ПДВ: на межі 2010 — 2011 рр.
Серед новацій законодавства, що супроводжують податкову реформу, на окрему увагу, звісно, заслуговують перехідні операції — які розпочалися ще до 01.01.2011 р., а завершаться вже після цієї дати. Як стикуватимуться старі правила Закону про ПДВ з новими положеннями Податкового кодексу в таких випадках, розглянемо в цій статті.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Запізнілі податкові накладні та 365 днів
Нагадаємо: разом із загальними правилами формування податкового кредиту свої особливості його відображення за
запізнілими податковими накладними відтепер прямо обумовлює п. 198.6 Податкового кодексу. Так, згідно з цим пунктом платник податків, що отримав податкову накладну, однак не включив її в періоді отримання до податкового кредиту, може зробити це протягом 365 календарних днів із дати виписки податкової накладної. Отже, для відображення податкового кредиту тепер відводиться однорічний строк з моменту виписки податкової накладної, після закінчення якого право на податковий кредит у платника податків буде просто втрачено.І оскільки ці норми запрацювали вже з 1 січня 2011 року, то, судячи з усього,
орієнтуватися на них потрібно при відображенні податкового кредиту з цієї дати, у тому числі й за «перехідними» податковими накладними (виписаними до 01.01.2011 р., зокрема, у попередньому — 2010 році). У зв’язку з цим доведеться провести свого роду «інвентаризацію» запізнілих (і таких, що ще не взяли участі з тих чи інших причин у формуванні податкового кредиту) податкових накладних, виявивши ті з них, за якими наближається однорічний строк з моменту виписки, щоб устигнути задекларувати за ними податковий кредит (уключити до найближчої «останньої» декларації до закінчення 365-денного строку). Інакше право на податковий кредит за податковими накладними «старше» 365 днів буде втрачено.Слід зауважити: запроваджений у такий спосіб
граничний строк на відображення податкового кредиту в 365 днів тим самим фактично позбавляє платників податків можливості виправлення помилок (донарахування податкового кредиту за податковими накладними, які були отримані своєчасно, але помилково не включені до податкового кредиту) у більш тривалий період — тобто у відведені в загальному випадку для самовиправлення 1095 днів (див. п. 50.1 і ст. 201 Податкового кодексу). Тому самовиправитися, скажімо, у січні 2011 року, донарахувавши податковий кредит за помилково неврахованою податковою накладною, датованою, наприклад, жовтнем 2009 року (за якою відповідно вже минули 365 днів із дня виписки), судячи з усього, не вийде. Отже, тепер у цьому плані доведеться бути особливо уважними, пам’ятаючи про можливість відображення податкового кредиту з огляду всього лише на однорічний період.
Консультаційні, бухгалтерські послуги, послуги у сфері інформатизації (з 01.01.2011 р. — «без ПДВ»)
Як відомо,
консультаційні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські та інші послуги консультаційного характеру, у тому числі у сфері інформатизації, із застосуванням комп’ютерних систем, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення з 01.01.2011 р. виведено з-під об’єкта оподаткування п.п. 196.1.14 розд. V Податкового кодексу. У зв’язку з цим у перехідному періоді платники податків можуть зіткнутися з різними неврегульованими ситуаціями.Так, розглянемо випадок, коли
