Новий порядок оподаткування зарплати
Приводом для написання цієї статті стали запитання наших читачів про порядок оподаткування заробітної плати, що діє з 1 січня 2011 року. Такий інтерес до цієї теми пов'язаний із низкою змін, які відбулися в законодавстві. Про нові правила оподаткування зарплати йтиметься далі.
Катерина СКРИПКІНА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ПК
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон № 889
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.Закон № 2464
— Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI.Закон про оплату праці
— Закон України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. № 108/95-ВР.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Інструкція № 5 —
Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. № 5.Інструкція № 21-5
— Інструкція про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджена постановою правління Пенсійного фонду від 27.09.2010 р. № 21-5.
З 1 січня 2011 року заробітна плата обкладається єдиним соціальним внеском (далі — ЄСВ) згідно із
Законом № 2464 та податком на доходи фізичних осіб відповідно до розділу IV ПК.Щоб при нарахуванні заробітної плати за січень 2011 року в роботодавців не виникло труднощів, розглянемо докладно нові правила оподаткування зарплати.
Єдиний соціальний внесок
База нарахування.
До бази для справляння ЄСВ заробітна плата включається за видами виплат, до яких належать основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, склад яких визначається Інструкцією № 5 (п.п. 4.3.5 Інструкції № 21-5). До бази для нарахування та утримання ЄСВ уключаються також лікарняні та винагороди за виконувані роботи надавані послуги) за договорами цивільно-правового характеру.Не включаються до бази для нарахування та утримання ЄСВ виплати, які зазначені в
Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженому постановою КМУ від 22.12.2010 р. № 1170.Ставки. Для роботодавців розмір ЄСВ
у частині нарахувань на заробітну плату залежить від класу професійного ризику виробництва, до яких платники відносяться залежно від виду економічної діяльності. При цьому мінімальна ставка ЄСВ у частині нарахувань для них становить 36,76 %, максимальна — 49,7 % (таблицю з розмірами ставок ЄСВ залежно від класів професійного ризику виробництва наведено в ч. 5 Закону № 2464 і п.п. 3.1.1 Інструкції № 21-5).Для бюджетних організацій
та роботодавців найманих працівників із числа осіб льотних екіпажів повітряних суден цивільної авіації встановлено фіксований розмір ЄСВ у частині нарахувань (36,3 % і 45,96 % відповідно).Для окремих платників-роботодавців установлено спеціальні (пільгові) ставки ЄСВ у частині нарахувань на заробітну плату. Наприклад, для підприємств, установ та організацій, в яких працюють
інваліди, ставка ЄСВ становить 8,41 % суми заробітної плати працівників-інвалідів. Підставою для нарахування ЄСВ за ставкою 8,41 % на зарплату інваліда є завірена копія довідки з акта огляду у МСЕК про встановлення групи інвалідності. Завірення копії довідки здійснює безпосередньо роботодавець.Для «звичайних»
найманих працівників — застрахованих осіб розмір ставки ЄСВ у частині утримань становить 3,6 %.На суми
лікарняних ЄСВ нараховується за ставкою 33,2 %. Розмір ставки внеску в частині утримань із сум лікарняних становить 2 %.Порядок нарахування. Нарахування ЄСВ
здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску (ч. 3 ст. 7 Закону № 2464, п. 3.15 Інструкції № 21-5). У 2011 році розмір цього показника становить: у січні — березні — 14115 грн., у квітні — вересні — 14400 грн., у жовтні — листопаді — 14775 грн., у грудні — 15060 грн.При нарахуванні ЄСВ на
суми лікарняних, відпускних, період яких перевищує один місяць, застосування максимальної величини здійснюється окремо за кожний місяць.Якщо у звітному місяці працівнику нараховано заробітну плату, лікарняні та винагороду за цивільно-правовим договором, то згідно з
п.п. 4.3.2 Інструкції № 21-5 при визначенні максимальної величини бази нарахування ЄСВ ці виплати враховуються в такій послідовності:1) сума нарахованої заробітної плати;
2) сума винагород за договорами цивільно-правового характеру;
3) сума допомоги по тимчасовій непрацездатності.
