в цьому випадку слід тільки першу декларацію, в якій було допущено помилку. Особливістю виправлення таких помилок, допущених до 01.04.2011 р., буде те, що в уточнюючій декларації до помилкового періоду доведеться поставити прокреслення в усіх рядках. Щодо ряд. 1 — 22 це пояснюється тим, що їх не заповнюють зважаючи на невідповідність рядків, а підстав для заповнення ряд. 23 — 32 немає. Суть виправлених помилок потрібно описати в поясненнях до такої декларації. І безумовно, необхідно виправити показники ряд. 06.6 декларації за II квартал 2011 року (зменшити збитки, що переходять до нового податкового обліку) способом, описаним в попередньому розділі.Для прикладу знову ж таки уявімо, що в I кварталі цього року підприємство діяльності не вело, тобто ряд. 01 — 07 (за винятком ряд. 04.9) у раніше поданій декларації було прокреслено. Хай при цьому в ряд. 04.9 та в ряд. 8 було відображено торішні збитки в сумі 300 грн. Припустимо, що виправлення, проведені в попередньому році, спричинили зменшення збитків, тобто в зазначених рядках насправді має бути відображено збитки в розмірі 100 грн. Отже, цю суму слід навести в «уточненці» за II квартал 2011 року в ряд. 06.6, залишивши решту показників без змін. Крім того, не забудьте в найближчій декларації за черговий звітний період урахувати зменшення показника ряд. 06.6;
2)
якщо помилка призводить до виникнення податкових зобов'язань у періоді, в якому її допущено, то суму заниження слід відобразити в ряд. 23 декларації та нарахувати самоштраф і пеню. Як і в першому варіанті, при виправленні помилок, допущених до 01.04.2011 р., ряд. 1 — 22 не заповнюються, а про суть виправлень слід зазначити в поясненнях. До того ж, знову виникає необхідність підправити «перехідні через 1 квітня» збитки в такий самий спосіб;3)
якщо помилка призводить до нарахування податкових зобов'язань не в період її допущення, а в подальші періоди, то за період, в якому її допущено, здійснюємо виправлення, як зазначено в першому пункті (за періоди до 01.04.2011 р. про суть помилок указуємо в поясненнях), а за періоди, в яких «поліз» прибуток, — так, як зазначено в п. 2: виправляємо ряд. 1 — 22 (за періоди до 01.04.2011 р. про суть виправлень вказуємо в поясненнях), а в ряд. 23 — 32 наводимо суму недоплати, штраф (якщо для його нарахування є підстави) та пеню. І знову ж таки не забуваємо проаналізувати декларацію за I квартал цього року, щоб не пропустити зайві збитки до нового податкового обліку.Зауважимо, що рекомендації податківців з приводу того, як в уточнюючій декларації, в якій виправляються помилки за звітні періоди до 01.04.2011 р., відображається зменшення від’ємного значення об’єкта оподаткування, теж зводяться до того, що разом із такою декларацією до податкового органу потрібно подати пояснення проведених виправлень, в яких вказується таке від’ємне значення та наводяться причини його зменшення (див. консультацію з ЄБПЗ за кодом 110.30.03).
Виправлення помилок, допущених при нарахуванні амортизації
Зі зміною в новому податковому обліку статусу амортизаційних відрахувань (нагадаємо, що тепер вони вважаються не самостійним елементом при обчисленні об’єкта оподаткування, як раніше, а включаються до витрат як їх складова частина та відображаються за напрямами таких витрат) уточнювати помилки, пов'язані з їх нарахуванням, у новій декларації за окремим рядком, як у старому уточнюючому розрахунку, тепер нема де. Якщо спробувати знайти відповідність рядків старої та нової декларацій, то показник ряд. 07 К1 «Сума амортизаційних відрахувань» декларації за будь-який «докодексний» звітний період найправильніше буде виправляти в ряд. 06 «Інші витрати», до складу якого він увійде через ряд. 06.5 ІВ «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати», ще конкретніше — через ряд. 06.5.37 (див. у наступному розділі таблицю відповідності між рядками старої і нової декларації з податку на прибуток у частині витрат).
