Якщо ОЗ тимчасово не експлуатуються
(чи нараховується амортизація?)
Таке запитання виникає у багатьох підприємств, адже внаслідок тих чи інших причин певний час деякі з основних засобів можуть не діяти та не використовуватися за своїм функціональним призначенням. Чи нараховується в такому разі амортизація щодо об'єктів, які тимчасово простоюють?
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Інструкція № 291
— Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.П(С)БО 7
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.П(С)БО 16
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. № 318.Методрекомендації № 561
— Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 р. № 561.Положення № 1183
— Положення про порядок консервації основних виробничих фондів підприємств, затверджене постановою КМУ від 28.10.97 р. № 1183.Відразу зауважимо: у цьому випадку все залежатиме від часу, протягом якого простоюють ОЗ, а також прийнятого із цього приводу підприємством рішення — виводити при цьому тимчасово недіючі об'єкти з експлуатації чи ні. Розглянемо можливі ситуації.
Якщо ОЗ, що тимчасово не використовуються, не виводяться з експлуатації
Випадки «простою» тих чи інших об'єктів у діяльності підприємства може бути зумовлено різними причинами. Це може бути пов'язано як, наприклад, із частковим призупиненням діяльності (сезонністю діяльності) та скороченням обсягів виробництва, так і з вимушеними неминучими перервами в роботі з цілком об'єктивних причин (зокрема, «перезмінками» у процесі виробництва, ремонтами, що проводяться, тощо).
Зрозуміло, що якщо, скажімо, устаткування не діє напередодні замовлення або, припустимо, будівля, що здається в оренду, простоює в очікуванні нового орендаря і такі об'єкти не сьогодні-завтра почнуть знову використовуватися за своїм функціональним призначенням, то виводити їх з експлуатації на такий невеликий «перехідний» проміжок часу навряд чи доречно. Та все ж, слід зауважити, при будь-якому простої ОЗ, як незначному, так і більш тривалому,
рішення про виведення/невиведення об'єктів, що не використовуються, з експлуатації приймається безпосередньо підприємством. Отже, як учинити в такій ситуації, кожне підприємство вирішує самостійно.Припустимо, об'єкти, що тимчасово не використовуються,
не виводяться при цьому з експлуатації. У такому разі і в бухгалтерському, і в податковому обліку вони, як і раніше, продовжують амортизуватися, адже, як відомо, для не виведених з експлуатації ОЗ ні П(С)БО 7 , ні ПКУ жодних «амортизаційних» застережень та винятків не передбачають. А отже, тимчасове невикористання об'єктів не змінює ситуацію та амортизація за ними продовжує нараховуватися.Варте уваги також, що (на відміну від вітчизняного
П(С)БО 7, яке не містить щодо цього будь-яких особливих приписів) обговорювана ситуація прямо розглядається в «міжнародному» МСБО 16 «Основні засоби», п. 55 якого, зокрема, із цього приводу передбачає таке: «амортизацію не припиняють, коли актив не використовують або коли він вибуває з активного використання, допоки актив не буде замортизовано повністю». Пояснюється такий «амортизаційний» висновок, насамперед, фізичним та моральним зносом об'єктів, тобто тим, що з часом (у тому числі й за час, коли об'єкти не використовуються) вони також продовжують втрачати свої фізичні властивості та морально застарівають.До речі, слід зауважити: податківці погоджуються з «податковою» амортизацією не виведених з експлуатації (незаконсервованих) ОЗ у податковому обліку, зазначаючи, що амортизацію таких ОЗ виробничим підприємствам слід уключати до складу загальновиробничих «податкових» витрат — ЗВВ*.
