Наталія Білова, Віталій Смердов, Людмила Солошенко, економісти-аналітики ВБ «Фактор»
| Код рядка | Назва рядка | пункт / стаття ПКУ |
| 1 | 2 | 3 |
| 01 | Доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (рядок 02 + рядок 03) | п. 135.1 |
| У цьому рядку відображається сумарний дохід від усіх видів діяльності (у тому числі тих, що патентуються), уключаючи дохід, який не враховуватиметься при визначенні податку на прибуток. Показник рядка визначається як арифметична сума доходів від операційної діяльності (ряд. 02) та інших доходів (ряд. 03).
Як уже зазначалося, у цьому рядку відображаються й пільговані доходи (наприклад, звільнені від оподаткування згідно зі ст. 154 ПКУ) — у подальшому прибуток/убуток від таких видів діяльності, що вказується в ряд. 09, зменшить/збільшить об’єкт оподаткування (ряд. 11). Це правило не стосується «нульовиків», які обчислюють податок на прибуток у загальному порядку з тією лише різницею, що при його визначенні слід застосовувати ставку 0 %.
Крім того, не забувайте що, як і раніше, доходи в певних випадках слід визначати з урахуванням звичайних цін, наприклад при операціях із пов’язаними особами та «нестандартними» платниками податку на прибуток (лише за межами 20 % коридору згідно з пп. 153.2.1 і 153.2.3 ПКУ), бартерних операціях тощо |
| 02 | Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)) | п.п. 135.4.1, п. 137.1 |
| Цей рядок призначено для відображення таких доходів:
1) доходи від реалізації товарів (продукції власного виробництва, купованих товарів, виробничих запасів, податкової малоцінки);
2) доходи від виконання робіт та надання послуг (крім доходів від операцій оренди/лізингу);
3) дохід у вигляді винагороди комісіонера (агента, повіреного);
4) доходи від експортних операцій.
Не включаються до цього рядка всі доходи, віднесені до інших (рядок 03), наприклад: прибуток від продажу ОЗ та НМА, прибуток від операцій з ЦП, доходи від лізингових операцій тощо. У тому числі в ньому не відображається коригування доходів при зміні суми компенсації або поверненні як товарів (% по товарному кредиту), так і передоплат (див. лист ДПАУ від 06.05.2011 р. № 12815/7/15-0317). Крім того, нагадуємо, що суми передоплат також не включаються до доходів (п.п. 136.1.1 ПКУ).
Доходи від реалізації товарів виникають за датою переходу права власності згідно зі ст. 334 ЦКУ — у загальному випадку в момент передачі товару (якщо інше не встановлено договором або законом). Якщо товар продавався через комісіонера, то дохід виникне за датою продажу, зазначеною у звіті комісіонера (п. 137.5 ПКУ). Докладніше див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 53, с. 30.
Доходи від виконання робіт (надання послуг) збільшуються за датою підписання відповідного акта |
| 03 | Інші доходи | п. 135.5 |
| Додаток ІД |
| До цього рядка заносяться доходи згідно з ПКУ, що не знайшли свого місця в рядку 02. Наприклад, до них належать прибуток від торгівлі ЦП (п. 153.8 ПКУ), прибуток від реалізації ОЗ і НМА (п. 146.13 ПКУ), доходи від додатної різниці між курсом, за яким іноземна валюта придбавалася (або продається) та її балансовою вартістю (п.п. 153.1.4 ПКУ) тощо. Повний перелік таких доходів наведено при аналізі додатка ІД (див. с. 46).
У загальному випадку такі доходи збільшуються в момент, визначений згідно з П(С)БО, — звісно, якщо інше не встановлено розд. III ПКУ, наприклад:
1) доходи у вигляді роялті, лізингових платежів — у момент нарахування;
2) доходи у вигляді процентів за цінними паперами — у періоді, в якому здійснювалася або мала здійснюватися їх виплата;
3) доходи у вигляді штрафів (неустойки, пені) — у момент фактичного отримання таких коштів;
4) доходи у вигляді безповоротної фіндопомоги та безоплатно отриманих товарів, робіт, послуг — у момент отримання коштів на рахунок або до каси, у момент отримання товарів (робіт, послуг);
5) доходи у вигляді дотацій, субсидій, капітальних інвестицій — специфіку їх визнання встановлено п. 137.2 ПКУ (у момент нарахування амортизації, отримання коштів або при здійсненні витрат — залежно від мети допомоги).
У цілому, дати відображення доходів докладно розглядалися в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 32, с. 10 |
| 04 | Витрати, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування
(рядок 05 + рядок 06) | пп. 138.1, 138.11 |
| У рядку 04 декларації відображаються всі витрати, які може бути віднесено платником податків у податковому обліку до складу «податкових» витрат та враховано при формуванні об’єкта оподаткування — за всіма видами діяльності (у тому числі витрати за діяльністю, що патентується, а також діяльністю, що звільнена від оподаткування). Показник цього рядка містить інформацію про загальну суму витрат платника податків та є одним із підсумкових проміжних показників — у подальшому його значення бере участь у розрахунку показника рядка 07 декларації.
При цьому, ураховуючи, що згідно з передбаченою п. 138.1 ПКУ класифікацією «податкові» витрати поділяються на дві основні категорії — «операційні» та «інші», показник рядка 04 декларації визначається розрахунково — як сума показників рядків 05 «Витрати операційної діяльності» та 06 «Інші витрати», тобто: | Рядок 04 | | «Витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування» | | Рядок 05 | + | Рядок 06 | | «Витрати операційної діяльності» | «Інші витрати» | | момент відображення витрат у податковому обліку: | визнаються «податковими» витратами у звітному періоді, в якому визнані доходи від реалізації товарів, робіт, послуг (п. 138.4 ПКУ) | момент відображення витрат у податковому обліку: | визнаються «податковими» витратами у звітному періоді, в якому вони були здійснені (п. 138.5 ПКУ) | Про склад витрат див. також «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 32, с. 15. Формуючи витрати звітного періоду також слід пам'ятати, що:
— перелік витрат, які може бути віднесено в податковому обліку до складу «податкових» витрат, наведено у ст. 138 ПКУ (з урахуванням положень ст. 140 ПКУ — про витрати подвійного призначення, а також норм ст. 141 — 146, 150, 153 ПКУ, що стосуються оподаткування окремих видів операцій); витрати, що не включаються в податковому обліку до складу «податкових» витрат, перелічені у ст. 139 ПКУ (у числі яких, зокрема витрати на придбання товарів, робіт, послуг у приватних підприємців — єдиноподатників, за винятком витрат з інформатизації, що не включаються до «податкових» витрат відповідно до п.п. 139.1.12 ПКУ);
— у деяких випадках, наприклад, при здійсненні бартерних операцій (п. 153.10 ПКУ), операцій з пов'язаними особами, неплатниками податку на прибуток або платниками, які сплачують цей податок за іншими ставками (п. 153.2 ПКУ — у разі перевищення 20 % коридору) розмір «податкових» витрат визначається з урахуванням звичайних цін;
— витрати включаються в податковому обліку до складу «податкових» витрат за умови їх документального підтвердження — на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення та зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, установлених розд. II ПКУ (п. 138.2 ПКУ). Докладніше про первинні документи та документальне підтвердження, у тому числі «податкових» витрат, див. тематичний номер газети «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 54 |
| 05 | Витрати операційної діяльності, в тому числі: | пп. 138.1.1, 138.4, 138.6 — 138.9, 138.11 |
| Цей рядок розкриває інформацію про «головні» витрати платника податків — витрати від операційної діяльності, які визначаються відповідно до пп. 138.4, 138.6 — 138.9, 138.11 ПКУ, та які формує, насамперед, собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг).