При цьому ставки ЄСВ застосовуються до кожного виду виплат окремо.
Приклад 1.
У січні 2011 року працівнику нараховані такі виплати:— заробітна плата за січень 2011 року в розмірі 12000 грн.;
— лікарняні за дні хвороби у грудні 2010 року в сумі 5500 грн.;
— лікарняні за дні хвороби в січні 2011 року в сумі 3500 грн.;
— винагорода за цивільно-правовим договором за виконані в січні 2011 року роботи в сумі 600 грн.
Заробітна плата працівника за грудень 2010 року становить 9500 грн.
Ставка ЄСВ у частині нарахувань 37,26 % (клас професійного ризику — 23).
Загальна сума доходу працівника за грудень 2010 року становить 15000 грн. (9500 грн. ++ 5500 грн.). Максимальна величина доходу для справляння соцвнесків, що діяла у грудні 2010 року, дорівнює 13830 грн. Оскільки загальна сума доходу за грудень 2010 року перевищує 13830 грн., сума перевищення в розмірі 1170 грн. (15000 грн. - 13830 грн.) до бази для нарахування ЄСВ не включається. Отже, сума лікарняних, на яку нараховується і з якої утримується ЄСВ, становить:
5500 грн. - 1170 грн. = 4330 грн.
Сума ЄСВ, що справляється з лікарняних, нарахованих за грудень 2010 року, складе:
— у частині нарахувань: 4330 грн. х 33,2 % = 1437,56 грн.;
— у частині утримань: 4330 грн. х 2 % = 86,60 грн.
Загальна сума доходу працівника, нарахованого за січень 2011 року:
12000 грн. + 600 грн. + 3500 грн. = 16100 грн.
Заробітна плата за січень 2011 року (12000 грн.) та винагорода за цивільно-правовим договором (600 грн.) обкладаються ЄСВ у повному розмірі. У зв'язку з тим, що загальна сума доходу працівника, нарахованого за січень 2011 року (16100 грн.), перевищує максимальну базу нарахування ЄСВ у цьому місяці (14115 грн.), лікарняні січня 2011 року потрапляють до бази для справляння ЄСВ тільки частково, у розмірі 1515 грн. (14115 грн. - 12000 грн. - 600 грн.).
Розрахуємо суми ЄСВ:
1) із заробітної плати за січень 2011 року:
— у частині нарахувань: 12000 грн. х 37,26 % = 4471,20 грн.;
— у частині утримань: 12000 грн. х 3,6 % = 432 грн.;
2) з винагороди за цивільно-правовим договором:
— у частині нарахувань: 600 грн. х 34,7 % = 208,20 грн.;
— у частині утримань: 600 грн. х 2,6 % == 15,60 грн.;
3) з лікарняних, нарахованих за дні хвороби в січні 2011 року:
— у частині нарахувань: 1515 грн. х 33,2 % = 502,98 грн.;
— у частині утримань: 1515 грн. х 2 % = 30,30 грн.
Загальна сума нарахованого ЄСВ, що підлягає сплаті за січень 2011 року, становить:
1437,56 грн. + 4471,20 грн. + 208,20 грн. + 502,98 грн. = 6619,94 грн.
Визначимо загальну суму утриманого ЄСВ, що підлягає сплаті за січень 2011 року:
86,60 грн. + 432 грн. + 15,60 грн. + 30,30 грн. = 564,50 грн.
Якщо
нарахування заробітної плати здійснюється за попередній період, зокрема у зв'язку з уточненням кількості відпрацьованого часу, виявленням помилок, ці суми включаються до заробітної плати того місяця, в якому були здійснені нарахування (п.п. 4.3.3 Інструкції № 21-5).Якщо в минулих періодах зарплату (дохід) було нараховано, але не включено до бази для справляння ЄСВ, при виправленні помилки
обчислення ЄСВ здійснюється виходячи з розміру ставки, що діяв на день нарахування заробітної плати (доходу), на яку нараховується ЄСВ (п.п. 4.1.4 Інструкції № 21-5).Строки сплати.
