Щодо окремих питань пільгового режиму оподаткування ПДВ
Лист Державної податкової адміністрації України від 26.01.2011 р. № 2093/7/16-1517
Державна податкова адміністрація України у зв'язку з численними запитами органів державної податкової служби та платників податків, а також з метою належної організації адміністрування податку на додану вартість надає методичні рекомендації для підготовки податкових консультацій платникам щодо порядку оподаткування податком на додану вартість операцій з поставки відходів і брухту чорних і кольорових металів, зернових та технічних культур, деревини, в тому числі в режимі експорту.
I. Визначення податкових зобов'язань та застосування пільгового режиму оподаткування
Відповідно до пункту 15 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі — Кодекс) тимчасово, до 1 січня 2014 року, операції з постачання відходів і брухту чорних і кольорових металів, зернових культур товарних позицій 1001 — 1008 (крім товарної позиції 1006 та товарної підкатегорії 1008 10 00 00), технічних культур товарних позицій 1205 і 1206, крім їх першого постачання сільськогосподарськими підприємствами — виробниками зазначених товарів, деревини товарних позицій 4401, 4403, 4404 згідно з УКТ ЗЕД, у тому числі операції з імпорту таких товарів, звільняються від оподаткування податком на додану вартість (схема застосування норм даного пункту наведена в додатку).
У разі вивезення в митному режимі експорту таких товарів нульова ставка не застосовується, крім операцій з експорту зернових культур товарних позицій 1001 — 1008 та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206, щодо яких нульова ставка застосовується до 1 липня 2011 року.
Таким чином, починаючи
з 1 січня 2011 року і до 1 січня 2014 року звільнення від оподаткування податком на додану вартість поширюється на операції з:— постачання на митній території України відходів і брухту чорних і кольорових металів, зернових культур товарних позицій 1001 — 1008 (крім товарної позиції 1006 та товарної підкатегорії 1008 10 00 00), технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 та деревини товарних позицій 4401, 4403, 4404 згідно з УКТ ЗЕД;
— імпорту відходів і брухту чорних і кольорових металів, зернових культур товарних позицій 1001 — 1008 (крім товарної позиції 1006 та товарної підкатегорії 1008 10 00 00), технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 та деревини товарних позицій 4401, 4403, 4404 згідно з УКТ ЗЕД;
— експорту відходів і брухту чорних і кольорових металів та деревини товарних позицій 4401, 4403, 4404 згідно з УКТ ЗЕД.
До операцій з
експорту зернових культур товарних позицій 1001 — 1008 та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 застосовується нульова ставка, але лише до 1 липня 2011 року. З 1 липня 2011 року до 1 січня 2014 року експорт зернових культур товарних позицій 1001 — 1008 та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 звільняється від оподаткування податком на додану вартість. Виняток становлять лише операції з експорту зернових культур товарної позиції 1006 та товарної підкатегорії 1008 10 00 00, які підлягають оподаткуванню податком на додану вартість за нульовою ставкою без будь-яких обмежень щодо періоду застосування нульової ставки податку.Операції з постачання на
митній території України та операції з імпорту зернових культур товарної позиції 1006 та товарної підкатегорії 1008 10 00 00 підлягають оподаткуванню податком на додану вартість у загальновстановленому порядку за повною ставкою.Операції з першого постачання зернових культур товарних позицій 1001 — 1008 та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 сільськогосподарськими підприємствами — виробниками таких культур також оподатковуються податком на додану вартість у загальновстановленому порядку за повною ставкою, на відміну від операцій з першого постачання відходів і брухту чорних і кольорових металів виробниками таких відходів, які звільняються від оподаткування податком на додану вартість.
Відповідно до підпункту 209.6 статті 209 Кодексу, для цілей оподаткування податком на додану вартість, сільськогосподарським підприємством вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання
вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно. Таке сільськогосподарське підприємство реєструється суб'єктом спеціального режиму оподаткування та отримує відповідне свідоцтво в органі державної податкової служби.При цьому, відповідно до підпункту 209.15.5 пункту 209.15 статті 209 Кодексу сільськогосподарська продукція, виготовлена на давальницьких умовах, для сільськогосподарського підприємства буде рахуватись продукцією власного виробництва лише в тому випадку, якщо сировина для виробництва продукції на давальницьких умовах вирощена, відгодована, виловлена або зібрана (заготовлена) безпосередньо платником податку — суб'єктом спеціального режиму оподаткування.