Щоправда, водночас для наочного відображення собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів, робіт, послуг у декларації також є й «свій» окремий (наступний) рядок 05.1 (з докладною розшифровкою складових, які її формують, у додатку СВ). При цьому, слід зауважити, здебільшого значення рядків 05 і 05.1 у декларації, як правило, збігатимуться |
| 05.1 СВ | Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) | пп. 138.4, 138.6 — 138.9 |
| У рядку 05.1 декларації відображається собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг). До рядка 05.1 декларації заповнюється додаток СВ, в якому докладно розкриваються складові, що сформували собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг).
Момент відображення «податкових» (операційних) витрат. Окремо зупинимося на моменті включення собівартості до «податкових» витрат та рядка 05.1 декларації. Як передбачено п. 138.4 ПКУ, витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Отже, до «податкових» витрат уключається саме собівартість реалізованих товарів, робіт, послуг. Тому доведеться забути про правило першої події і формувати операційні витрати за реалізацією. Відповідно до рядків 05 і 05.1 декларації «податкова» собівартість потраплятиме тільки в періоді реалізації товарів, робіт, послуг покупцям (тобто одночасно з відображенням доходів від їх продажу за рядком 02 декларації). При цьому відстежити факт реалізації, у свою чергу, допоможе рахунок 90 «Собівартість реалізації» та його субрахунки 901 «Собівартість реалізованої готової продукції», 902 «Собівартість реалізованих товарів», 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» (а при реалізації виробничих запасів — субрахунок 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів»). Хоча використовувати дані цих субрахунків безпосередньо в цілях податкового обліку не вийде, адже «податкова» собівартість відрізнятиметься від «бухгалтерської» (відмінності, що виникають між ними, розглядалися в статті «Податкова та бухгалтерська собівартість: «два береги однієї річки» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 20. Нагадаємо: розбіжності, насамперед, можливі внаслідок того, що до «податкової» собівартості, що формується, на відміну від «бухгалтерської» згідно з п. 138.8 ПКУ за прямими витратами, не потрапляє сума загальновиробничих витрат — а такі витрати в податковому обліку в повній сумі (без будь-якого розподілу) уключаються до складу «податкових» витрат звітного періоду). Щоправда, після «зближуючого» наказу Мінфіну України від 18.03.2011 р. № 372, що доповнив П(С)БО 16 новим п. 11.1, підприємствам дозволено формувати «бухгалтерську» собівартість за «податковими» правилами — тобто за прямими витратами, пов’язаними з виробництвом продукції, виконанням робіт, наданням послуг (докладно ці новації розглядалися у статті «Зближення бухгалтерського та податкового обліку: зміни в П(С)БО» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 33). Отже, платникам податків тепер щодо цього надано право вибору.
При цьому при формуванні «податкової» собівартості можна орієнтуватися на галузеві методрекомендації щодо розрахунку собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, будівництві, на транспорті, обліку та планування витрат у торгівлі тощо.
На інших важливих моментах, пов’язаних із заповненням рядка 05.1 декларації, зупинимося далі, розглядаючи особливості заповнення додатка СВ |
| 06 | Інші витрати (сума рядків 06.1 — 06.6) | пп. 138.1, 138.5, 138.10 — 138.12 |
| У рядку 06 декларації показується сума всіх інших витрат, що включаються платником податків до складу «податкових» витрат у податковому обліку та визначаються відповідно до пп. 138.5, 138.10 — 138.12 ПКУ.
Такими іншими витратами є: | Інші витрати (рядок 06) | — загальновиробничі витрати (рядок 06.1) | | — адміністративні витрати (рядок 06.2) | | — витрати на збут (рядок 06.3) | | — фінансові витрати (рядок 06.4) | | — інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати (рядок 06.5) | | — сума минулорічних податкових збитків (рядок 06.6) | Відповідно показник рядка 06 визначається розрахунково як сума всіх «інших» витрат (тобто показників рядків 06.1 — 06.6 декларації). Момент відображення «податкових» (інших) витрат. Важливо враховувати: згідно з п. 138.5 ПКУ інші витрати визнаються витратами звітного періоду, в якому вони були здійснені. Отже, інші витрати не прив'язані як операційні до моменту реалізації товарів, робіт, послуг, тому до рядків 06.1 — 06.6 декларації вони потрапляють вже безпосередньо в періоді їх здійснення — нарахування (у цьому випадку, мабуть, у плані тлумачення слова «здійснення» потрібно орієнтуватися на правила П(С)БО та визначати момент виникнення «податкових» витрат за правилами, аналогічними бухобліку, якщо інше, звісно, не передбачено нормами ПКУ).
При цьому про можливість вибору платником податків підходу до обліку деяких видів витрат (наприклад таких, як витрати на охорону праці (рядок 06.1.9 додатка ЗВ), передплату, придбання літератури, Інтернет (рядок 06.5.40 додатка ІВ), оренду (рядок 06.5.19 додатка ІВ) тощо) — тобто або орієнтуючись при їх відображенні на рядки декларації, або враховуючи такі витрати виходячи з їх економічної сутності за напрямами витрат, див. міркування у статті «Декларація з податку на прибуток підприємства: загальні правила складання» на с. 4 цього номера |
| 06.1 ЗВ | Загальновиробничі витрати | п.п. 138.10.1 |
| У рядку 06.1 платник податків відображає суму загальновиробничих витрат — ЗВВ (яких, зауважимо, не буває в торгівлі, тому торговельні підприємства цей рядок декларації не заповнюють — проставляють в ньому прокреслення). До цього рядка заповнюється додаток ЗВ, в якому загальновиробничі витрати підлягають детальній розшифровці (у межах переліку витрат, які включаються до складу загальновиробничих згідно з п.п. 138.10.1 ПКУ).
При цьому до складу загальновиробничих витрат, зокрема, включаються:
— витрати на управління виробництвом (п.п. «а» п.п. 138.10.1 ПКУ, рядок 06.1.1 додатка ЗВ), у тому числі на оплату праці, службові відрядження цехового, дільничного апарату управління, внески на соцзаходи (відрахування ЄСВ);
— амортизація ОЗ і НМА загальновиробничого призначення (пп. «б» — «в», рядки 06.1.2, 06.1.3); витрати на ремонти та поліпшення виробничих і загальновиробничих ОЗ (п.п. «г», рядок 06.1.5.2); при цьому значення цих рядків додатка ЗВ повинні відповідати аналогічним показникам з додатка АМ до декларації;
— витрати на утримання виробничих приміщень: опалення, освітлення, водопостачання (п.п. «д», рядок 06.1.7);
— витрати на вдосконалення технології та організації виробництва (п.п. «ґ», рядок 06.1.6);
— витрати на охорону праці, техніку безпеки (п.п. «є», рядок 06.1.9, див. також пояснення до рядка 06);
— витрати на придбання сертифікатів якості — пов'язані з підтвердженням відповідності продукції, систем якості, систем управління якістю (п.п. «ж», рядок 06.1.10).