Відповідно до п.п. 4.3.7 Інструкції № 21-5 страхувальники-роботодавці сплачують ЄСВ у частині нарахувань під час кожної виплати заробітної плати (доходу), на суми якої нараховується ЄСВ, одночасно з видачею зазначених сум. Виняток становлять такі випадки:1)
ЄСВ, нарахований на зазначені виплати, уже сплачено не пізніше 20 числа місяця, наступного за базовим звітним періодом;2)
за результатами звірення платника з територіальним органом Пенсійного фонду за платником визнано переплату з ЄСВ, сума якої перевищує суму ЄСВ, що підлягає сплаті, або дорівнює їй.Суми ЄСВ перераховуються
одночасно з отриманням (перерахуванням) коштів на оплату праці (виплату доходу), у тому числі в безготівковій або натуральній формі. При цьому фактичним отриманням (перерахуванням) коштів на оплату праці (виплату доходу, грошового забезпечення) вважається:— отримання відповідних сум готівкою;
— зарахування зарплати (доходу, грошового забезпечення) на рахунок одержувача;
— перерахування за дорученням одержувача зарплати (доходу, грошового забезпечення) на будь-які цілі;
— отримання товарів (послуг) або будь-яких інших матеріальних цінностей у рахунок зарплати (доходу);
— фактичне здійснення із зарплати (доходу, грошового забезпечення) відрахувань згідно із законодавством або виконавчим документам або будь-яких інших відрахувань.
Якщо
заробітну плату (дохід) нараховано, але не виплачено вчасно, суми ЄСВ у частині нарахувань сплачуються не пізніше 20 числа місяця, наступного за звітним місяцем.Згідно з
пп. 4.4.2 і 4.3.6 Інструкції № 21-5 сум ЄСВ у частині утримань сплачуються не пізніше 20 числа місяця, наступного за звітним місяцем.
Податок на доходи фізичних осіб
Поняття «заробітна плата»
. Відповідно до п. 164.2 ПК до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) уключаються зокрема доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового найму.Згідно з
п.п. 14.1.48 ПК заробітна плата — це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні і компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму. Зауважимо: такі самі складові заробітної плати зазначено й у Законі про оплату праці. Докладний перелік виплат, що належать до основної та додаткової заробітної плати, інших заохочувальних і компенсаційних виплат містить Інструкція № 5, яка є єдиним документом, розробленим відповідно до Закону про оплату праці. Водночас, аналізуючи норми ПК, можна дійти висновку, що, як і раніше, для цілей обкладення ПДФО поняттям «заробітна плата» охоплюються не лише ті виплати, що належать до фонду оплати праці згідно з Інструкцією № 5.Так, до заробітної плати прирівнюються виплати дивідендів на користь фізичних осіб (у тому числі нерезидентів) за акціями або іншими корпоративними правами, що мають статус привілейованих чи інший статус, який передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів або суми, яка є більшою, ніж сума виплат, розрахована на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану платником податку (
п.п. 153.3.7 Податкового кодексу).Ще однією виплатою, яка не включається до складу заробітної плати відповідно до
Інструкції № 5, однак є заробітною платою в розумінні ПК, є лікарняні. Цей висновок можна зробити з положень абзацу третього п.п. 169.4.1 ПК, згідно з яким з метою оподаткування, а також з метою визначення граничного розміру доходу, що дає право на ПСП, доходи у вигляді зарплати за період її збереження, зокрема лікарняні та відпускні, що припадають на декілька місяців (так звані «перехідні» виплати), розподіляються за місяцями, за які вони нараховані.База оподаткування.
