Робота з фізособами-єдиноподатниками: витратні нюанси
День сміху цього року для фізосіб-єдиноподатників виявився не дуже смішним. Ще б пак! Адже з цієї дати загальносистемникам заборонено формувати витрати при взаємодії з ними. Як наслідок, фізособи-єдиноподатники можуть втратити багатьох клієнтів. Водночас, на те вони й заборони, щоб не давати платникам податків розслаблятися. У цій статті розглянемо, в яких випадках взаємодія з фізособами-єдиноподатниками не шкодить витратам їх контрагентів-загальносистемників.
Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.КВЕД
— Класифікація видів економічної діяльності ДК 009:2005, затверджений наказом Держспоживстандарту від 26.12.2005 р. № 375.Інструкція № 59
— Інструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджена наказом Мінфіну від 13.03.98 р. № 59 (у редакції наказу Мінфіну від 17.03.2011 р. № 362).
Загальні витратні положення
Спершу наведемо та проаналізуємо
першопричину проблеми, що розглядається, — а саме п.п. 139.1.12 ПКУ. Відповідно до цього підпункту витрати, понесені у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг) та інших матеріальних і нематеріальних активів у фізособи-єдиноподатника, належать до витрат, які не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку (крім витрат на придбання робіт та послуг у фізосіб-єдиноподатників, які здійснюють діяльність у сфері інформатизації). У цьому місці зробимо декілька проміжних висновків:1)
загальносистемники не збільшують витрати при взаємодії з фізособами-єдиноподатниками, у тому числі при придбанні основних засобів, після 01.04.2011 р. (амортизація тепер є частиною витрат). Водночас, якщо основні засоби були придбані до 01.04.2011 р., то ДПАУ дозволяє включати амортизаційні відрахування за ними до витрат у загальному порядку (див. Єдину базу податкових знань), однак для більшої впевненості рекомендуємо отримати індивідуальну податкову консультацію;2)
витратне обмеження не стосується придбання робіт/послуг у підприємців-єдиноподатників у сфері інформатизації (розділ 72 КВЕД).У тому числі обмеження поширюється й на
перехідні витрати, серед яких зверніть увагу на:1)
витрати на придбання (собівартість) товарів (робіт, послуг), придбаних у підприємців-єдиноподатників до 01.04.2011 р. та реалізованих після цієї дати (див. Єдину базу податкових знань);2)
вартість товарів (робіт, послуг), авансову оплату яких було здійснено підприємцю-єдиноподатнику до 01.04.2011 р. і які було отримано після зазначеної дати;3)
вартість товарів, придбаних у підприємців-єдиноподатників до 01.04.2011 р. і використаних після цієї дати для ремонту основних засобів — у цьому випадку не буде ані витрат, ані амортизації (див. Єдину базу податкових знань). Водночас за основними засобами, придбаними до 01.04.2011 р. амортизація нараховується в загальному порядку — див. вище.На завершення розділу
перелічимо контрагентів, при взаємодії з якими витратне обмеження не діє:1)
усі загальносистемники — юрособи та фізособи-підприємці;2)
юрособи-єдиноподатники (на 6 % і 10 %);3) фізособи на фіксованому патенті (відповідно до
ст. 14 Декрету Кабміну «Про прибутковий податок з громадян» від 26.12.92 р. № 13-92);4) фізособи (непідприємці).
Чи потрібно підтверджувати, що контрагент не є фізособою-єдиноподатником?
ПКУ
таких вимог не містить*. Але якщо в подальшому буде виявлено, що контрагент був фізособою-єдиноподатником, але про це не повідомив, то платник податків буде покараний на загальних підставах. З метою уникнення подібних проблем наведемо декілька порад.* Як, наприклад, це було в п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток, який з метою визначення дати збільшення валових витрат зобов’язував відображати в договорі податковий статус контрагента.