договір на надання подібних послуг, наприклад, було укладено до 1 січня 2011 року (а отже, у ньому фігурувала вартість послуг «з ПДВ»), тоді як власне їх надання та розрахунок за ними (тобто обидві події) відбудуться вже після цієї дати — у поточному 2011 році (тобто вже у «безПДВшний» період). У цьому випадку, ураховуючи, що на момент здійснення кожної з «податкових» подій (надання послуг або отримання за них оплати) операція вже не буде об’єктом оподаткування (тобто послуги надаватимуться й оплачуватимуться «без ПДВ»), отже, і підстав для відображення цього податку у вартості послуг не виникне. А оскільки ПДВ згідно зі ст. 188 і 193 Податкового кодексу нараховується «зверху» договірної ціни, то в цьому випадку сторонам потрібно внести зміни до договору (скажімо, склавши до нього додаткову угоду), відкоригувавши спочатку встановлену договірну вартість та уточнивши, що вона, зважаючи на «неоподатковуваність» з 01.01.2011 р. операції, формується вже без ПДВ і суму такого податку не включає (тобто по суті фактично зменшивши її на 20 %). Утім, навіть і без такої додаткової угоди покупець може заплатити суму без ПДВ, а продавець не має права відмовити у виконанні послуги.Якщо
ж, припустимо, і договір, і будь-яка перша з подій (передоплата за послуги або поставка послуг — скажімо, поставка програмного забезпечення) уже відбулася до 01.01.2011 р. (а отже, потрапила «під ПДВ»), то друга подія, що відбувається після 1 січня 2011 року, у цьому разі буде вже просто завершальною операцією (яка не впливає на оподаткування). Тому в цьому разі сторонам в обліку нічого коригувати не потрібно. Про це, до речі, говорять у своїх роз’ясненнях і податківці (з думкою яких, зокрема, можна ознайомитися в розділі «Єдина база податкових знань» на сайті ДПАУ, див. також с. 63), зазначаючи, що в цьому випадку оподаткування операцій уже відбулося до 01.01.2011 р. за правилами Закону про ПДВ, які діяли тоді, у зв’язку з чим коригувати за другою подією, що відбувається після цієї дати, сторонам нічого не потрібно, оскільки нормами Податкового кодексу проведення будь-яких коригувань за такими операціями не передбачено.
«Перехідні» договори з ППЄПами (з 01.01.2011 р. — неплатниками ПДВ)
Схожа ситуація складається і щодо перехідних операцій із ППЄПами (підприємцями-єдиноподатниками). Як відомо, згідно з положеннями
Податкового кодексу (п.п. 14.1.139 розд. I; п. 181.1 розд. V; п.п. 1 підрозд. 8 розд. ХX «Перехідні положення») з 1 січня 2011 року підприємці-єдиноподатники вже не можуть бути платниками ПДВ. Отже, позбувшись з 01.01.2011 р. статусу ПДВ-платника, ППЄПи втратили й усі супутні йому ПДВ-права та обов’язки (тобто нараховувати ПДВ-зобов’язання, виписувати податкові накладні, а також відображати податковий кредит вони вже не мають права).Тому знову ж таки за договорами (з підприємцями-єдиноподатниками — постачальниками товарів, робіт, послуг), укладеними до 01.01.2011 р. («з ПДВ»), але виконання яких припаде на 2011 рік (тобто коли підприємці-спрощенці вже перестануть бути платниками цього податку), сторонам доведеться прийняти рішення щодо договірної вартості в описаному вище порядку, виключивши з неї суму ПДВ (по суті, знизивши ціну на 20 %).
Якщо ж перша з подій (поставка товарів, робіт, послуг або передоплата за них) відбулася ще до 01.01.2011 р. і за нею підприємець-спрощенець (будучи платником ПДВ) уже встиг відобразити ПДВ-зобов’язання, то будь-яка друга подія, що настає після 1 січня 2011 року, буде вже просто
завершальною операцією, що не впливає на податковий облік сторін.