Зважаючи на передбачену деталізацію, заповнити додаток ЗВ допоможе ведення постатейного обліку загальновиробничих витрат у розрізі складових.
Орієнтиром при заповненні цього рядка декларації будуть дані рахунка 91 «Загальновиробничі витрати», використовувати які доведеться вибірково, з поправкою на податкові правила обліку, та пам'ятаючи при цьому про можливість розбіжностей.
Додатково, як уже зазначалося, ЗВВ у податковому обліку ніяк не розподіляються та до «податкової» собівартості реалізованої продукції, робіт, послуг (подібно до підходу, що традиційно склався в бухобліку) не включаються, а в повній сумі відносяться в звітному періоді до складу «податкових» витрат. Отже, «податкові» загальновиробничі витрати до рядка 05.1 у жодній частині не потрапляють, а в повній сумі осідають в рядку 06.1 декларації |
| 06.2 АВ | Адміністративні витрати | п.п. 138.10.2 |
| У рядку 06.2 декларації відображається сума адміністративних «податкових» витрат з відповідною їх постатейною розшифровкою в додатку АВ, що складається до цього рядка (перелік витрат, в якому перекликається з підпунктами «адміністративного» п.п. 138.10.2 ПКУ).
До таких витрат, зокрема, належать:
— загальні корпоративні витрати (представницькі витрати*, організаційні витрати, витрати на проведення зборів органів управління, п.п. «а» п.п. 138.10.2 ПКУ, рядок 06.2.1 додатка АВ);
— витрати на службові відрядження та утримання апарату управління — зокрема, канцтовари для АУП (п.п. «б», рядок 06.2.2; при цьому деякі з витрат «на утримання», такі як витрати на оплату праці адміністративного апарату та іншого загальногосподарського персоналу, а також суми соцвнесків, що відраховуються, до цього рядка не потрапляють, а показуються у спеціально відведених для цього рядках 06.2.10 «Витрати на оплату праці» і 06.2.11 «Внески на соціальні заходи» додатка АВ);
— витрати на утримання ОЗ та інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського призначення (зокрема, опалення, освітлення, охорону, оренду, а також стоянку, паркування та ПММ для легкового автотранспорту* — п.п. «в», рядок 06.2.3), уключаючи амортизацію (рядок 06.2.3.1) та витрати на ремонти і поліпшення (рядок 06.2.3.2); амортизація НМА загальногосподарського призначення (п.п. «д», рядок 06.2.6). При цьому значення цих рядків додатка АВ має відповідати аналогічним показникам з додатка АМ до декларації. Водночас витрати на страхування майна загальногосподарського призначення відображаються в окремому рядку 06.2.9 додатка АВ;
— витрати на оплату послуг зв'язку, у тому числі стільникового, телефонного, телеграфного, поштового тощо (п.п. «г», рядок 06.2.5);
— витрати на консультаційні, інформаційні, аудиторські та інші послуги для ведення господарської діяльності (п.п. «г», рядок 06.2.4);
— судові витрати (п.п. «е», рядок 06.2.7);
— плата за розрахунково-касове обслуговування та інші банківські послуги, зокрема, комісія при обміні валюти (п.п. «є», рядок 06.2.8);
— інші витрати загальногосподарського призначення (п.п. «ж», рядок 06.2.12) * Представницькі витрати (на відміну від «старого» п.п. 5.4.4 Закону про податок на прибуток) та «легкові» витрати (на відміну від «старого» п.п. 5.4.10 Закону про податок на прибуток) у ПКУ ніяк не лімітуються та включаються в податковому обліку до складу «податкових» витрат у всій сумі, без будь-яких відсоткових обмежень. Із переліком нових відсоткових обмежень, запроваджених з 01.04.2011 р. ПКУ (що прийшли на зміну «старому» Закону про податок на прибуток), можна ознайомитись у матеріалі «Відсоткові обмеження в розділі III ПКУ» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 32, с. 21.
Щодо представницьких витрат також зауважимо, що відносно їх переліку податківці радять орієнтуватися на наказ Мінфіну України від 14.09.2010 р. № 1026, який стосується бюджетників і яким затверджено Норми коштів на представницькі цілі бюджетних установ і порядок їх витрачання, указуючи при цьому на необхідність їх документального підтвердження наказом, запрошеннями-відповідями учасників делегацій, кошторисом витрат, актами, накладними, звітом про проведення заходу тощо (див. консультацію, розміщену в розділі 110.07.20 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ). Причому, хоча в цьому документі йдеться про витрати на прийом іноземних делегацій, вважаємо, що до представницьких витрат, пов'язаних з господарською діяльністю платника податків, повинні потрапляти не лише «іноземні» прийоми. При заповненні рядка 06.2 декларації орієнтуються на дані рахунка 92 «Адміністративні витрати», проте використовуючи їх, знову ж таки, вибірково, зважаючи на можливі розбіжності. Так, наприклад, для порівняння: у податковому обліку, на відміну від бухгалтерського, не є адміністративними, а включаються до складу інших «податкових» витрат (п.п. 138.10.4 ПКУ, рядок 06.5 декларації):
— суми податків і зборів, передбачених законодавством (рядок 06.5.13 додатка ІВ);
— витрати на оплату інтернет-послуг та передплату спеціалізованих періодичних видань (рядок 06.5.40 додатка ІВ) |
| 06.3 ВЗ | Витрати на збут | п.п. 138.10.3 |
| У рядку 06.3 декларації показуються витрати на збут, сума яких докладно розшифровується в додатку ВЗ (побудованого з урахуванням переліку витрат з п.п. 138.10.3 ПКУ).
При цьому до складу витрат на збут, зокрема, включаються:
— витрати на пакування товарів та готової продукції на складах (п.п. «а» п.п. 138.10.3 ПКУ, рядок 06.3.1 додатка ВЗ);
— витрати (п.п. «в») на оплату праці працівників, які забезпечують збут (рядок 06.3.3), та суми внесків, що нараховуються на неї, на соцзаходи (рядок 06.3.4). Водночас суми комісійних винагород збутовикам (продавцям, торговельним агентам та працівникам підрозділів, які займаються збутом) показують в окремому самостійному рядку 06.3.5, а витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом, — у рядку 06.3.8 додатка ВЗ;
— витрати на амортизацію ОЗ і НМА, пов'язаних зі збутом (п.п. «д», рядки 06.3.9.1 і 06.3.10), витрати на ремонти і поліпшення ОЗ, що беруть участь у збуті продукції (рядок 06.3.9.2); значення цих рядків додатка ВЗ повинні відповідати аналогічним показникам з додатка АМ до декларації.
— витрати (п.п. «г») на передпродажну підготовку товарів, мерчандайзинг (рядок 06.3.6), рекламу та дослідження ринку (маркетинг), уключаючи безоплатну роздачу листівок та брошур, а також зразків товарів (рядок 06.3.7);
— витрати на транспортування продукції при збуті (п.п. «е», рядок 06.3.11), а також транспортування готової продукції між складами підрозділів підприємства (п.п. «ж», рядок 06.3.13).
