Щодо застосування адміністративними судами окремих приписів ПКУ та КАСУ
Лист Вищого адміністративного суду України від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11
1 січня 2011 року набрав чинності Податковий кодекс України (пункт 1 розділу XIX «Прикінцеві положення» зазначеного Кодексу).
З метою однакового застосування адміністративними судами окремих приписів Податкового кодексу України та Кодексу адміністративного судочинства України Вищий адміністративний суд України звертає увагу на таке.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Водночас статтею 1 Закону України від 16.07.99 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ — це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Отже,
будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного
для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.Згідно зі статтею 1 Закону України від 16.07.99 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином,
визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов’язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Так, згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Водночас відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Тобто необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.
Таким чином,
витрати для цілей визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об’єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів
.Судам належить звертати особливу увагу на дослідження обставин реальності здійснення господарських операцій платника податку, на підставі яких таким платником були сформовані дані податкового обліку. При цьому приймати на підтвердження даних податкового обліку можна лише достовірні первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість судам належить з’ясовувати, зокрема, такі обставини.
1.
Рух активів у процесі здійснення господарської операції.При цьому дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо.
Необхідно перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення або виробництва, приміщень для зберігання товарів тощо, якщо такі умови необхідні для здійснення певної операції; можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо; наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності.
Установленим обставинам належить давати оцінку з урахуванням усіх доказів у справі в їх сукупності. Зокрема, відсутність ліцензії чи іншого дозвільного документа не є безумовним доказом неправомірності вчиненої господарської операції. Однак ця обставина може вказувати на те, що відповідна особа не мала можливості та належної кваліфікації на здійснення певних дій, а отже, і на їх можливу відсутність.
2.
Установлення спеціальної податкової правосуб’єктності учасників господарської операції.Зокрема, підлягає встановленню статус постачальника товарів (послуг), придбання яких є підставою для формування податкового кредиту та/або сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість. Особа, що видає податкову накладну, повинна бути зареєстрованою як платник податку на додану вартість на момент вчинення відповідної господарської операції.
При цьому для висновків про наявність порушень податкового законодавства в діях платника податків в обов’язковому порядку необхідно з’ясувати можливу обізнаність такого платника щодо дефектів у правовому статусі його контрагентів (відсутність реєстрації їх як платників податку на додану вартість, відсутність у відповідних посадових осіб чи інших представників контрагента повноважень на складання первинних, розрахункових документів, податкових накладних тощо). Відповідні обставини можуть бути з’ясовані, зокрема, з використанням даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців, а також офіційно оприлюднених даних щодо анульованих свідоцтв платника податку на додану вартість.
3.
Установлення зв’язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.При цьому в обов’язковому порядку необхідно досліджувати наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку. Перевірці підлягають доводи податкового органу, що свідчать про відсутність ділової мети у діях платника податку, зокрема у разі подальшого продажу придбаного товару нижче за ціну придбання; придбання товарів (послуг) у посередників за наявності прямих контактів з їх виробниками; придбання послуг, використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника податку тощо. Судам слід ураховувати, що для підтвердження права платника податку на формування витрат та/або податкового кредиту з податку на додану вартість достатньо наявності мети використання товарів та послуг, що ним придбані, незалежно від фактичних результатів такого використання.
Про відсутність факту здійснення господарської операції можуть свідчити, зокрема, такі обставини:
— всупереч даним податкового обліку будь-кого з учасників операції відсутні зміни активів, зобов’язань чи власного капіталу принаймні в одного з таких учасників (наприклад, збільшення статутного капіталу особи за рахунок активів, що не мають ринкової вартості, зокрема фіктивних цінних паперів, тобто цінних паперів, обіг яких на момент вчинення операції був припинений після оприлюднення даних щодо скасування свідоцтва про реєстрацію їх випуску);
— отримання майнової вигоди чи права на таку вигоду будь-кого з учасників операції виключно шляхом зменшення бази оподаткування з певного податку та/або отримання коштів із Державного бюджету за одночасної відсутності об’єктивної можливості отримати майнову вигоду від цієї операції в інший спосіб (наприклад, експорт товару на підставну особу, яка не має відповідної реєстрації чи не веде будь-якої господарської діяльності, виключно з метою отримання документів, що підтверджують право на бюджетне відшкодування з податку на додану вартість; «тимчасова» поставка товару (тобто з подальшим поверненням того самого товару без обґрунтованої економічної причини в наступних податкових періодах постачальнику від покупця безпосередньо або через ланцюг посередників) тим платником податку, в якого за результатами певного податкового періоду наявне від’ємне значення податкових зобов’язань із податку на додану вартість тому учаснику, який має зобов’язання до сплати в бюджет тощо);
— результати, відображені у даних податкового обліку будь-кого з учасників господарської операції, фактично не настали внаслідок відсутності відповідних дій будь-кого з учасників такої операції (наприклад, відображення отримання послуг без їх фактичного надання або в разі їх надання іншою особою, ніж та, що вказана у даних податкового обліку чи первинних документах; імітація купівлі товару в особи, яка ніколи його не продавала, тощо).