Перехідні посередницькі договори
Наступна цікава ситуація виникає з посередницькими договорами (комісії, доручення), що потрапили під перехідний період, які розпочато до 01.01.2011 р., а завершаться вже після цієї дати. Ураховуючи, що на зміну колишньому «посередницькому»
п. 4.7 Закону про ПДВ прийшов новий п. 189.4 розд. V Податкового кодексу, де зазначається про поширення на такі операції загального правила першої події (а також пам’ятаючи про те, що тепер передача товарів за посередницьким договором згідно з п.п. «е» п.п. 14.1.191 розд. I Податкового кодексу вважається поставкою), виходить, що з 01.01.2011 р. рух товарів від комітента до комісіонера буде для сторін оподатковуваною операцією. А отже, за правилами Податкового кодексу, передаючи з 01.01.2011 р. товар комісіонеру-посереднику при комісії на продаж, комітенту доведеться нарахувати ПДВ-зобов’язання. При цьому комісіонер на підставі отриманої від комітента податкової накладної покаже податковий кредит, а реалізуючи вже в подальшому такий товар покупцям — нарахує відповідно за ним (знову ж таки орієнтуючись при цьому на першу з подій — відвантаження товару або отримання оплати від покупця за товар) ПДВ-зобов’язання, на підтвердження яких випише покупцю податкову накладну.Як бачимо, такі нові правила (що змістили в часі моменти відображення ПДВ-наслідків у сторін та потребують тепер їх
більш раннього відображення) істотно відрізняються від тих, що існували раніше. Як же тоді вчиняти з перехідними правочинами (тобто якщо, скажімо, товар комісіонеру-посереднику комітент передав ще в минулому 2010 році, що тоді відповідно не спричинило жодних наслідків у ПДВ-обліку сторін, але продаж якого відбудеться вже в поточному 2011 році, або якщо, припустимо, комісіонер у 2010 році вже реалізував товар комітента, відобразивши ПДВ-зобов’язання, а тепер збирається здійснити розрахунки з комітентом)? Зважаючи на відсутність поки що відповідних роз’яснень з боку контролюючих органів, висловимо свою думку з цього приводу. На наш погляд, у цьому випадку, мабуть, потрібно виходити з такого принципу: старі правочини «довести» за старими правилами, а до нових посередницьких операцій, коли передача товару від комітента комісіонеру відбувається після 01.01.2011 р., уже застосовувати нові правила ПДВ-обліку. У всякому разі, вважаємо, що такий підхід допоможе уникнути плутанини в ПДВ-обліку за перехідним посередництвом. До того ж, слід зауважити: судячи з практики, що склалася, таким принципом зазвичай традиційно керуються при вирішенні питань у перехідних ситуаціях.
Податковий кредит щодо легкових автомобілів
Приємним моментом
з 01.01.2011 р. стала можливість формування податкового кредиту з ПДВ при придбанні легкових автомобілів у звичайному порядку, без будь-яких обмежень. Адже норми, аналогічної колишньому абзацу другому п.п. 7.4.2 Закону про ПДВ (яка забороняла, нагадаємо, відносити до податкового кредиту суму «вхідного» ПДВ при придбанні легкового автотранспорту, що зараховується платником податків до складу основних фондів), у Податковому кодексі немає. Тому однозначно можна стверджувати, що придбаваючи (оплачуючи та отримуючи) після 01.01.2011 р. легковий автомобіль (призначений, звісно, для використання в господарській діяльності), сума «вхідного» ПДВ за ним потраплятиме до податкового кредиту за загальними правилами.Разом із тим, окремі запитання можуть виникати за перехідними операціями, що здійснюються на межі 2010 — 2011 років (коли, припустимо, оплата за легковий автотранспорт відбувається в одному році, а передача автомобіля покупцю — в іншому, або навпаки). Чи зможе при цьому покупець відобразити податковий кредит?
У таких випадках, вважаємо, повинні працювати такі самі перехідні правила: якщо перша з подій відбулася до 01.01.2011 р. (тобто до цієї дати автомобіль було оплачено або отримано платником податків), то права на податковий кредит за «вхідним» ПДВ платник податків не має, оскільки на той момент діяла заборона, установлена
п.п. 7.4.2 Закону про ПДВ. А отже, відобразити податковий кредит за такою операцією платник податків не має права (навіть якщо податкова накладна, скажімо, при цьому фактично «прийде» до платника податків уже після переломної дати — 01.01.2011 р.).А от якщо обидві події (і отримання автомобіля, і розрахунок за нього) відбуваються вже
після 1 січня, коли Податковий кодекс жодних обмежень із цього приводу не встановлює, то «вхідний» ПДВ при придбанні легкового автотранспорту можна буде включати до податкового кредиту в загальновстановленому порядку (за наявності, звісно, податкової накладної постачальника легкового автотранспорту).Ну і звісно, у разі імпорту легкового автотранспорту право на податковий кредит (
пп. 198.3, 198.6) за ввізним ПДВ, сплаченим після 01.01.2011 р. на митниці, у звичайному порядку виникатиме на підставі відповідно оформленої ВМД, що підтверджує сплату податку (п. 201.12).