Згідно з п. 164.6 ПК при нарахуванні доходів у вигляді заробітної плати база обкладення ПДФО визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму ЄСВ та податкової соціальної пільги (далі — ПСП) за її наявності.При нарахуванні доходу у вигляді заробітної плати
в негрошовій формі, слід також ураховувати норми п. 164.5 ПК, згідно з яким базою обкладення ПДФО є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за формулою:К = 100 : (100 - Сп)
,де К — коефіцієнт;
Сп — ставка податку, установлена для таких доходів на момент нарахування.
Зауважимо, що методи визначення звичайної ціни встановлено у
ст. 39 ПК, яка застосовуватиметься з 01.01.2013 р. До зазначеної дати слід застосовувати п. 1.20 Закону про податок на прибуток.Ставки.
Ставки ПДФО для оподаткування доходів у вигляді заробітної плати визначено п. 167.1 Податкового кодексу.З 1 січня 2011 року зарплата оподатковується за прогресивною шкалою*:
— до зарплати, сума якої не перевищує 10-кратного розміру мінімальної заробітної плати, установленої законом на 1 січня звітного податкового року (у 2011 році — 9410 грн.**), застосовується ставка
15 % (абз. 1 п. 167.1);— до частини заробітної плати, що перевищує 10-кратний розмір мінімальної заробітної плати, установленої законом на 1 січня звітного податкового року (у 2011 році — 9410 грн.) застосовується ставка
17 % (абз. 2 п. 167.1).* Крім зарплати шахтарів, зазначених у п. 167.4 ПК, що оподатковується за ставкою 10 %.
** Відповідно до ст. 22 Закону «Про Державний бюджет України на 2011 рік» від 23.12.2010 р. № 2857-VI розмір мінімальної заробітної плати в січні 2011 року становить 941 грн.
Для цілей застосування ставок, передбачених
п. 167.1 ПК, роботодавець повинен при порівнянні з межею, що дорівнює 10 кратному розмірі мінімальної заробітної плати, установленої на 1 січня звітного року:1) підсумувати всі доходи, у тому числі у вигляді заробітної плати, оподатковувані за ставками, передбаченими
п. 167.1 ПК (15 і 17 %);2) «перехідні» виплати (відпускні та лікарняні) віднести до відповідних місяців, за які вони нараховані. Це випливає з положень
абз. 3 п.п. 169.4.1 ПК.Зауважимо, що з норм
п. 167.1 ПК складно зробити однозначний висновок щодо того, що порівнювати з межею, що дорівнює 10-кратному розміру мінімальної зарплати, установленої законом на 1 січня звітного податкового року: нараховану зарплату чи базу оподаткування доходу у вигляді зарплати (нарахована зарплата за мінусом ЄСВ у частині утримань). З одного боку, застосовується ставка податку на доходи 15 % до бази оподаткування, що чітко встановлено в абз. 1 п. 167.1 ПК, з іншого боку, в абз. 2 п. 167.2 зазначено, що ставка 17 % застосовується до суми перевищення, якщо межу перевищила загальна сума отриманих платником податків доходів, у тому числі у вигляді зарплати. Є думка, що для цілей оподаткування з межею 9410 грн. у 2011 році необхідно порівнювати базу оподаткування, тобто нараховану зарплату, зменшену на утриманий ЄСВ. Існує й інший підхід, якого, як випливає з усних роз'яснень, дотримуються податківці: з межею порівнюється нарахована зарплата. Якщо вона її перевищує, то до зарплати в межах 9410 грн. за вирахуванням ЄСВ застосовується ставка 15 %, до суми перевищення за вирахуванням ЄСВ — ставка 17 %. Такий підхід також має повне право на існування. Саме з нього поки що й виходитимемо.Приклад 2.
Заробітна плата, нарахована працівнику підприємства за січень 2011 року, становить 10500,00 грн. Визначимо суму ПДФО.Нарахована сума зарплати перевищує межу в розмірі 9410 грн., тому вона оподатковується за двома ставками — 15 і 17 %.
Визначимо базу оподаткування зарплати, яка оподатковується за ставкою 15 %:
9410 грн. - 9410 грн. х 3,6 % = 9071,24 грн.,
де 3,6 % — ставка ЄСВ у частині утримань.