Для заповнення рядка 06.3 декларації використовуються дані рахунка 93 «Витрати на збут». При цьому заповнити додаток ВЗ допоможе ведення постатейного обліку витрат на збут із їх відповідним групуванням |
| 06.4 | Фінансові витрати відповідно до підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 розділу III Податкового кодексу України, в тому числі: | пп. 138.10.5, 153.7, ст. 141 |
| У рядку 06.4 декларації відображається сума фінансових витрат, до яких згідно з п.п. 138.10.5 ПКУ належать:
— витрати на нарахування процентів за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою;
— інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченням, у межах норм, установлених ПКУ (крім фінансових витрат, що включаються до собівартості кваліфікаційних активів згідно з правилами П(С)БО).
Фінансові витрати, будучи «іншими», уключаються до «податкових» витрат у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені, за датою їх визнання в бухобліку, тобто за датою їх нарахування (п.п. 138.5.2 ПКУ). Особливості податкового обліку процентів також регулює окрема ст. 141 ПКУ, п. 141.1 якої дозволяє платнику податку протягом звітного періоду включати до «податкових» витрат будь-які витрати, пов’язані з нарахуванням процентів за борговими зобов’язаннями (у тому числі будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, що капіталізуються згідно з П(С)БО, — докладніше див. статтю «Без права вибору: капіталізація фінансових витрат» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 18), за умови, що таке їх нарахування пов’язане з веденням господарської діяльності.
Про відображення витрат за процентами при фінансовій оренді також ідеться в п. 153.7 ПКУ.
При цьому слід мати на увазі, що:
— витрати на сплату процентів за кредитно-депозитними операціями з пов’язаними особами визначаються за ставками, зазначеними в договорі, але не вище звичайної процентної ставки за кредит, позику, депозит на дату укладення відповідних договорів (п.п. 153.2.4 ПКУ);
— свої «процентні» особливості встановлює п. 141.2 ПКУ, що обмежує розмір «податкових» витрат за процентами, що виплачуються на користь «особливих» нерезидентів (у зв’язку з чим, вочевидь, їх сума також виділяється окремо в наступному рядку 06.4.1 декларації) |
| 06.4.1 | проценти, що включаються до витрат з урахування обмежень, встановлених пунктом 141.2 статті 141 розділу III Податкового кодексу України | п. 141.2 |
| У цьому рядку частково розшифровується показник рядка 06.4 декларації — показується сума процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями, які виплачуються «особливим» нерезидентам (які здійснюють управління платником податків) та сума яких включається при цьому до складу «податкових» витрат з урахуванням обмежень, установлених п. 141.2 ПКУ. Нагадаємо: згідно з цим пунктом платник податків, 50 % і більше статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності чи управлінні нерезидента (нерезидентів), може включити в податковому обліку до складу «податкових» витрат проценти за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями на користь таких нерезидентів та пов'язаних із ними осіб у сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податків, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 % оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів.
Про податковий облік процентів за валютними кредитами див. також статтю «Отримуємо валютний кредит: відображаємо в обліку» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 18 |
| 06.5 ІВ | Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати | пп. 138.10.4, 138.10.6 |
| У рядку 06.5 декларації показуються всі інші витрати (інші операційні витрати та інші витрати звичайної діяльності), що включаються в податковому обліку до складу «податкових» витрат. При цьому докладно сума таких витрат розшифровується в додатку ІВ, що заповнюється до цього рядка.
До таких інших витрат згідно з пп. 138.10.4 і 138.10.6 ПКУ, зокрема, належать:
— суми нарахованих податків і зборів, установлених ПКУ, суми ЄСВ, а також інших обов'язкових платежів, установлених законодавчими актами (п.п. «в» п.п. 138.10.4 ПКУ, рядок 06.5.13). При цьому «податкові» витрати такі обов'язкові податкові платежі збільшують в останній день звітного податкового періоду, за який проводиться їх нарахування (п.п. 138.5.1 ПКУ);
— перерахунок «податкових» витрат у випадках повернення товарів, зміни суми компенсації вартості товарів, робіт, послуг (п. 140.2 ПКУ, рядок 06.5.25); щодо повернення див. також статтю «Перехідне» повернення з податку на прибуток» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 49;
— обов’язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, що надаються працівникам (п. 142.2 ПКУ, рядок 06.5.29);
— сума фактично поверненої (неплатнику податку на прибуток) поворотної фінансової допомоги (п.п. 135.5.5 ПКУ, рядок 06.5.35);
— витрати від операцій з ОЗ, що визначаються відповідно до ст. 146 ПКУ (п.п. 138.12.1 ПКУ, рядок 06.5.16), зокрема, витрати від продажу (п. 146.13 ПКУ) та ліквідації ОЗ (п. 146.16 ПКУ);
— амортизація тимчасової податкової різниці, що виникла за результатами проведеної станом на 01.04.2011 р. «першоквітневої» інвентаризації ОЗ (п. 6 підрозд.4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ, рядок 06.5.27); нагадаємо: її платнику податків слід амортизувати в податковому обліку як окремий об’єкт із застосуванням прямолінійного методу протягом 3 років;
— витрати за орендними операціями (рядок 06.5.19, див. також пояснення до рядка 06). У цьому випадку, щоправда, слід зауважити, що при оренді витрати на сплату орендної плати орендарю логічніше все ж уключати до складу відповідних «податкових» витрат за їх напрямами, тобто відповідно до складу собівартості (рядок 05.1.7 додатка СВ), загальновиробничих (рядок 06.1.5 додатка ЗВ), адміністративних (рядок 06.2.3 додатка АВ), збутових (рядок 06.3.9 додатка ВЗ) чи інших (рядок 06.5.19 додатка ІВ) витрат — залежно від того, з якою метою використовуються орендовані об’єкти. Формально, до речі, підтверджують це й положення профільних «витратних» п. 138.9, п.п. «г» п.п. 138.10.1, п.п. «в» п.п. 138.10.2, п.п. «д» п.п. 138.10.3 і п.п. 138.10.4 ПКУ. Крім того, у рядку 06.5.19 додатка ІВ, як роз’яснюють на форумах податківці, також потрібно показувати суму пов’язаних з орендою витрат і орендодавцю, який надає майно в оренду (у тому числі у випадках, коли оренда є для нього одним з основних видів діяльності). Тобто, на думку контролюючих органів, такі витрати не є складовою собівартості, а отже, не можуть розцінюватися, наприклад, як операційні (пов’язані з наданням орендних послуг, з відображенням їх при цьому у складі собівартості послуг з рядка 05.1 декларації), а повинні відображатися у складі інших «податкових» витрат. Водночас амортизацію, що нараховується за необоротними активами, наданими в оперативну оренду, орендодавець у складі інших витрат показує «окремо» — у спеціально відведеному для цього рядку 06.5.28 (п.п. «б» п.п. 138.10.4 ПКУ);
— витрати на ремонти та поліпшення наданих в оренду ОЗ у межах 10 % ремонтного ліміту (п. 146.12, п.п. 138.12.1 ПКУ, рядок 06.5.39);