* Хоча, можливо, правильніше в цьому випадку було б відносити суму амортизаційних відрахувань усе ж не до ЗВВ, а до
інших «податкових» витрат (з відображенням, наприклад, в «іншій» графі 10 таблиці 1 додатка АМ). Проте чинна форма декларації (у якій порівнянність показників передбачає відповідність значення графи 10 рядка А15 таблиці 1 додатка АМ показнику з рядка 06.5.28 додатка ІВ) дозволяє відображати у складі інших «податкових» витрат тільки амортизацію ОЗ, наданих в оперативну оренду (тоді як для решти «іншої» амортизації в додатку ІВ жодного рядка не передбачено). Тому до думки податківців, які пропонують у ситуації, що виникла, показувати амортизацію, що нараховується, у складі «податкових» загальновиробничих витрат, у цьому випадку варто дослухатися.Таким чином,
амортизацію за об'єктами ОЗ, що тимчасово простоюють, платник податків також зможе відобразити і в податковому обліку, уключивши її при цьому (у всій нарахованій сумі) до складу «податкових» загальновиробничих витрат (так, наприклад, при заповненні декларації з податку на прибуток за II квартал 2011 року показавши її у складі загальновиробничих «податкових» витрат у графі 7 таблиці 1 «амортизаційного» додатка АМ та включивши відповідно до рядка 06.1 «Загальновиробничі витрати» і рядка 06.1.2 додатка ЗВ до декларації). А отже, питань з «податковою» амортизацією ОЗ, що тимчасово простоюють (принаймні на сьогодні), виникати не повинно — адже сума амортизаційних відрахувань у цьому випадку (у повному розмірі) потраплятиме в податковому обліку до складу загальновиробничих «податкових» витрат у періоді нарахування амортизації за такими об'єктами.Водночас варто зауважити: з часом
у майбутньому — у разі внесення змін до ПКУ (відповідно до законопроекту, відомого наразі за № 8217, див. замітку в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 56, с. 1) — ситуація може дещо змінитися, адже після внесення таких змін загальновиробничі витрати включатимуться до «податкової» собівартості виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг за правилами бухобліку (тобто згідно з вимогами П(С)БО). А отже, тоді з'явиться необхідність у щомісячному розподілі в податковому обліку (за бухобліковими правилами п. 16 П(С)БО 16) постійних загальновиробничих витрат між собівартістю виробництва (об'єктами витрат) та собівартістю реалізованої продукції (докладніше про розподіл ЗВВ див. також статтю «Загальновиробничі витрати: принципи розподілу» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 86). При цьому може виникати питання щодо списання ЗВВ, якщо, наприклад, у звітному періоді в підприємства не буде реалізації (адже в цій ситуації при щомісячному закритті рахунка 91 «Загальновиробничі витрати» нерозподілену частину постійних ЗВВ неможливо буде віднести, як завжди, на собівартість реалізованої продукції, робіт, послуг, тобто до дебету рахунка 90 «Собівартість реалізації»). Логічно припустити, що в цьому випадку сума нерозподілених ЗВВ повинна буде включатися до інших витрат (списуватися до дебету субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності»). Однак тоді в податковому обліку вона потраплятиме до складу інших «податкових» витрат. Можливо, у майбутньому такі зміни законодавства позначаться і на формі декларації, яку буде належним чином підкориговано і вона дозволить платнику податків урахувати цю суму в податковому обліку у складі інших «податкових» витрат.Проте, якщо цього не відбудеться і декларація не зміниться, обережні платники податків (у разі збереження обмежень, що встановлюються формою декларації), мабуть, будуть змушені зупинитися на варіанті з віднесенням таких витрат на витрати майбутніх періодів (проводкою Дт 39 «Витрати майбутніх періодів» — Кт 912 «Постійні загальновиробничі витрати»). Тоді в подальшому, у періоді реалізації виробленої продукції (робіт, послуг), зазначені витрати (ураховані як витрати майбутніх періодів) списуватимуться на собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) звітного періоду кореспонденцією рахунків: Дт 90 — Кт 39 (і відповідно в цей момент потраплятимуть у податковому обліку через собівартість реалізованих товарів, робіт, послуг до «податкових» витрат). Але все це, повторюємо, стосується майбутнього і стане актуальним тільки з прийняттям
Закону № 8217, а наразі, як уже зазначалося, амортизація, нарахована за об'єктами, що тимчасово простоюють, у податковому обліку в повній сумі потрапляє до складу «податкових» загальновиробничих витрат.А тепер розглянемо випадок, коли об'єкти основних засобів, що тимчасово не використовуються, вирішено вивести з експлуатації.