Сума зарплати, що перевищує 9410 грн., дорівнює:
10500 грн. - 9410 грн. = 1090 грн.
Визначимо базу оподаткування зарплати, яка оподатковується за ставкою 17 %:
1090 грн. - 1090 грн. х 3,6 % = 1050,76 грн.
Розрахуємо суму ПДФО:
9071,24 х 15 % + 1050,76 х 17 % = 1539,32 (грн.).
Приклад 3.
У січні 2011 року працівнику нараховані такі виплати:— заробітна плата за січень 2011 року в розмірі 7000 грн.;
— лікарняні за дні хвороби у грудні 2010 року в сумі 4500 грн.;
— лікарняні за дні хвороби в січні 2011 року в сумі 2000 грн.
Заробітна плата працівника за грудень 2010 року склала 4000 грн.
Для порівняння з максимальною величиною бази нарахування ЄСВ та для порівняння з межею 9410 грн. з метою застосування ставок, передбачених
п. 167.1 ПК, лікарняні слід відносити до відповідних місяців, за які вони нараховані.Дохід грудня 2010 року з урахуванням лікарняних, нарахованих у січні 2011 року (4000 грн. + 4500 грн. = 8500 грн.), не перевищив максимальну величину доходу, з якого справлялися соцвнески (13830 грн.), дохід січня 2011 року (7000 грн. + 2000 грн. = 9000 грн.) не перевищив максимальну величину бази нарахування ЄСВ (14115 грн.), тому ЄСВ нараховується та утримується із загальної суми виплат, нарахованих у січні 2011 року.
Оскільки нарахований дохід працівника за січень 2011 року, менше 9410 грн., застосовуємо ставку податку на доходи 15 %. З лікарняних, нарахованих за дні хвороби у грудні 2010 року, податок на доходи фізичних осіб також утримується за ставкою 15 % (при порівнянні з межею у розмірі 9410 грн. зарплата за грудень 2010 року не враховується).
Розрахуємо суму утриманого ПДФО за січень 2011 року:
(7000 грн. - 252 грн. + 2000 грн. - 40 грн. + 4500 грн. - 90 грн.) х 15 % = 1967,70 грн.
де 252 грн. — сума ЄСВ, утриманого із зарплати за січень 2011 року;
40 грн. — сума ЄСВ, утриманого з лікарняних за січень 2011 року;
90 грн. — сума ЄСВ, утриманого з лікарняних за грудень 2010 року.
Звертаємо увагу фізичних осіб — платників податків: згідно з
п.п. «є» п. 176.1 ПК, якщо протягом календарного року вони отримували доходи, у тому числі, але не виключно у вигляді заробітної плати, що оподатковуються за ставками, установленими п. 167.1 ПК (15 і 17 %) від двох і більше податкових агентів, і при цьому загальна сума таких доходів за будь-який календарний місяць перевищила 10-кратний розмір мінзарплати, установленої законом на 1 січня (у 2011 році — 9410 грн.), то такі платники податків повинні будуть подати податкову декларацію за результатами звітного року.ПСП.