— витрати на створення резерву сумнівних боргів (п.п. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ, рядок 06.5.4), які при цьому включаються в податковому обліку до складу «податкових» витрат та потрапляють відповідно до рядка 06.5.4 додатка ІВ лише в періоді визнання дебіторської заборгованості безнадійною (п.п. 14.1.11 ПКУ), тобто в періоді використання резерву та здійснення в бухобліку запису Дт 38 — Кт 36,37 (а не в момент його створення, як це може здатися на перший погляд з формулювання). Зауважимо: в іншій ситуації, коли щодо сумнівної заборгованості, що виникла, сторонами розпочато процедуру врегулювання згідно зі ст. 159 ПКУ, коригування витрат у відповідних випадках відображають у спеціальному рядку 06.5.24 додатка ІВ (значення якого при цьому має відповідати даним з додатка СБ);
— від’ємні значення курсових різниць за операціями у валюті (п.п. «а», п.п. 138.10.4 ПКУ, рядок 06.5.12), тоді як, наприклад, інші витрати за валютними операціями (зокрема, різниця між комерційним та офіційним курсом при придбанні валюти) потрапляють до рядка 06.5.37 додатка ІВ (докладніше див. також статтю «Імпорт товарів: що в обліку?» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 53);
— витрати на передплату, придбання літератури, оплату інтернет-послуг, інформаційне забезпечення господарської діяльності (п.п. «в» п.п. 138.10.4 ПКУ, рядок 06.5.40, див. також пояснення до рядка 06);
— витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів (п.п. «ж» п.п. 138.10.6 ПКУ, рядок 06.5.9), крім тих, що відповідають критеріям ОЗ або НМА. Зауважимо: витрати на реєстрацію підприємства в органах держреєстрації (місцевих та їх виконавчих органах) показуються при цьому в окремому рядку 06.5.10 додатка ІВ;
— а також низка «податкових» витрат, що лімітуються в податковому обліку та відображаються у спеціально відведених для цього рядках додатка ІВ (з переліком яких можна ознайомитися у статті «Процентні обмеження в розділі III ПКУ» // «Податки та бухгалтерський облік» 2011, № 32, с. 21) |
| 06.6 | Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду (від'ємне значення рядка 07 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період4 або від'ємне значення об'єкта оподаткування за I квартал 2011 року) | ст. 150, п.п. 138.12.1 |
| У рядку 06.6 декларації відображається сума минулорічних «податкових» збитків (тобто від’ємне значення рядка 07 декларації з податку на прибуток за попередній звітний рік). Зауважимо: у загальному випадку порядок обліку минулорічних «податкових» збитків (тобто можливість їх перенесення шляхом включення до складу «податкових» витрат I кварталу наступного податкового року) обумовлено п. 150.1 ПКУ. Водночас у «перехідному» 2011 року положення п. 150.1 ПКУ застосовуються з урахуванням правил, обумовлених п. 3 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ, що встановлюють таке: якщо за підсумками I кварталу 2011 року в декларації виникли збитки (від’ємне значення), то сума такого від’ємного значення також «переноситься» — уключається до витрат II кварталу 2011 року. Отже, складаючи вперше «нову» декларацію з податку на прибуток за II квартал 2011 року, до її рядка 06.6 слід перенести від’ємне значення з рядка 08 «старої» декларації за I квартал 2011 року (щоправда, на податкових форумах можна зустріти роз'яснення податківців, непідкріплене однак при цьому жодними нормами законодавства, що до цього рядка потрібно перенести значення рядка 08 декларації за I квартал 2011 року, зменшене при цьому на значення рядка 04.9 цієї декларації) |
| Код рядка | Назва рядка | Пункт/стаття ПКУ |
| 1 | 2 | 3 |
| 07 | Об’єкт оподаткування від усіх видів діяльності
(рядок 01 - рядок 04) (+, -) | ст. 134 |
| Об'єктом оподаткування згідно зі ст. 134 ПКУ є:
— прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який обчислюється шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі ст. 135 — 137 ПКУ, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі ст. 138 — 143 ПКУ, з урахуванням правил, установлених ст. 152 ПКУ;
— дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі ст. 160 ПКУ, із джерелом походження з України.
Цей показник може бути як додатним, так і від’ємним. При від’ємному значенні в рядку 07 відповідна сума вказується зі знаком «-». При цьому майте на увазі: якщо податковий орган самостійно виявить факт завищення від’ємного значення об’єкта обкладення податком на прибуток, до платника податків може бути застосовано штраф у розмірі 25 % неправомірно заявленої суми від’ємного значення об’єкта обкладення податком на прибуток, незалежно від того, за якими підставами податкове зобов'язання визначено податковим органом (див. п. 123.1 ПКУ).
Якщо об'єкт оподаткування за підсумками 2011 року виявиться від’ємним, таке його значення платник податків зможе включити
до складу витрат наступного звітного (податкового) періоду
та відобразити в рядку 06.6 декларації за I квартал 2012 року
(див. коментар до рядка 06.6).
Візьміть до відома: платники, які разом з діяльністю, що обкладається податком на прибуток, здійснюють діяльність, прибуток від якої звільнено від оподаткування (ст. 154, 156, 157, 158, підрозд. 4 розд. XX ПКУ), згідно з п. 152.11 ПКУ не враховують у складі витрат, пов'язаних з отриманням доходу (прибутку), що не звільняється від оподаткування:
— витрати, пов'язані з отриманням такого звільненого доходу (прибутку);
— суму амортизаційних відрахувань, нарахованих на основні засоби, що використовуються для отримання такого звільненого доходу (прибутку).
Якщо основні засоби використовуються для отримання звільненого доходу (прибутку) та інших доходів (прибутків), що підлягають оподаткуванню на загальних підставах, витрати платника податку підлягають збільшенню на частку загальної суми нарахованих амортизаційних відрахувань, яка так відноситься до загальної суми нарахованих амортизаційних відрахувань звітного періоду, як сума доходів (прибутків), що підлягають оподаткуванню на загальних підставах, відноситься до загальної суми доходів (прибутків) з урахуванням звільнених. Аналогічно відбувається розподіл витрат, які одночасно пов'язані як з діяльністю, дохід (прибуток) від здійснення якої звільняється від оподаткування, так і з іншою діяльністю.
Якщо платник податків здійснює декілька видів діяльності, звільнених від оподаткування, то облік доходів та витрат ведеться за кожним пільгованим видом діяльності окремо.
Однак описаний вище порядок ведення податкового обліку пільгованої діяльності в декларації з податку на прибуток не відображено. Її форма передбачає, що звільнені доходи та пов’язані з ними витрати, у тому числі амортизація, включаються до рядків 01 і 04 декларації, змішуючись із загальними доходами та витратами. Тобто в рядку 07 указується загальний об’єкт оподаткування з урахуванням прибутку, звільненого від оподаткування, або збитку від діяльності, прибуток від якої звільняється від оподаткування. Виключення такого прибутку (збитку) із загального об’єкта оподаткування відбувається за рядком 09 декларації. При цьому розрахунок прибутку, звільненого від оподаткування, наводиться в таблиці 1 додатка ПЗ до декларації |
| 08 ТП | Об'єкт оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню (+, -) | пп. 152.1, 152.2 |
| Платники податку, які здійснюють діяльність, що підлягає патентуванню, зобов'язані окремо визначати податок від кожного виду такої діяльності та окремо визначати податок від іншої діяльності. Із цією метою ведеться окремий облік доходів, отриманих від діяльності, що підлягає патентуванню, та витрат, пов'язаних із провадженням діяльності з урахуванням від’ємного значення як результату розрахунку об’єкта оподаткування.