Враховуючи вищезазначене, якщо операції з постачання зернових культур товарних позицій 1001 — 1008 (крім товарної позиції 1006 та товарної підкатегорії 1008 10 00 00) та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 здійснюються сільськогосподарським підприємством, яке відповідає вимогам, визначеним підпунктом 209.6 статті 209 Кодексу, і ці зернові культури є продукцією власного виробництва такого сільськогосподарського товаровиробника, такі операції оподатковуються податком на додану вартість за ставкою 20 відсотків.
Вищезазначені особливі правила оподаткування податком на додану вартість діють до 1 січня 2014 року.
II. Формування податкового кредиту
При формуванні податкового кредиту слід враховувати наступне:
— пунктом 198.4 статті 198 Кодексу визначено, що у разі, якщо платник податку придбає (виготовляє) товари/послуги та необоротні активи, які призначаються для їх використання в операціях, що
не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування, то суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не відносяться до податкового кредиту зазначеного платника;— статтею 199 Кодексу визначено правила пропорційного віднесення сум податку до складу податкового кредиту;
— абзацом третім пункту 199.6 статті 199 Кодексу встановлено, що податковий кредит не зменшується в разі постачання платником податку відходів і брухту чорних і кольорових металів, які утворилися в такого платника внаслідок переробки, обробки, плавлення товарів (сировини, матеріалів, заготовок тощо) на виробництві, будівництві, розібранні (демонтажу) ліквідованих основних фондів та інших подібних операцій.
1. Операції з з постачання відходів і брухту чорних та кольорових металів та деревини товарних позицій 4401, 4403, 4404 ТН ЗЕД
Платники податку, які здійснюють операції з постачання відходів і брухту чорних та кольорових металів та деревини товарних позицій 4401, 4403, 4404 ТН ЗЕД як на митній території України, так і на експорт, не мають права на формування податкового кредиту, якщо операції з постачання таких товарів (з урахуванням дати першої з подій, перерахованих у пункті 187.1 статті 187 Кодексу) здійснюватимуться ними на митній території України в період з 1 січня 2011 року до 1 січня 2014 року, тобто, в режимі звільнення від оподаткування.
При цьому, якщо за операціями з виготовлення чи придбання зазначених груп товарів в попередніх податкових періодах (до 1 січня 2011 року) було отримано податковий кредит, то при здійсненні операцій з постачання таких товарів, суми податкового кредиту мають бути перераховані у відповідності з правилами, встановленими підпунктом 198.4 статті 198 Кодексу (дата коригування податкового кредиту в цьому випадку визначається за датою першої з подій, перерахованих у пункті 187.1 статті 187 Кодексу).
Винятком є лише витрати по сплаті податку, понесені платником у зв'язку із здійсненням ним операцій з постачання відходів і брухту чорних і кольорових металів, які утворилися в такого платника внаслідок переробки, обробки, плавлення товарів (сировини, матеріалів, заготовок тощо) на виробництві, будівництві, розібранні (демонтажу) ліквідованих основних фондів та інших подібних операцій. В цьому разі податковий кредит не зменшується (абзац третій пункту 199.6 статті 199 Кодексу).