Порядок надання ПСП установлено у ст. 169 ПК.Правом на ПСП можуть скористатися працівники, чия
заробітна плата не перевищує граничного розміру доходу, який дорівнює розміру місячного прожиткового мінімуму, що діє для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженому на 1,4 та округленому до найближчих 10 грн. (у 2011 році — 1320 грн.). Для одного з батьків, який утримує двох і більше дітей віком до 18 років, граничний розмір доходу визначається кратно кількості дітей (для другого з батьків — на загальних підставах).При визначенні права на ПСП для порівняння з граничним розміром доходу враховуються всі виплати, які підпадають під поняття «заробітна плата» для цілей оподаткування. Доходи у вигляді заробітної плати за період її збереження згідно із законодавством, у тому числі
лікарняні та відпускні, з метою порівняння з граничним розміром доходу, що дає право на застосування ПСП, відносяться до відповідних місяців, за які вони нараховані (абз. 3 п.п. 169.4.1 ПК). Наприклад, якщо в січні 2011 року нараховані лікарняні за дні хвороби, що припадають на грудень 2010 року — січень 2011 року, то з метою визначення граничного розміру доходу, що дає право на застосування ПСП, суму лікарняних за дні хвороби, що припадають на грудень 2010 року, слід включити до доходу грудня 2010 року, а за дні хвороби, що припадають на січень 2011 року, — до доходу січня 2011 року.ПСП може застосовуватися
тільки за одним місцем роботи, яке платник податків визначає самостійно.До 2015 року розмір «
звичайної» ПСП становить 50 % розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи (у розрахунку на місяць), установленого законом на 1 січня звітного податкового року (у 2011 році — 470,50 грн.). «Підвищена» ПСП надається в розмірі, що дорівнює 150 % «звичайної» ПСП (у 2011 році — 705,75 грн.), «максимальна» ПСП — у розмірі, що дорівнює 200 % «звичайної» ПСП (у 2011 році — 941 грн.).Правом
на «звичайну» ПСП може скористатися будь-який платник податків, заробітна плата якого не перевищує граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП (п.п. 169.1.1 ПК). Для цього платник податків повинен подати роботодавцю заяву про застосування ПСП.Особи, які утримують двох і більше дітей віком до 18 років, та претендують на ПСП у розмірі, що дорівнює «
звичайній» ПСП у розрахунку на кожну дитину (п.п. 169.1.2 ПК), а також особи, які мають право на «підвищену» (п.п. 169.1.3 ПК) та «максимальну» ПСП (п.п. 169.1.4 ПК), щоб скористатися правом на ПСП, повинні подати роботодавцю заяву про застосування ПСП та надати документи, що підтверджують таке право . Перелік платників податків, які мають право претендувати на ПСП у підвищеному та максимальному розмірі, наведено у статті «Податок на доходи фізичних осіб та зарплата» // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 103. Порядок подання документів для застосування ПСП, а також їх перелік затверджено постановою КМУ від 29.12.2010 р. № 1227 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 7).Відповідно до
п. 2 Порядку подання документів для застосування податкової соціальної пільги, затвердженого постановою КМУ від 29.12.2010 р. № 1227, форму заяви про застосування ПСП має бути встановлено Державною податковою службою. Поки що її не встановлено. Згідно з роз'ясненням фахівців ДПС (див. лист ДПАУ від 12.01.2011 р. № 365/6/17-0716, консультацію в газеті «Праця і зарплата», 2011, № 2, с. 22) заява складається в довільній формі. При цьому як зразок можна використовувати форму, затверджену наказом ДПАУ від 30.09.2003 р. № 461. Повністю форму заяви, затверджену зазначеним наказом, застосовувати не можна, оскільки її окремі реквізити не відповідають нормам ПК. Звертаємо увагу: платникам податку, які перебували у трудових відносинах з роботодавцями станом на 1 січня 2011 року та мали право на застосування ПСП відповідно до Закону № 889 та мають право на застосування ПСП і згідно з нормами ПК, необхідно написати нові заяви про застосування ПСП, оскільки ПК не містить норм, що передбачають автоматичне продовження надання ПСП таким працівникам.Наведемо приклад заяви про застосування ПСП, поданої працівником, який претендує на «звичайну» ПСП (у 2011 році — 470,50 грн.).