ПДВ-реєстрація при переході зі спрощеної системи на загальну (орієнтир на межу в 300 тис. грн.)
Насамперед, нагадаємо: за правилами, що діяли до 01.01.2011 р. (підкріпленими тоді
Положенням № 79 ), при переході з єдиного податку на загальну систему оподаткування колишній єдиноподатник (неплатник ПДВ) підлягав обов’язковій реєстрації як платник ПДВ, якщо на момент такого переходу він при цьому підпадав під критерії обов’язкових платників з п. 2.3 Закону про ПДВ (тобто згідно з п.п. 2.3.1 цього Закону мав обсяги оподатковуваних поставок за останні 12 місяців понад 300 тис. грн. або здійснював особливі операції з пп. 2.3.2 — 2.3.4 Закону про ПДВ).Тепер же норми, що стосуються переходу єдиноподатників на загальну систему оподаткування, можна зустріти
відразу у двох розділах Податкового кодексу: у профільному розд. V «Податок на додану вартість» (де єдиноподатникам присвячено спеціальний п. 183.4) та у фінальному розд. XX «Перехідні положення» (у підрозд. 2 якого єдиноподатників стосується п. 18).Отже, згідно із
загальними правилами п. 183.4 розд. V Податкового кодексу при переході на загальну систему оподаткування осіб, які відповідають критеріям п. 181.1 (тобто в яких за останні 12 календарних місяців обсяги перевищили 300 тис. грн.) або вимогам п. 182.1 та які бажають у зв’язку з цим зареєструватися платниками ПДВ у добровільному порядку, подають реєстраційну заяву «на ПДВ» одночасно із заявою про відмову від застосування спрощеної системи оподаткування. При цьому дата переходу на загальну систему оподаткування вважається для них датою реєстрації платником ПДВ.У свою чергу,
перехідний п. 18 з підрозд. II розд. XX «Перехідні положення» Податкового кодексу із цього приводу уточнює таке: особи, які перейшли на загальну систему оподаткування зі спрощеної та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, підлягають обов’язковій реєстрації платниками ПДВ з урахуванням вимог п. 181.1. При цьому обсяг оподатковуваних операцій вони визначають починаючи з періоду переходу на загальну систему оподаткування.Варте уваги також, що в самому присвяченому ПДВ-реєстрації
Положенні № 978 обидві норми (із «загального» п. 183.4 та «перехідного» п. 18) поєднано та розміщено одну за іншою в п. 6.1 розд. III «Реєстрація платників податку на додану вартість». Що ж цим мав сказати законодавець?Як стало відомо з роз’яснень контролюючих органів із цього приводу (див. с. 8), говорячи в такий спосіб про ПДВ-реєстрацію, тим самим законодавець хотів примусити
реєструватися в обов’язковому порядку платниками ПДВ тих колишніх спрощенців, які вимушено покидають єдиний податок у зв’язку з перевищенням виручки (а отже, на момент такого переходу відповідають критеріям платника ПДВ з п. 181.1, оскільки обсяги за останні 12 місяців перевищили 300 тис. грн.). А от тих, хто переходить на загальну систему зі спрощеної з інших причин (у тому числі через перевищення чисельності або, скажімо, у добровільному порядку), зобов’язати відлічувати обсяги операцій у цілях ПДВ-реєстрації неначе заново (тобто вважаючи при цьому відправною крапкою момент переходу на загальну систему оподаткування та відлічуючи неначе з нуля з такої дати «вперед» у цілях ПДВ обсяги поставок). У всякому разі саме так на сьогодні роз’яснюють ситуацію контролюючі органи.Варте уваги також, що, на відміну від
п. 183.4 розд. V Податкового кодексу (де йдеться про необхідність подання заяви на ПДВ-реєстрацію у «вимушеному» випадку разом із заявою про відмову від спрощеної системи оподаткування, тобто не пізніше, ніж за 15 днів до початку кварталу переходу), ситуацію зі строками дещо коригує п. 6.2 розд. III Положення № 978. Так, у цьому випадку, як і раніше (аналогічні норми, зауважимо, у минулому були й у старому Положенні № 79), усе залежатиме від місяця перевищення виручки спрощенцем, у зв’язку з чим:—
юрособа повинна подавати заяву на ПДВ-реєстрацію не пізніше, ніж за 15 днів до початку кварталу переходу (при перевищенні виручки в першому або другому місяці останнього кварталу роботи на єдиному податку) або не пізніше 20 календарного дня після закінчення такого останнього кварталу роботи на єдиному податку (якщо виручку буде перевищено у третьому місяці кварталу);—
фізособа-підприємець — не пізніше 20 календарного дня з моменту перевищення виручки.