2. Операції з з постачання зернових культур товарних позицій 1001 — 1008 та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206
Платники податку —
сільськогосподарські товаровиробники, здійснюючи операції з першого постачання зернових культур товарних позицій 1001 — 1008 та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206, формують власний податковий кредит за витратами, понесеними у зв'язку з вирощуванням (виробництвом) таких культур, у загальновстановленому порядку.Платники податку —
посередники, які здійснюють придбання зернових культур товарних позицій 1001 — 1008 та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206, не мають права на формування податкового кредиту, якщо операції з постачання таких товарів (з урахуванням дати першої з подій, перерахованих у пункті 187.1 статті 187 Кодексу) здійснюватимуться ними на митній території України в період з 1 січня 2011 року до 1 січня 2014 року, тобто в режимі звільнення від оподаткування.При цьому, якщо зернові культури товарних позицій 1001 — 1008 та технічні культури товарних позицій 1205 і 1206 були придбані такими платниками до 1 січня 2011 року і за операціями з такого придбання було отримано податковий кредит, такі суми податкового кредиту мають бути перераховані у відповідності з правилами, встановленими підпунктом 198.4 статті 198 Кодексу (дата
коригування податкового кредиту в цьому випадку визначається за датою першої з подій, перерахованих у пункті 187.1 статті 187 Кодексу).Формування податкового кредиту по операціях з придбання зернових культур товарної позиції 1006 та товарної підкатегорії 1008 10 00 00 здійснюється у
загальновстановленому порядку, оскільки на операції з їх постачання звільнення від оподаткування не поширюється.У разі постачання зернових культур товарних позицій 1001 — 1008 та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 на
експорт в період з 1 січня 2011 року до 1 липня 2011 року із застосуванням нульової ставки податку на додану вартість, суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) при їх придбанні, включаються до складу податкового кредиту, незалежно від дати придбання таких зернових культур.У разі постачання зернових культур товарних позицій 1001 — 1008 та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 на
експорт після 1 липня 2011 року і до 1 січня 2014 року в зв'язку з тим, що у вказаний період такі операції звільнені від оподаткування, якщо за операціями з такого придбання було отримано податковий кредит, такі суми податкового кредиту мають бути перераховані у відповідності з правилами, встановленими підпунктом 198.4 статті 198 Кодексу (дата коригування податкового кредиту в цьому випадку визначається за датою першої з подій, перерахованих у пункті 187.1 статті 187 Кодексу). Якщо зернові культури придбані у платника податку — посередника без податку на додану вартість, податковий кредит при здійсненні операцій з такого придбання не формується.3. Пропорційне формування податкового кредиту
Всі перераховані в пунктах 1 і 2 розділу II цих методичних рекомендацій правила та обмеження щодо формування податкового кредиту поширюються також і на товари/послуги (незалежно від дати їх придбання), що використовуються платниками в процесі здійснення операцій з постачання товарів, перерахованих в пункті 15 підрозділу 2 розділу XX Кодексу.
Платники податку, які одночасно здійснюють операції, звільнені від оподаткування, та операції, які підлягають оподаткуванню за ставкою 20 % чи 0 % (наприклад, реалізація в одному звітному періоді зернових культур товарних позицій 1001 — 1008, і в їх числі зернових культур товарної позиції 1006 та товарної підкатегорії 1008 10 00 00), зобов'язані дотримуватися правил формування податкового кредиту, визначених статтею 199 Кодексу.
Повідомляючи викладене, Державна податкова адміністрація України зобов'язує довести зазначені методичні рекомендації до відома платників податків і підпорядкованих органів державної податкової служби та забезпечити його врахування при проведенні контрольно-перевірочної роботи, винесенні рішень під час процедур адміністративного оскарження та при наданні податкових консультацій платникам податків.