До заробітної плати державних службовців ПСП застосовується
без подання заяв про застосування ПСП, але з наданням підтверджуючих документів, якщо вони претендують на застосування до заробітної плати ПСП у підвищеному розмірі (абз. 5 п.п. 169.2.3 ПК).Згідно з
абз. 2 п.п. 169.2.2 ПК ПСП застосовується до нарахованих доходів у вигляді заробітної плати з дня отримання роботодавцем заяви платника податку про застосування ПСП. Водночас згідно з п. 169.1 та абз. 1 п.п. 169.4.1 ПК ПСП застосовується до нарахованого загального місячного оподатковуваного доходу у вигляді зарплати. Тому, як і раніше, ПСП слід застосовувати з податкового періоду (місяця), в якому платник податків подав заяву на її застосування.Якщо працівник має право на застосування
ПСП за двома і більше підставами, то до його заробітної плати застосовується одна ПСП за підставою, що передбачає її найбільший розмір. Виняток з цього правила передбачено п.п. 169.3.1 ПКУ тільки для осіб, які утримують двох і більше дітей, у тому числі інваліда (інвалідів). У цьому випадку ПСП у розмірі 100 % «звичайної» ПСП у розрахунку на кожну дитину віком до 18 років та ПСП у розмірі 150 % «звичайної» ПСП у розрахунку на кожну дитину віком до 18 років підсумовуються.Докладніше про порядок застосування «дитячої» ПСП розповімо в найближчих номерах нашої газети.
З 01.01.2011 р.
ПСП можна застосовувати до зарплати працівника за місяць, в якому він звільняється, незалежно від кількості відпрацьованих ним у такому місяці днів. Це випливає з п.п. 169.3.4 ПК.ПСП
не застосовується:— до заробітної плати платника податків, якщо він
протягом звітного податкового місяця одночасно із заробітною платою отримував доходи у вигляді стипендії, грошового або майнового (речового) забезпечення учнів, студентів, аспірантів, ординаторів, ад'юнктів, військовослужбовців, що виплачуються з бюджету (п.п. 169.2.3 ПК);— до
доходу самозайнятої особи від провадження нею підприємницької діяльності, а також іншої незалежної професійної діяльності. Водночас норми ПК не містять заборону на застосування ПСП до заробітної плати самозайнятих осіб, якщо вони є найманими працівниками.Строки сплати ПДФО.
Податок на доходи сплачується (перераховується) до бюджету в день виплати зарплати (п.п. 168.1.2 ПК). При виплаті зарплати в негрошовій формі або готівкою з каси, податок підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету протягом банківського дня, наступного за днем такого нарахування (виплати, надання) (п.п. 168.1.4 ПК).У
ПК відсутня пряма норма, згідно з якою в разі невиплати нарахованого доходу, податок на доходи має бути перераховано протягом 30 календарних днів, наступних за останнім днем місяця, за який нараховано, але не виплачено дохід. Але це не означає, що податок на доходи в такому разі сплачувати не потрібно.Із положень
п.п. 168.1.4 Податкового кодексу випливає, що при нарахуванні доходу в негрошовій формі незалежно від його надання, податок на доходи потрібно сплатити протягом банківського дня, наступного за днем нарахування доходу.Щодо строків сплати з нарахованого, але невиплаченого грошового доходу, зазначимо таке. Згідно з
абз. 1 п. 57.1 ПК платник податків (у тому числі податковий агент) зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену в поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого для подання податкової декларації. Статус податкової декларації тепер має податковий розрахунок (форма № 1 ДФ), який подається протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного кварталу. Суми податку на доходи, зазначені в такому податковому розрахунку, вважаються узгодженими сумами податкового зобов'язання (п. 176.2 ПК). На нашу думку, із зазначених норм ПК напрошується висновок: податок з невиплаченої зарплати доведеться сплатити протягом 10 календарних днів, наступних за граничним строком подання податкового розрахунку.Разом із тим податкові агенти зобов'язані подавати ще щомісячну податкову декларацію з податку на доходи фізичних осіб протягом
20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного місяця. Імовірно, вона матиме інформативний характер, оскільки в
ПК чітко прописано, що узгодження податкового зобов'язання відбувається за податковим розрахунком. Крім того, недопустима наявність двох декларацій за одним податком. Однак думка податківців щодо цього питання поки що невідома. До появи відповідних роз'яснень однозначних висновків щодо строку сплати податку, утриманого з нарахованого, але не виплаченого доходу у грошовій формі, зробити не можна.