Утім, вище ми, з подачі ДПСУ, домовилися обходитися без аналогій між старими і новими рядками та показувати остаточний результат виправлень у ряд. 23 — 32 уточнюючої декларації. При цьому, якщо раніше виправлення амортизації через уточнюючий розрахунок вимагало заповнення такого розрахунку за кожний уточнюваний період, в якому було допущено помилки, а за допомогою поточної декларації «амортпомилки» за всі періоди можна було згорнути та показати підсумковою сумою в ряд. 05.2, то зараз ситуація дещо змінилася.
Річ у тім, що
на сьогодні в одній уточнюючій декларації можна виправити показники тільки одного звітного періоду (варіант виправлення таких, як і будь-яких інших, старих помилок у поточній декларації знову ж таки з подачі податківців нами не розглядається). Сказане означає, що згорнути все неправильне нарахування амортизації за декілька звітних періодів та виправити такі помилки в одній уточнюючій декларації точно не вийде.
«Непомилковий» шлях виправлення старих помилок
І нарешті, обговоримо ще один спосіб виправлення помилок з податку на прибуток, передбачений
п. 138.11 ПКУ, який за своєю суттю відрізняється від традиційних двох способів, що були відомі нам раніше та продовжують застосовуватися сьогодні (через уточнюючий розрахунок та через поточну декларацію).Утім, крім зазначених способів, які є загальними для всіх установлених цим
Кодексом податків і зборів, у розд. III ПКУ (див. абзац третій п. 138.11) передбачені спеціальні правила включення до складу поточних витрат звітного періоду сум витрат, не врахованих в минулих податкових періодах у зв'язку з допущенням помилок та виявлених у звітному податковому періоді в розрахунку податкового зобов'язання. Згідно з цими правилами такі витрати, здійснені в минулі звітні роки, відображаються у складі інших витрат.Якщо ж такі витрати здійснено у звітному податковому році — їх місце у складі витрат відповідної групи
(собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, загальновиробничих витрат, адміністративних витрат тощо).Виходячи з цього, можна стверджувати, що в разі коли йдеться про відображення у звітності з податку на прибуток
сум витрат, не врахованих у минулих податкових періодах, у використанні будь-якого з двох способів виправлення помилок, наведених у п. 50.1 ПКУ, немає необхідності.У загальному випадку такі витрати при визначенні об’єкта оподаткування поточного звітного періоду
відображаються у відповідних рядках того чи іншого додатка (СВ, ЗВ, АВ, ВЗ або ІВ) залежно від того, у звітному чи попередньому(іх) податковому(их) році(роках) їх було здійснено.Якщо ж говорити конкретно про відображення «забутих»
валових витрат 2010 року, то їх місцем у Податковій декларації з податку на прибуток на сьогодні є ряд. 06.5.37 Додатка IB, заповнення якого, нагадаємо, передбачає подання до органу ДПС разом з декларацією детальної розшифровки (у довільній формі) сум і назв витрат, наведених у цьому рядку.Що стосується
відображення неврахованих валових витрат, понесених у I кварталі 2011 року, у складі поточних витрат звітного періоду відповідно до п. 138.11 ПКУ, то насамперед слід мати на увазі думку, висловлену в одній із консультацій з ЄБПЗ за кодом 110.30.03. У ній податківці наполягають на застосуванні загального підходу до неврахованих витрат I кварталу: їх відображення в податкових деклараціях до кінця 2011 року відбувається у складі витрат відповідної групи. Щоб допомогти нашим читачам правильно показати невраховані в I кварталі 2011 року валові витрати в рядках нині чинної декларації, пропонуємо в табличній формі один із можливих варіантів співставлення «витратних» рядків старої та нової «прибуткової» звітності.