Квартальний період з ПДВ
Насамперед зауважимо, що
Податковим кодексом щодо ПДВ передбачено базовий звітний (податковий) період у календарний місяць. Стосовно квартального звітного періоду, то звичного всім «кварталу» (для платників з невеликими обсягами — як це було за аналогією з положеннями п.п. 7.8.2 Закону про ПДВ, що діяли до 01.01.2011 р.) уже більше не буде, а такий період (скоріше як виняток із правил) збережеться тільки для таких двох категорій платників податків:—
для єдиноподатників-юросіб (платників ПДВ) на ставці 6 % — при цьому прямої «квартальної» норми щодо спрощенців Податковий кодекс не містить, а про те, що на час єдиноподатковості та до моменту переходу на загальну систему оподаткування за єдиноподатниками «зберігається» квартальний податковий період з ПДВ, повідомлялося в роз’ясненнях головного податкового відомства на офіційному сайті ДПАУ, де також при цьому уточнювалося, що заяви про застосування податкового періоду у квартал спрощенцям подавати не потрібно (докладніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 104, с. 3);— для деяких із майбутніх «нульових» платників податку на прибуток — які
з 1 квітня 2011 року оберуть ставку податку на прибуток 0 % згідно з п.п. «б» п. 154.6 розд. III Податкового кодексу (нагадаємо, під дію п.п. «б» у цьому випадку потрапляють діючі підприємства з річним доходом не вище 3 млн грн. та середньообліковою кількістю працівників до 20 осіб, які перейшли на ставку 0 %). Можливість вибору квартального періоду з ПДВ такими платниками податків при цьому прямо передбачена п. 202.2 розд. V Податкового кодексу.На останній категорії квартальних платників ПДВ («нульових» платниках податку на прибуток) зупинимося докладніше, оскільки для них складається особлива ситуація. У цьому випадку виникає запитання: а чи зможуть такі «нульові» платники податку на прибуток стати квартальними платниками ПДВ уже з 1 квітня 2011 року, тобто з початку застосування нульової ставки? Адже згідно з правилами вибору квартального звітного періоду, обумовленими п. 202.2 розд. V Податкового кодексу (і що залишилися, слід зауважити, при цьому незмінними, оскільки в минулому аналогічний порядок переходу «на квартал» установлював і п. 7.8 Закону про ПДВ), квартальний податковий період може застосовуватися тільки з початку календарного року, у зв’язку з чим заяву «на квартал» має бути подано платником податків разом із декларацією за останній звітний період попереднього року. Однак, як уже зазначалося, згідно з правилами, що запроваджуються Податковим кодексом, перехід на ставку податку на прибуток 0 % можливий тільки з 1 квітня 2011 року (тобто не «з початку», а «протягом» року). Виходить, дотримуючись «правил вибору» з п. 202.2, уперше застосувати «квартал» з ПДВ «нульові» платники податку на прибуток з п.п. «б» п. 154.6 розд. III Податкового кодексу зможуть тільки з початку 2012 року, подавши відповідну заяву про такий свій вибір квартального звітного періоду разом із декларацією за грудень 2011 року (останній звітний період року попереднього). Отже, опинитися в числі квартальників у «нульових» платників податку на прибуток вийде тільки з наступного року (у поточному 2011 року, на жаль, їм зробити це не вдасться, див. про це також матеріал на с. 9).