Для з’ясування зазначених обставин судам належить ретельно перевіряти доводи податкових органів, викладені в актах перевірки або підтверджені іншими доказами. При цьому згідно з частиною п’ятою статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.
Судам слід ураховувати, що наявність укладеного між учасниками господарської операції цивільно-правового договору або відсутність визнання такого договору недійсним або нікчемним сама собою не свідчить про реальність вчинення відповідної операції.
При цьому в податкових відносинах не може застосовуватися стаття 204 Цивільного кодексу України, відповідно до якої правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним.
Натомість відповідні відносини у сфері оподаткування регулюються підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України. Указана норма встановлює презумпцію правомірності рішень платника податку в тому, що в разі якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків.
Зазначена норма поширюється також і на кваліфікацію господарських операцій з метою формування платником податків витрат для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток та/або податкового кредиту з податку на додану вартість. За змістом указаної норми відповідні витрати і податковий кредит вважаються сформованими платником податків правомірно, однак контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам.
При цьому з урахуванням норм статей 61 та 44 Податкового кодексу України саме на контролюючі органи покладається обов’язок контролювати правильність формування даних податкового обліку платників податків, у тому числі щодо правильності складення та достовірності первинних документів.
Установлення факту недійсності, в тому числі нікчемності цивільно-правового правочину, який опосередковує відповідну господарську операцію, не є необхідною умовою для визначення контролюючим органом грошових зобов’язань платнику податків у разі, якщо буде встановлено відсутність реального вчинення цієї господарської операції або відсутність зв’язку між такою операцією та господарською діяльністю платника податків.
Оцінюватися при дослідженні факту здійснення господарської операції повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.
Не є обов’язковою передумовою для визначення контролюючими органами грошових зобов’язань визнання недійсними (у тому числі нікчемними) правочинів, які укладалися за ланцюгом між попередніми посередниками, через ланцюг яких декларувався рух товарів чи послуг, нібито придбаних останнім у такому ланцюгу платником податку. При цьому відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом.
Водночас податкові органи не позбавлені права звернутися до адміністративного суду з вимогою про визнання недійсним правочину, укладеного між останнім у ланцюгу постачань платником податку та його контрагентом, з метою, завідомо суперечною інтересам держави та суспільства, та стягнення в дохід держави коштів, одержаних сторонами оспорюваного правочину за такими угодами, як це установлено частиною третьою статті 228 Цивільного кодексу України.
Право на звернення податкових органів із відповідними позовами встановлено пунктом 11 статті 10 Закону України від 4 грудня 1990 року № 509-XII «Про державну податкову службу в Україні».
Судам потрібно враховувати, що умовою для визнання недійсним правочину, який суперечить інтересам держави та суспільства, є встановлення умислу в діях осіб, що уклали такий правочин. При цьому носіями протиправного умислу юридичних осіб — сторін такого правочину є посадові особи цих юридичних осіб. Відповідні обставини повинні бути відображені в мотивувальній частині судового рішення про визнання недійсним правочину як такого, що вчинений юридичними особами із завідомо суперечною інтересам держави та суспільства метою. Зокрема, слід установити персоналії посадових осіб, у яких виник умисел на вчинення протиправного правочину, зміст їх умислу, обставини, за яких такий умисел виник, тощо.
Судам варто мати на увазі, що обов’язковість установлення умислу поширюється лише на визнання недійсними правочинів, вчинених із метою, що суперечить інтересам держави та суспільства (частина третя статті 228 Цивільного кодексу України). Проте встановлення факту нереальності вчинення господарської операції не потребує з’ясування змісту умислу учасників такої операції. Відсутність реально вчиненої господарської операції та як наслідок юридична дефектність відповідних первинних документів за змістом пункту 44.1 Податкового кодексу України не дозволяє формувати дані податкового обліку незалежно від спрямованості умислу платників податку — учасників відповідної операції.