Заступник голови О. Любченко
Додаток до листа ДПА України
від 26.01.2011 р. № 2093/7/16-1517
Схема застосування пункту 15 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України
| № з/п | Код ТН ЗЕД | Назва товару | Продаж на митній території України | Імпорт | Експорт | |
| до 01.07.2011 | з 01.07.2011 до 01.01.2014 | |||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Перелік кодів визначено постановою КМУ № 15 від 12.01.2011 | Відходи і брухт чорних і кольорових металів | звільнено | звільнено | звільнено | звільнено |
| 2 | 1001 | Пшениця і суміш пшениці та жита (меслин) | звільнено | звільнено | 0 % | звільнено |
| 20 % для першого постачання с/г підприємствами-виробниками | ||||||
| 3 | 1002 | Жито | звільнено | звільнено | 0 % | звільнено |
| 20 % для першого постачання с/г підприємствами-виробниками | ||||||
| 4 | 1003 | Ячмінь | звільнено | звільнено | 0 % | звільнено |
| 20 % для першого постачання с/г підприємствами-виробниками | ||||||
| 5 | 1004 | Овес | звільнено |
|
|
|
| 20 % для першого постачання с/г підприємствами-виробниками | звільнено | 0 % | звільнено | |||
| 6 | 1005 | Кукурудза | звільнено |
|
|
|
| 20 % для першого постачання с/г підприємствами-виробниками | звільнено | 0 % | звільнено | |||
| 7 | 1006 | Рис | 20 % | 20 % | 0 % | 0 % |
| 8 | 1007 | Сорго зернове | звільнено | звільнено | 0 % | звільнено |
| 20 % для першого постачання с/г підприємствами-виробниками | ||||||
| 9 | 1008 | Гречка, просо та насіння канаркової трави; інші зернові культури | звільнено | звільнено | 0 % | звільнено |
| 20 % для першого постачання с/г підприємствами-виробниками | ||||||
| 10 | 1008 10 00 00 | Гречка | 20 % | 20 % | 0 % | 0 % |
| 11 | 1205 | Насіння свиріпи або ріпаку, подрібнене або неподрібнене | звільнено |
|
|
|
| 20 % для першого постачання с/г підприємствами-виробниками | звільнено | 0 % | звільнено | |||
| 12 | 1206 | Насіння соняшнику, подрібнене або неподрібнене | звільнено | звільнено | 0 % | звільнено |
| 20 % для першого постачання с/г підприємствами-виробниками |
| |||||
| 13 | 4401 |
|
|
|
|
|
| 14 | 4403 | Деревина | звільнено | звільнено | звільнено | звільнено |
| 15 | 4404 |
|
|
|
|
|
коментар редакції
Пільгування металобрухту та зернових: докладні роз'яснення від ДПАУ
Особливий порядок пільгування
металовідходів, металобрухту та окремих видів зернових передбачено в п. 15 підрозд. 2 розд. XX Податкового кодексу. Ця норма написана складно, і слід віддати належне податківцям, які в листі все розставили по полицях і подарували платникам податків наочну таблицю з докладним переліком продукції та умовами (тимчасовими, суб'єктними тощо) для застосування пільги.Після такого докладного роз'яснення норми, питань щодо її застосування виникнути не повинно. Ми ж, зі свого боку, відзначимо лише декілька моментів листа:
1.
Зверніть увагу, що пільгування операцій з відходами та брухтом металу застосовується щодо тих позицій, які зазначено в переліку, затвердженому постановою КМУ від 12.01.2011 р. № 15 (див. с. 3).2.
Цікаво податківці визначили долю податкового кредиту за продукцією, яку було придбано з ПДВ (до запровадження пільгування), а продається вона вже в періоді дії пільги. Вони говорять про сторнування такого ПК, посилаючись на п. 198.4 ПКУ. Нам здається, тут більше підходить інша норма — п. 198.5 ПКУ, згідно з якою якщо придбані з ПДВ товари починають використовуватися в пільгованій діяльності, то слід відобразити умовний продаж за звичайною ціною.Відверто кажучи, для платників вигідніше варіант, запропонований ДПАУ. Як реалізувати сторнування ПК для цього випадку, у Порядку ведення Реєстру виданих та отриманих податкових накладних (наказ ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1002) не зазначено. Імовірно, у графах 4 — 7 доведеться поставити прокреслення. Крім того, сторнування може стати проблемою при заповненні декларації з ПДВ: у проекті цієї форми немає аналога коригувального рядка 8.4 «інші випадки» декларації з ПДВ, яка поки що діє.
3.
І останній момент пов'язаний з тим, що податківці, кажучи про оподатковувану першу поставку зернових (позиції 1001 — 1008) та технічних культур (позиції 1205, 1206), називають постачальниками сільгосппідприємства-виробників, які реєструються суб'єктом спеціального режиму оподаткування. Ми від себе зауважимо, що визначення сільгоспвиробників з п. 209.6 ПКУ не вимагає від них спеціальної реєстрації, для цього статусу достатньо виконувати умови п. 209.6 ПКУ щодо виду продукції, її питомої ваги та обсягу.
Наталія Яновська