Податковий та бухгалтерський облік
Згідно з
п. 1 розділу XIX «Прикінцеві положення» ПК розділ III ПК, що встановлює порядок оподаткування прибутку підприємств, набере чинності з 1 квітня 2011 року. До зазначеної дати для цілей оподаткування прибутку підприємств слід керуватися нормами Закону про податок на прибуток.Таким чином, до 01.04.2011 р. заробітна плата включається до складу валових витрат підприємства на підставі
п.п. 5.6.1 Закону про податок на прибуток, нараховані на зарплату суми ЄСВ на заробітну плату — на підставі п.п. 5.7.1 того ж Закону. Оплата перших п'яти днів тимчасової непрацездатності включається до складу валових витрат на підставі п.п. 5.6.2 Закону про податок на прибуток, суми нарахованого на лікарняні ЄСВ — на підставі п.п. 5.7.1 того ж Закону.З 01.04.2011 р. заробітна плата включатиметься до витрат підприємства на підставі
пп. 138.10.1 — 138.10.3 і п. 142.1 ПК. Оплата перших п'яти днів тимчасової непрацездатності включатиметься до складу витрат на підставі пп. 138.10.1 — 138.10.3 і 142.2 ПК, суми нарахованого на лікарняні ЄСВ — на підставі п.п. 138.10.4 і п. 143.1 ПК.Бухгалтерський облік операцій з нарахування та виплати заробітної плати розглянемо на конкретному прикладі.
Приклад 4.
Заробітна плата працівника відділу збуту за січень 2011 року склала 4000 грн. Клас професійного ризику виробництва — 23. Ставка ЄСВ у частині нарахувань — 37,26 %. Згідно з колективним договором, укладеним на підприємстві, розмір авансу становить 55 % посадового окладу з урахуванням фактично відпрацьованого часу, дати виплати заробітної плати — 7 і 22 числа.Сума заробітної плати за першу половину січня 2011 року склала 2200 грн.
21 січня 2011 року (22 січня припадає на вихідний день — суботу) працівнику виплачено аванс у розмірі 1870 грн.
Бухгалтерський облік операцій з нарахування та виплати заробітної плати за січень 2011 року наведемо в таблиці.
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума,грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Перераховано ЄСВ у частині нарахувань(2200 х 37,26 : 100) | 657* | 311 | 819,72 |
| 2 | Перераховано податок на доходи фізичних осіб (2200 х 15 : 100) | 641/ПДФО | 311 | 330,00 |
| 3 | Виплачено заробітну плату за першу половину січня 2011 року на картрахунок працівника(2200 - 330) | 661 | 311 | 1870,00 |
| 4 | Нараховано заробітну плату за січень 2011 року | 93 | 661 | 4000,00 |
| 5 | Нараховано ЄСВ(4000 х 37,26 : 100) | 93 | 657 | 1490,40 |
| 6 | Утримано ЄСВ(4000 х 3,6 : 100) | 661 | 657 | 144,00 |
| 7 | Утримано податок на доходи фізичних осіб ((4000 - 144) х 15 : 100) | 661 | 641/ ПДФО | 578,40 |
| 8 | Перераховано ЄСВ(1490,40 + 144 - 819,72) | 657 | 311 | 814,68 |
| 9 | Перераховано податок на доходи фізичних осіб (578,40 - 330) | 641/ ПДФО | 311 | 248,40 |
| 10 | Виплачено заробітну плату за другу половину січня 2011 року на картрахунок працівника(4000 - 144 - 578,40 - 1870) | 661 | 311 | 1407,60 |
| * Наразі Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291, не передбачає окремих субрахунків для обліку розрахунків за єдиним внеском на соціальне страхування, а також витрат на його нарахування, тому, на нашу думку, для обліку таких сум підприємства можуть використовувати субрахунок 657 «Розрахунки за єдиним внеском на соціальне страхування». | ||||
Такими є нові правила оподаткування заробітної плати. Сподіваємося, що з нашою допомогою бухгалтери легко освоять усі нюанси порядку оподаткування зарплати працівників.