Відповідність між рядками старої та нової декларації з податку на прибуток у частині витрат
| Декларація, затверджена наказом | Декларація, затверджена наказом № 114 | ||
| Назва рядка | Код рядка | Назва рядка | Код рядка |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Валові витрати, у тому числі: | 04 | Інші витрати (сума рядків 06.1 — 06.6) | 06 |
| витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім визначених у 04.11 | 04.1 | Витрати операційної діяльності, в тому числі: | 05 |
| убуток балансової вартості запасів | 04.2 К1 | Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати | 06.5 ІВ |
| витрати на оплату праці | 04.3 | ||
| сума страхового збору (внесків) до фондів державного загальнообов'язкового страхування | 04.4 | ||
| сума внесків на довгострокове страхування життя, недержавне пенсійне забезпечення | 04.5 | ||
| сума податків, зборів (обов'язкових платежів), крім визначених у 04.4 | 04.6 Р1 | ||
| витрати, пов'язані з виконанням довгострокових договорів | 04.7 К2 | ||
| добровільне перерахування коштів, передача товарів (робіт, послуг) | 04.8 Р2 | ||
| від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року | 04.9 | Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду (від'ємне значення рядка 07 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період або від'ємне значення об'єкта оподаткування за I квартал 2011 року) | 06.6 |
| витрати на поліпшення основних фондів | 04.10 К1 | Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати | 06.5 ІВ |
| 85 % витрат від вартості товарів (робіт, послуг), придбаних у офшорних нерезидентів | 04.11 Р3 | ||
| сума витрат зі страхування (крім витрат з довгострокового страхування життя та недержавного пенсійного забезпечення, зазначених у р. 04.5 декларації) | 04.12 К1/1 | ||
| інші витрати, крім визначених у 04.1 — 04.12 | 04.13 | ||
| Коригування валових витрат, у тому числі: (± 05.1 ± 05.2 + 05.3) | 05 | ||
| зміна суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) | 05.1 | ||
| самостійно виявлені помилки за результатами минулих податкових періодів | 05.2 | ||
| врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості | 05.3 К4 | ||
| Скориговані валові витрати (04 ± 05) | 06 | Витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування | 04 |
| Сума амортизаційних відрахувань | 07 К1 | Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати | 06.5 ІВ |
Однак
якщо розподілити невраховані в I кварталі цього року валові витрати за «кодексними» напрямами не вдасться, то, вважаємо, не буде критичною помилкою відображення таких ВВ до кінця поточного року у складі інших витрат операційної діяльності, тобто в ряд. 06.5.37 Додатка IB (з урахуванням вимог до його заповнення, які висловлено вище).На завершення скажемо про наявність протилежного підходу до трактування положень
п. 138.11 ПКУ. Так, в іншій, більш пізній консультації з ЄБПЗ за тим же кодом 110.30.03 податківці заперечують право платника податку на прибуток відобразити в поточній декларації витрати, не враховані в попередніх періодах, без заповнення Додатка ВП до такої декларації.Щоправда, така суворість контролерів може пояснюватися тим, що одночасно у запитанні йшлося і про порядок застосування
п.п. 135.5.12 цього Кодексу, згідно з яким доходи, не враховані при обчисленні доходу періодів, що передують звітному, та виявлені у звітному податковому періоді, уключають до інших доходів. Природно, що наслідки невідображення витрат та доходів не можна порівнювати, адже заниження доходів у низці випадків веде до заниження податку на прибуток та необхідності сплати у зв'язку з цим штрафних (фінансових) санкцій, чого не можна сказати про заниження витрат.Та й конструкція
п.п. 135.5.12 ПКУ відрізняється від конструкції п. 138.11 цього Кодексу: з першого жодним чином не випливає, що загублені доходи дозволено включати саме до доходів поточного періоду, там просто говориться про класифікацію таких витрат, що буде необхідно при проведенні уточнень щодо таких доходів (при заповненні уточнюючої декларації).Водночас формулювання
абзацу третього п. 138.11 ПКУ дає підстави для висновку, що в ньому йдеться не про період, що виправляється, а про звітний. Одним словом, ми не бачимо перешкод для ліберального трактування цього пункту та, як і раніше, вважаємо за можливе виправляти недовраховані раніше (у тому числі й до 01.04.2011 р.) витрати, не вдаючись до жодного із двох традиційних методів виправлення помилок.На цьому завершимо обговорення загальних шляхів виправлення «докодексних» помилок. Тепер черга за вами, шановні читачі: доповнити цю статтю конкретними прикладами та запитаннями з бухгалтерської практики можна як у листах до редакції, так і на нашому форумі за адресою http://nibu.factor.ua/forum/. Чекаємо їх з нетерпінням та в міру надходження обов'язково розглядатимемо на сторінках нашого видання.