При цьому у зменшення податкових зобов'язань платника за всіма видами діяльності враховується вартість придбаних торгових патентів у сумі, що не перевищує суму податку на прибуток, обчислений окремо за діяльністю, для здійснення якої придбано такі патенти. Порядок ведення окремого обліку доходу (прибутку), отриманого від діяльності, що підлягає патентуванню, передбачено в п. 152.11 ПКУ.
У декларації з податку на прибуток доходи та витрати, отримані від провадження діяльності, що підлягає патентуванню, сума амортизаційних відрахувань, нарахованих на основні засоби (нематеріальні активи), які використовуються для провадження діяльності, що підлягає патентуванню, а також об'єкт оподаткування від такої діяльності, відображаються в рядках 01 — 07 декларації у складі загальних показників доходів, витрат, об’єкта оподаткування від всіх видів діяльності, а також при складанні додатків до зазначених рядків декларації. Об'єкт оподаткування від усіх видів діяльності, що підлягають оподаткуванню, зазначається в рядку 08 декларації, а податок на прибуток від цієї діяльності, зменшений на вартість торгових патентів, — у рядку 12 декларації. Ці показники визначаються на підставі додатка ТП до рядків 08 і 12 декларації. У ньому саме й відображаються результати окремого обліку доходів, отриманих від діяльності, що підлягає патентуванню, та витрат, пов'язаних з провадженням діяльності з урахуванням від’ємного значення як результату розрахунку об’єкта оподаткування, у розрізі кожного виду такої діяльності. Цей додаток можна назвати своєрідною міні-декларацією.
Звертаємо увагу на декілька важливих моментів.
Перше. У формі декларації з податку на прибуток, на відміну від раніше діючої форми, затвердженої наказом № 143, для відображення податку на прибуток передбачено два рядки:
— 11 «Податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню (рядок 07 - рядок 08 - рядок 09 (при позитивному значенні) х рядок 10 : 100)»;
— 12 «Податок на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшений на вартість торгових патентів». Запровадження такого механізму приводить до такого: якщо, наприклад, у поточному періоді від діяльності, що патентується, отримано прибуток, а в цілому діяльність збиткова, то такий збиток не звільняє підприємство від необхідності сплатити до бюджету податку на прибуток від діяльності, що патентується, у повному обсязі. Приклад 1. У II кварталі 2011 року за діяльністю, що не патентується, доходи склали 100000 грн., витрати — 200000 грн. За діяльністю, що патентується, доходи склали 20000 грн., витрати — 10000 грн. Об’єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 07 декларації) у цьому випадку становить — 90000 грн. ((100000 грн. + 20000 грн.) - (200000 грн. + 10000 грн.)). Об’єкт оподаткування від діяльності, що патентується (рядок 08 декларації), дорівнює 10000 грн. (20000 грн. - 10000 грн.). Незважаючи на те що рядок 07
декларації має від’ємне значення, до бюджету все одно має бути сплачено податок на прибуток від діяльності, що патентується, в розмірі 2300 грн. (10000 грн. х 23 % : 100 %).
Рядки декларації в цій ситуації буде заповнено так:
— рядок 07 — «-90000»;
— рядок 08 — «10000»;
— рядок 09 — умовно «прокреслення»;
— рядок 10 — «23 %»;
— рядок 11 — «прокреслення»;
— рядок 12 — «2300»;
— рядок 14 — «2300»;
— рядок 15 — «прокреслення»;
— рядок 16 — «2300».
В іншій ситуації, коли в поточному періоді від діяльності, що патентується, отримано збиток, а в цілому діяльність прибуткова, то такий збиток не враховується при обчисленні податку на прибуток від іншої (що не патентується) діяльності, у зв’язку з чим податок на прибуток від діяльності, що не патентується, має бути сплачено до бюджету в повному обсязі.
Приклад 2. У II кварталі 2011 року за діяльністю, що не патентується, доходи склали 200000 грн., витрати — 100000 грн. За діяльністю, що патентується, доходи склали 10000 грн., витрати — 20000 грн. Об’єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 07 декларації) у цьому випадку становить 90000 грн. ((200000 грн. + 10000 грн.) - (100000 грн. + 20000 грн.)). Об’єкт оподаткування від діяльності, що патентується (рядок 08 декларації), дорівнює — 10000 грн. (10000 грн. - 20000 грн.). Незважаючи на те що рядок 08 декларації має від’ємне значення, воно фактично не зменшує значення рядка 07 декларації, у зв’язку з чим до бюджету все одно має бути сплачено податок на прибуток від діяльності, що не патентується, у повному обсязі, тобто розмірі 23000 грн. ((90000 грн. - (-10000 грн.)) х 23 % : 100 %).
Рядки декларації в цій ситуації буде заповнено так:
— рядок 07 — «90000»;
— рядок 08 — «-10000»;
— рядок 09 — умовно «прокреслення»;
— рядок 10 — «23 %»;
— рядок 11 — «100000» ((90000 - (-10000));
— рядок 12 — «23000»;
— рядок 14 — «23000»;
— рядок 15 — «прокреслення»;
— рядок 16 — «23000». Друге. Податок на прибуток від діяльності, що патентується (рядок 12),
зменшується виключно на вартість патентів, дія яких припадає на відповідний звітний період (тобто передоплата за патент участі в розрахунку не бере). Третє. Збиток, отриманий від провадження діяльності, що підлягає патентуванню, відшкодовується за рахунок доходів, отриманих у майбутніх податкових періодах від такої діяльності (див. п. 150.1 ПКУ). Що стосується збитків від діяльності, що патентується, за І квартал, то питання їх перенесення не вирішено. На наш погляд, таке перенесення можливо, але прямої норми, що це дозволяє, немає. Це ж стосується і вартості самих патентів, яка враховується у зменшення податку на прибуток від діяльності, що патентується.
Значення рядка 08 може бути як додатним, так і від’ємним |
| 09 ПЗ | Прибуток, звільнений від оподаткування, або збиток від діяльності, прибуток від якої звільняється від оподаткування (+, -) | п. 152.11, ст. 154, 156, 157, 158, підрозд. IV розд. XX |
| Цей рядок призначено для того, щоб «витягти» прибуток (збиток), звільнений від оподаткування, із загальної суми прибутку (збитку), зазначеного в рядку 07 декларації. Розрахунок прибутку, звільненого від оподаткування, наводиться в таблиці 1 додатка ПЗ до декларації.
Значення цього рядка може бути як додатним, так і від’ємним |
| 10 | Ставка податку | ст. 151, п. 154.6, п. 10 підрозд. 4 розд. XX |
| Основна ставка податку на прибуток становить:
— з 1 квітня 2011 року по 31 грудня 2011 року включно — 23 %;
— з 1 січня 2012 року по 31 грудня 2012 року включно — 21 %;
— з 1 січня 2013 року по 31 грудня 2013 року включно — 19 %;
— з 1 січня 2014 року — 16 %.