При визначенні строку звернення до суду з відповідними позовами слід керуватися загальними правилами, передбаченими статтею 99 Кодексу адміністративного судочинства України. Відповідно строк звернення податкового органу до адміністративного суду з вимогою про визнання недійсним правочину як такого, що вчинений з метою, завідомо суперечною інтересам держави та суспільства, та стягнення відповідних санкцій становить шість місяців. Зазначений строк обчислюється з дня, коли податковий орган дізнався або повинен був дізнатися про порушення інтересів держави внаслідок вчинення відповідного правочину з протиправною метою. Таким днем може бути або день проведення відповідної перевірки або день надходження до органів державної податкової служби інших документів, які свідчать про вчинення відповідного правочину з протиправною метою, наприклад, даних зустрічних перевірок контрагентів платника тощо.
Цей лист пропонуємо довести до відома суддів місцевих та апеляційних адміністративних судів для врахування при здійсненні правосуддя.
Голова суду О. Пасенюк
коментар редакції
ВАСУ про підтвердження права на податковий кредит
та правомірність формування витрат
Вищий адміністративний суд України (далі — ВАСУ) вже не вперше звертається до аналізу особливостей розгляду спорів між податковими органами та платниками податків про правомірність формування останніми витрат та податкового кредиту (див. Довідку ВАСУ від 15.04.2010 р. «Про результати вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами окремих норм Закону України «Про податок на додану вартість» // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 48, с. 18; лист ВАСУ «Проблемні питання застосування законодавства у справах за участю органів державної податкової служби» від 20.07.2010 р. № 1112/11/13-10 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 82). Основні свої висновки в листі, що коментується, ВАСУ повторює, але вже у світлі приписів Податкового кодексу України (далі — ПКУ).
Силу первинних для цілей оподаткування мають лише документи, складені в разі фактичного здійснення господарської операції
. При цьому ВАСУ сміливо включає до розряду первинних документів і договори, і накладні, і рахунки тощо, хоча, як знає кожен бухгалтер, до кваліфікації документів як первинних слід підходити більш виважено (цьому питанню буде присвячено один з найближчих тематичних номерів нашої газети).На нашу думку, підхід має бути дещо іншим. Чинне законодавство виходить з того, що первинний документ вважається дійсним за умови наявності в ньому всіх обов’язкових реквізитів. Такий документ є
достатнім і виключним доказом здійснення господарської операції. Інакше кажучи, платнику податків для обґрунтування того, що господарська операція мала місце, необхідно пред’явити належно оформлені первинні документи.Завдання ж контролюючих органів — надати докази того, що
незважаючи на наявність первинних документів, насправді господарська операція не здійснювалася, а тому і податкових наслідків спричинити не може.Презумпцію правомірності формування податкового кредиту та витрат у податковому обліку визнає і сам ВАСУ, зокрема, вказуючи, що доки контролюючий орган не доведе іншого, вважається, що відповідні витрати та податковий кредит сформовано платником податків правомірно.
Як і в попередніх своїх листах, у документі, що коментується, ВАСУ серед ознак, що вказують на відсутність реального характеру господарської операції, звертає увагу судів на необхідність ураховувати умови виробництва, транспортування та інші обставини, які можуть свідчити про те, що насправді факту поставки не було. Так, із практики ВАСУ можна навести приклади, коли суд вказує на те, що наслідки в податковому обліку створюють тільки реально здійснені господарські операції, тобто пов’язані з рухом активів, зміною зобов’язань або власного капіталу платника податків. Не може визнаватися право платника ПДВ на податковий кредит у випадку, якщо відповідні товари ним реально не придбавалися, або якщо витрати на таке придбання реально не понесені тощо (ухвала ВАСУ від 25.03.2010 р. № К-14522/07).
