Щодо нарахування пені при самовиявленні платником заниження суми податкового зобов’язання
Лист Державної податкової адміністрації України від 03.06.2011 р. № 15666/7/16-1517-26
Відповідно до пункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, із змінами та доповненнями (далі — Кодекс), у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 Кодексу) платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації, розрахунку (далі — податкова декларація) (крім митної декларації або обмежень, визначених цією статтею), він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені.
Платник податків, який до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, зобов'язаний:
— або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку;
— або відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов'язання, збільшену на суму штрафу у розмірі п'яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов'язання з цього податку.
Згідно з підпунктом 129.1.2 пункту 129.1 статті 129 Кодексу пеня нараховується, зокрема, у день настання строку погашення податкового зобов'язання, нарахованого платником податків у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).
Пеня, визначена підпунктом 129.1.2 пункту 12.1 статті 129 Кодексу, нараховується із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день заниження (абз. 2 п. 129.4 ст. 129 Кодексу).
Нарахування пені закінчується у день зарахування коштів на відповідний рахунок Державного казначейства України та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов'язань (підпункту 129.3.1 пункту 129.3 статті 129 Кодексу).
Таким чином,
при самостійному виявленні платником податків заниження суми податкового зобов'язання пеня нараховується на суму заниження та за весь період заниження (з дня настання строку погашення податкового зобов'язання по день фактичної сплати (включно) суми заниженого податкового зобов'язання) із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день заниження.
Заступник голови комісії
з проведення реорганізації ДПА України,
заступник голови О. Любченко
коментар редакції
При самовиправленні заниження податкового зобов'язання сплачується пеня
Такий негативний наслідок несвоєчасного виконання податкових зобов'язань, як нарахування пені, із набуттям чинності Податковим кодексом України також не обійшовся без нововведень, які платників податків навряд чи можуть порадувати.
Річ у тім, що порівняно з раніше чинним законодавством у ПКУ збільшився перелік підстав для нарахування пені. Так, згідно із Законом України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III (далі — Закон № 2181) пеня нараховувалася лише у випадку, коли платник податків не сплачував у встановлені строки узгоджене податкове зобов'язання (або самостійно узгоджене шляхом зазначення його суми в податковій декларації, або визначене податковим органом). Тепер, крім названої знайомої платникам податків підстави, з'явилося ще дві:
1) згідно з п.п. 129.1.2 ПКУ пеня нараховується в день настання строку погашення податкового зобов'язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження);
2) податковий агент не перераховує податкове зобов'язання, визначене ним при виплаті або нарахуванні доходів на користь платників податків — фізичних осіб, або контролюючим органом під час перевірки такого платника податків (п.п. 129.1.3 ПКУ).
У світлі листа, що коментується, для нас цікавою є підстава, названа в п.п. 129.1.2 ПКУ, —
пеня, нарахована на суму заниження податкового зобов'язання.Ідеться про таке. якщо платник податків помилився при визначенні суми податкового зобов'язання в податковій декларації в бік його заниження, то при подальшому виявленні такої помилки — чи то контролюючим органом, чи то самим платником податків — на суму, на яку було занижено податкове зобов'язання, нараховується пеня за весь період існування заниження, тобто починаючи з дня, наступного за днем закінчення граничного строку сплати самостійно визначеного податкового зобов'язання, і по день фактичної сплати суми, на яку його було занижено. Наприклад, 5 травня 2011 року була подана декларація з податку на прибуток підприємств за I квартал 2011 року, в якій визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток у сумі 10000 грн. Податкове зобов'язання сплачено підприємством 19 травня 2011 року. Однак у подальшому бухгалтер виявляє помилку в поданій за I квартал декларації, яка призвела до заниження податкового зобов'язання на 500 грн. У зв'язку з цим підприємство подає уточнюючий розрахунок до декларації з податку на прибуток зі сплатою самоштрафу в розмірі 1 грн. Одночасно зі сплатою податкового зобов'язання та суми штрафу підприємство має сплатити нараховану за період заниження пеню. Припустимо, що уточнюючий розрахунок подається 27 травня 2011 року. Наведемо, виходячи із зазначених даних, приклад розрахунку пені на суму заниження:
Y = 500 грн. х 7 днів : 100 % х 7,75 % х 1,20 : 365 = 0,89 грн.,
де Y — сума пені, 500 грн. — сума, на яку занижено податкове зобов'язання, 7 днів — період, протягом якого існувало заниження (граничний строк сплати податкового зобов'язання — 20 травня, з наступного дня, незважаючи на те, що 21 травня — вихідний день, виник, умовно кажучи, податковий борг на суму заниження, строк його погашення — 27 травня, останній день періоду існування заниження податкового зобов'язання), 7,75 % — облікова ставка НБУ, 1,20 — 120 відсотків річних НБУ, 365 днів — кількість днів у році.
Отже, у наведеному нами прикладі підприємство повинне перед поданням уточнюючого розрахунку сплатити 501,89 грн., з яких 500 грн. — сума, на яку було занижено податкове зобов'язання, 1 грн. — сума штрафу, що застосовується в перехідний період за допущені з 1 січня по 30 червня 2011 року порушення, у тому числі замість 3 % штрафу, що підлягає сплаті при поданні уточнюючого розрахунку, 0,89 грн. — сума нарахованої пені.
Слід зауважити, що необхідність нарахування пені при самовиправленні платником податків виявлених ним помилок у поданій податковій звітності, якщо вони призвели до заниження податкових зобов'язань,
не виглядає настільки однозначною, як це зображено ДПАУ в листі, що коментується (аргументи проти нарахування пені при самовиправленні див. «Пеня: нові правила застосування» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 14, с. 15). Однак усе говорить про те, що податкові органи від цієї позиції навряд чи відступлять. Шанси домогтися позитивного рішення в судах першої інстанції, як свідчить практика перших місяців застосування положень ПКУ, теж доволі невеликі (див., наприклад, постанову Харківського окружного адмінсуду від 13.04.2011 р. № 2-а-1008/11/2070). Отже, тим платникам податків, які готові відстоювати свою правоту, боїмося, доведеться дійти до Вищого адміністративного, а то й до самого Верховного, судів України. Знову ж таки — без гарантій на успіх, на жаль, але з вірою в перемогу правосуддя.
Олена Уварова