Ставку податку на прибуток 0 % з 1 квітня 2011 року по 1 січня 2016 року (тобто строком на 5 років) передбачено для платників, в яких розмір доходів у кожному звітному податковому періоді наростаючим підсумком з початку року не перевищує трьох мільйонів грн. та нарахована за кожен місяць звітного періоду заробітна плата (дохід) працівників, які перебувають із платником податку у трудових відносинах, не менше двох розмірів мінімальної заробітної плати, установленої законом. Скористатися правом застосування нульової ставки можуть такі суб'єкти господарювання:
— «новачки» (суб'єкти господарювання, створені після 1 квітня 2011 року);
— уже діючі платники податку на прибуток, в яких за останні 3 роки (або за весь період діяльності, якщо він менше 3 років) щорічний обсяг доходів не перевищував 3 млн грн., а середньооблікова кількість працівників — не перевищувала 20 осіб;
— колишні юрособи-єдиноподатники (зареєстровані такими до набуття чинності ПКУ), в яких за останній календарний рік обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) склав до 1 млн грн., а середньооблікова кількість працівників — до 50 осіб. Нагадаємо, що ДПАУ рекомендує платникам податку на прибуток підприємств, оподаткування яких здійснюється за ставкою 0 % згідно з п. 154.6 ПКУ, до затвердження КМУ форми спрощеної податкової декларації подавати до податкових органів декларацію з податку на прибуток за формою, затвердженою наказом № 114 (див. лист від 06.05.2011 р. № 12807/7/15-0317).
Для використання ставки 0 % з податку на прибуток відповідно до п. 154.6 ПКУ платники податків можуть указати цю ставку в декларації без подання будь-яких додаткових заяв до податкових органів (див. консультацію працівників податкового відомства, опубліковану в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 35, с. 44).
Ставка податку до рядка 10 декларації вписується платником податків самостійно |
| 11 | Податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню (рядок 07 - рядок 08 - рядок 09 (при позитивному значенні) х рядок 10 : 100) | п. 152.1 |
| «Витягнувши» із загального об’єкта оподаткування показники, що стосуються діяльності, що патентується (рядок 08), та пільгової діяльності (рядок 09), отримуємо прибуток (збиток), який підлягає оподаткуванню. Помножуємо його (прибуток) на ставку податку (рядок 10) та отримуємо суму податку на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню.
Значення рядка 11 може бути тільки додатним.
Якщо різниця рядків 07, 08 і 09 менше нуля, то в рядку 11 проставляється прокреслення. При цьому зовсім не обов'язково, що за таких обставин у рядках 14 і 16 декларації також будуть прокреслення. Якщо, наприклад, підприємством від діяльності, що не патентується, було отримано збиток, а від тієї, що патентується, — прибуток, то в рядку 14 декларації фігуруватиме сума податку на прибуток від діяльності, що патентується, зменшена на значення рядка 13, а в рядку 16 відповідно — значення рядка 14,
зменшене на значення рядка 15 |
| 12 ТП | Податок на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшений на вартість торгових патентів | п.п. 139.1.10, пп, 152.1, 152.2, 152.11 |
| Податок, отриманий від діяльності, що патентується, підлягає сплаті до бюджету в сумі, визначеній відповідно до розд. III ПКУ та зменшеній на вартість придбаних торгових патентів на право здійснення такого виду діяльності (п. 152.1 ПКУ).
При цьому вартість придбаних торгових патентів зменшує податок на прибуток не всією сумою, а лише в сумі, що не перевищує суму податку на прибуток, обчислений окремо за діяльністю, для здійснення якої придбано такі патенти, тобто за певними правилами, установленими пп. 152.2, 152.11 ПКУ. Для розрахунку показника рядка 12 передбачено додаток ТП. Сума рядків А, Б, В, Г цього додатка формує показник рядка 12. Значення рядка 12 може бути тільки додатним. Якщо сума податку на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, менше вартості торгових патентів, то в рядку 12 проставляється прокреслення. Тобто податок на прибуток від кожного виду діяльності, що патентується, можна зменшити тільки на вартість патентів, які відносяться до відповідного виду діяльності, у сумі, що не перевищує саму суму податку від такого виду діяльності. Частина вартості патентів, яка не зіграла у звітному (податковому) періоді у зменшення податку на прибуток, завдяки дії наростаючого підсумку може бути зарахована у зменшення в наступному періоді протягом звітного року. Однак після закінчення року не використана у зменшення податку вартість патентів «пропадає» |
| 13 ЗП | Зменшення нарахованої суми податку | пт. 155, пп. 152.4, 153.3, 161.4 |
| Рядок 13 покликано зменшити суму нарахованого податку на прибуток на суми:
— податку на прибуток, отриманий з іноземних джерел, сплачені суб'єктами господарювання за кордоном, які зараховуються під час сплати ними податку в Україні в розмірі, що не перевищує суми податку, що підлягає сплаті таким платником протягом такого звітного (податкового) періоду; — податку, нарахованого платником (при консолідованій сплаті) за місцезнаходженням його відокремлених підрозділів; — сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів (прирівняних до них платежів); — податку на землю, що використовується в сільськогосподарському виробничому обороті виробників сільськогосподарської продукції. Разом із тим зауважимо: судячи з роз’яснень податківців (див. консультацію в розділі 110.15 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua), із зарахуванням суми перевищення авансового внеску над сумою податкових зобов’язань, що утворилась на 01.04.2011 р., можуть бути проблеми. Проте в законодавстві все може змінитися на краще (див. с. 1 цього номера) |
| 14 | Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 11 + рядок 12 - рядок 13) | ст. 56, 57 |
| Показник цього рядка, як і показники рядків 11 і 12, може бути тільки додатним. Якщо говорити про декларацію за I квартал (у 2011 році — за II квартал), то це, як правило, та сума, яка підлягає сплаті до бюджету. Інша справа, якщо йдеться про декларацію за будь-який інший період. Оскільки декларація заповнюється наростаючим підсумком, то рядок 14 міститиме в собі дані всіх попередніх звітних (податкових) періодів звітного року. Отже, для правильної сплати податку з цього рядка потрібно «витягти» ці дані, що і відбувається за допомогою рядка 15. До речі, таке «вбирання» даних попередніх періодів поточного року зовсім не означає, що значення рядка 14 протягом періоду може тільки збільшуватися. Цілком можлива ситуація, коли в декларації за рік її показник виявиться менше показника за три квартали. Адже збільшення, скажімо, витрат у IV кварталі може бути більш стрімким, ніж збільшення доходів. У результаті податкове зобов'язання року буде менше, ніж податкове зобов'язання попередніх періодів |
| 15 | Податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 14 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період) | ст. 56, 57 |
| Цей рядок призначено для «очищення» податкового зобов'язання від даних попередніх періодів поточного року. Завдяки цьому до бюджету перераховується податок тільки з того прибутку, який було отримано за останній квартал. Фактично до рядка 15 переноситься показник рядка 14 ( з урахуванням уточнень) попередньої декларації в межах року. Наприклад, за підсумками II кварталу 2011 року сума податкового зобов'язання склала 60000 грн., а за підсумками ІІ — ІІІ кварталів у рядку 14 зазначено 90000 грн. Зрозуміло, що ця сума отримана наростаючим підсумком та включає 60000 грн. Отже, перерахування до бюджету 90000 грн. призведе до подвійної сплати податку. Саме тому в рядку 15 вказується податкове зобов'язання попереднього періоду поточного року, у цьому випадку — 60000 грн. Отже, за підсумками ІІ — ІІІ кварталів 2011 року додатково до сплаченого податку за II квартал до бюджету потрібно перерахувати 30000 грн. (90000 грн. - 60000 грн.).