Слід зауважити, що наведений ВАСУ орієнтовний
перелік обставин, які можуть вказувати на відсутність реального характеру здійснених операцій, дуже близький за своїм змістом до розробленого свого часу ДПАУ переліку відомостей, які можуть використовуватися як докази нікчемності договору (п. 5.6 Методичних рекомендацій щодо взаємодії органів державної податкової служби при проведенні перевірок податкових декларацій з податку на додану вартість з урахуванням інформації розшифровок податкових зобов’язань та податкового кредиту з податку на додану вартість у розрізі контрагентів (назва в редакції наказу ДПАУ від 30.12.2009 р. № 742)). До нього,зокрема, було включено такі відомості:— можливість або неможливість фактичного здійснення платником ПДВ господарських операцій з урахуванням часу, оперативності проведення операцій, місцезнаходження майна, віддаленості контрагентів один від одного або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт чи надання послуг;
— виявлення ведення обліку для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов’язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також необхідне здійснення та облік інших господарських операцій;
— здійснення операцій з товаром, який не вироблявся і не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником ПДВ у документах обліку;
— наявність або відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної господарської, економічної діяльності в разі відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
— інша інформація, яка доводить, що відомості, зазначені в документах обліку (податкових накладних), не відповідають дійсності*.
* Слід зазначити, що з цього питання практика українських судів дуже близька до того, як воно вирішується в судах Російської Федерації, де схожий перелік показників наводився в п. 5 постанови Пленуму Вищого Арбітражного Суду РФ від 12.10.2006 р. № 53 «Про оцінку арбітражними судами обґрунтованості отримання платником податків податкової вигоди».
Наведений перелік слід сприймати лише як орієнтовний:
суд повинен оцінювати всі докази в сукупності. Тому, наприклад, один лише факт відсутності ліцензії чи іншого дозвільного документа не є безумовним доказом неправомірності здійсненої господарської операції.Не можна не сказати про те, що лист, що коментується, — зайве нагадування суб’єктам господарювання про необхідність уважного ставлення до статусу та сумлінності своїх контрагентів (див. «Якщо контрагент… під особливим податковим контролем» // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 53). Так, ВАСУ прямо вказує на те, що платник податків має можливість
отримати інформацію про свого бізнес-партнера з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців, з офіційно опублікованих відомостей про анулювання свідоцтва платників ПДВ тощо. З урахуванням викладеного, як і раніше, рекомендуємо отримувати від другої сторони договору копії установчих документів, ліцензії, якщо діяльність, що виконується за правочином, підлягає ліцензуванню, завірені копії документів, які підтверджують повноваження керівника та головного бухгалтера, виписку з Єдиного держреєстру, готувати роздруківки із сайта ДПАУ, які підтверджують, що контрагент зареєстрований як платник ПДВ, тощо.Не залишилося осторонь і питання про зв’язок між фактом придбання товарів (послуг), іншими витратами та господарською діяльністю платника податків. Особливу увагу судів, як випливає з листа, привертають так звані «
операції без ділової мети», зокрема в разі подальшого продажу придбаного товару за ціною, нижчою за ціну придбання, придбання товару в посередників за наявності прямих контактів з виробниками тощо. Про це свідчить і аналіз практики ВСУ (див. постанови від 21.01.2011 р. № 21-37а10, від 04.09.2007 р. № 21-1264во07, від 24.03.2009 р. № 21-1616во08 тощо).Спірним виглядає висновок ВАСУ про те, що «
наявність укладеного між учасниками господарської операції цивільно-правового договору або відсутність визнання такого договору недійсним або нікчемним сама по собі не свідчить про реальність вчинення відповідної операції». Як наслідок: установлення факту недійсності цивільно-правового правочину, який опосередковує господарську операцію, на думку судів, не є необхідною умовою для встановлення відсутності реального характеру господарської операції.На наш погляд, юридична та «податкова» природа здійснюваних операцій не повинна і не може роздвоюватися. Інакше кажучи, не повинна мати місце ситуація, коли правочин з юридичної точки зору визнається дійсним, але при цьому здійснена у його межах операція вважається такою, що не має реального характеру, та спричиняти негативні податкові наслідки (у вигляді невизнання витрат, зняття податкового кредиту, застосування санкцій тощо).
Цей момент має важливе значення: підхід ВАСУ, викладений у листі, що коментується, на практиці призводитиме до того, що податкові органи, пославшись в акті перевірки на «відсутність реального характеру вчиненої господарської операції», зніматимуть податковий кредит та витрати платників податків, прирікаючи їх на оскарження податкових повідомлень-рішень. Хоча, по суті, має бути інакше: якщо в податкового органу виникають сумніви щодо того, що господарська операції дійсно здійснювалася, він повинен подати позов про визнання договору недійсним (зокрема пославшись на його фіктивність), і лише в разі задоволення такого позову судом застосовувати відповідні податкові наслідки.