Якщо прийнято рішення про тимчасове виведення з експлуатації об'єктів ОЗ, що не використовуються
За рішенням підприємства об'єкти, які тимчасово не експлуатуються, може бути виведено з експлуатації (передано на консервацію). Таке рішення може бути прийнято, якщо простій має досить тривалий характер і пов'язаний, наприклад, із призупиненням діяльності, сезонністю використання об'єктів, проведенням їх капітального ремонту тощо (однак, знову ж таки, остаточне рішення в таких випадках залишається за підприємством, адже законодавчих вимог про обов'язкове виведення з експлуатації ОЗ у подібних випадках немає).
Рішення про виведення ОЗ з експлуатації (консервацію) має бути оформлено документально —
наказом керівника підприємства (п. 146.18 ПКУ); відповідні записи при цьому вносяться до інвентарних карток об'єктів (форми № ОЗ-6). Також у цьому випадку можна скористатися рекомендаційними нормами Положення про порядок консервації основних виробничих фондів підприємств, затвердженого постановою КМУ від 28.10.97 р. № 1183, склавши, наприклад, акт про тимчасове виведення основних фондів з виробничого процесу та їх консервацію (форму якого наведено в додатку № 1 до цього Положення).На відміну від ситуації, розглянутої вище, у цьому випадку слід мати на увазі, що
за виведеними з експлуатації ОЗ нарахування амортизації і в бухгалтерському, і податковому обліку призупиняється*.* Для порівняння нагадаємо, що у минулому (до 01.04.2011 р.) згідно з установленими пп. 8.4.5 — 8.4.6 Закону про податок на прибуток правилами нарахування «податкової» амортизації припинялося тільки за виведеними з експлуатації об’єктами ОФ групи 1, тоді як об’єкти ОФ груп 2 — 4 продовжували амортизуватися в податковому обліку навіть після їх виведення з експлуатації. Сьогодні, як бачимо, ситуація змінилася і «податкова» амортизація щодо всіх виведених з експлуатації об’єктів (незалежно від групи ОЗ) не нараховується.
Так, у бухгалтерському обліку згідно з
п. 23 П(С)БО 7 і п. 24 Методрекомендацій № 561 нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, що встановлюється підприємством при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), та припиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.Схожі норми можна зустріти й у податковому обліку. Як передбачено
п.п. 145.1.2 і п. 146.2 ПКУ нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта (який установлюється наказом по підприємству при визнанні цього об'єкта активом при зарахуванні на баланс, але не менше мінімального строку, визначеного п. 145.1 ПКУ), і припиняється на період його виведення з експлуатації (для реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації тощо) на підставі документів, що свідчать про виведення таких основних засобів з експлуатації. При цьому про документальне підтвердження також ідеться в п. 146.18 ПКУ, де уточнюється, що виведення з експлуатації будь-якого об'єкта ОЗ (у тому числі для передачі на консервацію) здійснюється на підставі наказу керівника підприємства.Також ситуації стосується
п. 146.15 ПКУ, що прямо встановлює: у разі виведення за рішенням платника податків окремого об'єкта ОЗ з експлуатації об'єкт не амортизується. У подальшому в разі зворотного введення такого об'єкта в експлуатацію нарахування амортизації за ним відновлюється; при цьому вартістю, що амортизується, у цілях нарахування амортизації вважається вартість, яка амортизується, на момент виведення такого об'єкта з експлуатації, збільшена на суму витрат, пов'язаних з ремонтом, модернізацією, модифікацією, добудовою, дообладнанням, реконструкцією тощо — якщо такі в цей період здійснювалися.Отже, виведені з експлуатації об'єкти не амортизують (тобто в обліку витрати у вигляді амортизації за ними не виникають). При цьому зауважимо, що згідно із загальним правилом (
п. 29 П(С)БО 7, п. 146.2 ПКУ) і в бухгалтерському, і в податковому обліку перестають нараховувати амортизацію щодо законсервованого об'єкта починаючи з місяця, наступного за місяцем його виведення з експлуатації. До речі, про те, що нарахування амортизації в такому разі припиняється з місяця, наступного за місяцем переведення об'єкта на консервацію, а відновлюється починаючи з місяця, наступного за місяцем введення об'єкта в експлуатацію після консервації, ідеться й у п. 27 Методрекомендацій № 561.Таким чином, як бачимо, ситуації розрізняються, і нарахування амортизації за основними засобами, що тимчасово не використовуються, залежить, насамперед, від того, були при цьому такі об'єкти виведено з експлуатації чи ні.