Може статися і так, що за підсумками ІІ — ІІІ кварталів податок взагалі не потрібно буде сплачувати, тобто рядок 14 заповнено з прокресленням, тоді в рядку 15 декларації за ІІ — ІІІ квартали все одно потрібно буде вказати суму 60000 грн., а в рядку 16 — проставити від’ємну суму (тобто 60000 грн. зі знаком «мінус»). Те саме стосується ситуації, коли, наприклад, значення рядка 14 декларації за ІІ — ІІІ квартали 2011 року виявиться менше значення цього рядка за II квартал 2011 року.
До цього рядка включаються й уточнюючі показники (у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок, допущених у попередніх звітних періодах у межах поточного року). При цьому рядки, у яких було допущено помилки, заповнюються правильно.
Майте на увазі: у рядку 15 декларації за II квартал 2011 року має бути проставлено прокреслення |
| 16 | Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу (звітного) податкового періоду (рядок 14 - рядок 15) (+, -) | ст. 56, 57 |
| У цьому рядку відображається сума податку на прибуток, який потрібно сплатити до бюджету після всіх зменшень. Його показник визначається як різниця між значеннями рядків 14 і 15. Він може бути як додатним, так і від’ємним |
| 17 ПН | Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за звітний (податковий) період | ст. 160, 103 |
| Порядок утримання податку з доходів нерезидента регламентовано ст. 160 ПКУ. Не перелічуватимемо всі види доходів, з яких потрібно утримувати податок, зазначимо лише, що в загальному випадку ставку податку встановлено на рівні 15 % суми доходів. Водночас за деякими доходами нерезидентів установлено інші ставки (наприклад, сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 % у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів (п. 160.5 ПКУ), а резиденти, які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та/або поширення реклами про такого резидента, при такій виплаті сплачують податок за ставкою 20 % суми цих виплат за власний рахунок (п. 160.7 ПКУ)). Однак якщо положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності, установлено інші правила, то застосовуватися повинні саме останні.
Зауважимо, що фізичні особи з позиції розд. III ПКУ не є платниками, тому при виплаті їм доходів податок з таких доходів не утримується. Оподаткування доходів нерезидентів — фізичних осіб здійснюється за правилами, установленими розд. IV ПКУ (див. консультацію працівників податкового відомства, розміщену в розділі 110.29.04 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua).
Податок з доходів нерезидента у загальному випадку сплачується за рахунок таких доходів (тобто утримується резидентом) та сплачується до бюджету під час такої виплати.
Незалежно від того, в якому порядку (за міжнародним договором або за правилами ст. 160 ПКУ) здійснюється оподаткування доходів нерезидента, особа, яка виплачує у звітному періоді (кварталі) доходи нерезиденту — юридичній особі, повинна подавати до податкового органу за своїм місцезнаходженням звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, що установлені центральним органом державної податкової служби (п. 103.09 ПКУ). За роз'ясненнями ДПАУ, роль такого звіту виконує додаток ПН до декларації. Так, сума податків, що утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за звітний період, відображається в таблиці 1 «Розрахунок (звіт) податкових зобов'язань нерезидентів, якими отримані доходи з джерелом їх походження з України» додатка ПН до декларації з податку на прибуток та переноситься до рядка 17 декларації (див. консультацію, розміщену в розділі 110.31 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua).
Цей додаток заповнюється за кожним нерезидентом, якому виплачуються доходи |
| 18 | Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 17 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період) | ст. 160, 103 |
| Цей рядок, аналогічно рядку 15, призначено для «очищення» суми податку, що утримується при виплаті доходів нерезиденту із джерелом їх походження з України, від даних попередніх періодів поточного року. Завдяки цьому в декларації буде видно, яка саме сума податку на доходи нерезидентів має бути утримана з таких доходів та сплачена до бюджету за останній квартал.
Майте на увазі: у рядку 18 декларації за II квартал 2011 року має бути проставлено прокреслення |
| 19 | Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам, нарахована за результатами останнього календарного кварталу звітного (податкового) періоду (рядок 17 - рядок 18) | ст. 160, 103 |
| У цьому рядку відображається сума податку на доходи нерезидентів, яку сплачено до бюджету за останній квартал. Показник цього рядка визначається як різниця між значеннями рядків 17 і 18. Він може бути тільки додатним |
| 20 АД | Сума авансового внеску при виплаті дивідендів, що має бути сплачена у звітному (податковому) періоді за місцезнаходженням юридичної особи | п. 153.3 |
| Як передбачено п. 153.3 ПКУ, емітент корпоративних прав — резидент, незалежно від того, чи є він платником податку на прибуток та чи має пільги з його сплати, надані ПКУ, або у вигляді зниженої ставки податку на прибуток (крім страховиків), який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), зобов'язаний нарахувати та внести до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток за загальною ставкою (у 2011 році — 23 %), нарахованою на суму дивідендів, що фактично виплачуються, без зменшення суми такої виплати на суму такого податку. Якщо дивіденди виплачуються в негрошовій формі, базою для нарахування авансового внеску буде вартість такої виплати, розрахована за звичайними цінами. Авансовий внесок не сплачується, незалежно від форми виплати дивідендів (грошова чи будь-яка інша), якщо дивіденди виплачуються:
1) фізособам;
2) у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих платником податку, за умови, що така виплата не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента;
3) інститутами спільного інвестування;
4) на користь власників корпоративних прав материнської компанії, які виплачуються в межах сум доходів такої компанії, отриманих у вигляді дивідендів від інших осіб. На суму «понадлімітних» дивідендів слід нарахувати та сплатити до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток на загальних умовах;
5) управителем фонду операцій з нерухомістю при виплаті платежів власникам сертифікатів фонду операцій з нерухомістю в результаті розподілу доходу фонду операцій з нерухомістю. Авансовий внесок вноситься до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів. Він є невід’ємною частиною податку на прибуток і не може розглядатися як податок, що справляється при репатріації дивідендів (їх сплаті на користь нерезидентів) відповідно до норм ст. 160 ПКУ або діючих міжнародних договорів України. Для відображення суми авансового внеску призначено рядок 20 декларації, підставою для заповнення якого є рядок 5.1 додатка АД до декларації. При цьому зверніть увагу: значення рядка 5 додатка АД має дорівнювати значенню рядка 13.3 додатка ЗП до декларації |
| 21 | Сума авансового внеску при виплаті дивідендів, що мала бути сплачена у попередньому звітному (податковому) періоді поточного року за місцезнаходженням юридичної особи з урахуванням уточнень (рядок 20 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період) | п. 153.3 |
| Цей рядок, аналогічно рядкам 15 і 18, призначено для «очищення» суми авансового внеску при виплаті дивідендів від даних попередніх періодів поточного року. Завдяки цьому в декларації буде видно, яку саме суму авансового внеску внесено до бюджету за останній квартал.
Майте на увазі: у рядку 21 декларації за II квартал 2011 року має бути проставлено прокреслення |
| 22 | Сума авансового внеску при виплаті дивідендів, нарахована за результатами останнього календарного кварталу звітного (податкового) періоду, що має бути сплачена за місцезнаходженням юридичної особи (рядок 20 - рядок 21) | п. 153.3 |
| У цьому рядку відображається сума авансового внеску при виплаті дивідендів, яку має бути внесено до бюджету за останній квартал. Показник цього рядка визначається як різниця між значеннями рядків 20 і 21. Він може бути тільки додатним |