У листі, що коментується, ВАСУ наче мимохідь вказав на те, що для застосування наслідків недійсності правочину, укладеного з метою, що свідомо суперечить інтересам держави та суспільства (за ст. 228 Цивільного кодексу України), податковому органу необхідно звернутися до суду з вимогою про визнання такого правочину недійсним та про стягнення в дохід держави коштів, отриманих сторонами оспорюваного правочину. Це застереження — безумовний плюс для платників податків.
Нагадаємо, є
два види недійсних правочинів: нікчемні та оспорювані. Нікчемні правочини є недійсними через пряму вказівку закону, тобто за наявності певних названих у законодавстві підстав той чи інший правочин автоматично вважається недійсним без звернення до суду для встановлення цього факту. Підставою, що найчастіше використовувалася податковими органами, раніше завжди була суперечність правочину інтересам держави та суспільства (ст. 207 Господарського кодексу України), що свідчить про порушення сторонами публічного порядку (ч. 2 ст. 228 ЦКУ), проявом чого податківці традиційно вважали укладення правочину з метою ухилення від оподаткування або неправомірного використання податкового кредиту. У таких випадках податківцям не потрібно було звертатися до суду для визнання правочину недійсним (докладніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 53) — вони могли відразу подавати позов про стягнення отриманого за договором у дохід держави. Оспорюваний же правочин може бути визнано недійсним тільки за рішенням суду (див. п. 4 постанови Пленуму ВСУ від 06.11.2009 р. № 9 «Про судову практику розгляду цивільних справ про визнання договорів недійсними»). На практиці це виглядало так: податковий орган з посиланням на нікчемність договору знімав податковий кредит та донараховував зобов’язання з ПДВ, направляючи платнику податків відповідне податкове повідомлення-рішення. Останнє платник податків у разі незгоди з висновками податкового органу довго оскаржував.Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв’язку з прийняттям Податкового кодексу України» від 02.12.2010 р. № 2756-VI (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 101) було внесено зміни до ст. 228 Цивільного кодексу України, у зв’язку з чим з категорії нікчемних правочинів ці договори перейшли до категорії оспорюваних, що для платників податків має важливе значення. Хоча податківці, напевно, за звичкою і продовжують посилатися на ст. 228 ЦКУ як обґрунтування нікчемності правочину, ВАСУ зміни, що відбулися в законодавстві, на щастя, не проігнорував.
У зв’язку з цим ще одне спірне питання —
строки давності, протягом яких податковий орган може звернутися до суду з позовом про визнання договору недійсним. ВАСУ вказує на те, що в податкового органу є шість місяців із дня, коли він дізнався або міг дізнатися про порушення інтересів держави в результаті вчинення відповідного правочину, щоб звернутися до суду з вимогою про визнання правочину недійсним та про витребування в дохід держави отриманого за ним кожною зі сторін договору.На наш погляд, логіка має бути дещо іншою. Оскільки ВАСУ (услід за ВСУ) виходить з того, що витребування в дохід держави всього отриманого за договором, укладеним з метою, що суперечить інтересам держави та суспільства, є за своєю суттю конфіскаційним заходом, а тому має вважатися адміністративно-господарською санкцією, то і строки давності повинні застосовуватися відповідні. Нагадаємо: згідно зі ст. 250 Господарського кодексу України адміністративно-господарські санкції може бути застосовано до суб’єкта господарювання протягом 6 місяців із дня виявлення порушення, але не пізніше ніж через один рік із дня порушення цим суб’єктом установлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності. Як бачимо, часове обмеження стосується не лише моменту, коли було виявлено порушення, але й коли воно було вчинене. На ч. 2 ст. 250 ГКУ податківці послатися не зможуть, оскільки вона говорить про незастосування зазначеного строку виключно щодо штрафних санкцій, розмір та порядок стягнення яких визначено ПКУ та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби та митні органи, а не щодо будь-яких можливих негативних наслідків, зокрема у вигляді витребування отриманого сторонами за договором. У зв’язку з цим суб’єкти господарювання можуть спробувати відстоювати в суді позицію, що санкція у вигляді витребування в дохід держави всього отриманого за договором, визнаним таким, що суперечить інтересам держави та суспільства, може бути застосована тільки протягом року з дня вчинення порушення. Основна дискусія, щоправда, буде присвячена питанню про те, що в цьому випадку вважати моментом учинення порушення.
Олена Уварова