Якщо фізособа не пред’явить жодних документів, що підтверджують її підприємницький статус у межах обраних видів діяльності
, то в договорі він виступатиме як простий громадянин. У цьому випадку платник податку на прибуток має повне право на витрати (навіть якщо фізособа зареєстрована підприємцем та сплачує єдиний податок). При цьому, звісно, підприємство має утримати ПДФО, а якщо предмет договору роботи/послуги, то ще й сплатити ЄСВ.Якщо фізособа пред’явить документи, що підтверджують її підприємницький статус
у межах обраних видів діяльності, то виплата не обкладається ні ПДФО, ні ЄСВ, але залишається запитання: як підтвердити його неєдиноподатковий статус, щоб не хвилюватися за свої витрати.Отже, які документи юрособа повинна отримати від підприємця?
По-перше,
фізособа-підприємець надає копію свідоцтва про державну реєстрацію (п. 177.8 ПКУ). Аналогічна вимога при виплаті доходів будь-яким фізособам-підприємцям висувалася і раніше, але лише на рівні листів (див. лист ДПАУ від 23.11.2009 р. № 12004/6/17-0716) — тепер її закріплено в ПКУ. Проте за свідоцтвом не визначиш, є фізособа єдиноподатником чи ні? Тут, звісно, могла виручити копія платіжного доручення на сплату авансових внесків з ПДФО**, що є підтвердженням загальносистемного податкового статусу підприємця. На жаль, це не рятує підприємство від «по-друге».** Раніше податківці пропонували цей варіант для уникнення подвійного оподаткування фізосіб-підприємців — лист ДПАУ від 06.02.2007 р. № 2174/7/17-0717
По-друге,
однієї копії свідоцтва вже недостатньо — фізособа-підприємець має підтвердити, що вона діє в межах обраних нею видів діяльності (п. 177.8 ПКУ). Як саме це зробити, у ПКУ не зазначається. Як варіант можна вимагати від підприємця витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців із переліком видів діяльності, які він провадить***.*** Про нього згадує Пенсійний фонд як про документ, що містить інформацію про види діяльності, який може використовуватися для необкладення ЄСВ винагород за цивільно-правовими договорами на виконання робіт (надання послуг), укладеними з підприємцями (лист Пенсійного фонду від 06.01.2011 р. № 167/03-30).
Утім, вихід із ситуації запропонувала ДПАУ в своєму
листі від 03.02.2011 р. № 1085/К/17-0714 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 21, с. 12. Як варіант податківці пропонують отримувати від фізосіб-контрагентів довідку, що видається останньому податковим органом за місцем реєстрації підприємця. У довідці вказуються:а)
види діяльності підприємця відповідно до реєстраційної картки;б)
обрана система оподаткування доходів, отриманих від провадження підприємницької діяльності.Таким чином, маючи на руках таку довідку, юрособа отримає всю інформацію для відображення/невідображення своїх витрат та оподаткування/неоподаткування доходу (ПДФО, ЄСВ), виплаченого за договором фізособі-підприємцю.
Однак, як уже зазначалося в коментарі до
листа, податкові органи на місцях іноді відмовляють у видачі такої довідки, адже ні затвердженої форми довідки, ні порядку її видачі немає. При цьому ДПАУ пропонує орієнтуватися на процедуру звернення громадян відповідно до Закону України «Про звернення громадян» від 02.10.96 р. № 393/96-ВР (див. Єдину базу податкових знань).Якщо у підприємця на руках немає подібної довідки, то підприємству можна убезпечити себе, попросивши в контрагента такі документи:
— копію свідоцтва про державну реєстрацію
;— копію платіжного доручення на сплату авансових внесків з ПДФО
;— витяг з Єдиного державного реєстру з переліком видів діяльності підприємця
.Як варіант зазначення податкового статусу можна передбачити
в договорі — адже відповідно до ч. 1 ст. 627 ЦКУ сторони можуть обумовлювати в ньому будь-які умови (з урахуванням вимог цивільного законодавства). Відразу зауважимо: якщо контрагент вкаже недостовірну інформацію про себе, то від податкової відповідальності покупця-юрособу це не врятує (див. газету «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 27, с. 41).
Придбання в єдиноподатника-підприємця через комісіонера (не фізособу-єдиноподатника*)
* Наприклад, ним може бути будь-який загальносистемник, юрособа-єдиноподатник, платник фіксованого сільськогосподарського податку.
Комісія на продаж.
При придбанні товару підприємця-єдиноподатника через комісіонера (не єдиноподатника) платник податку на прибуток може збільшити витрати в загальному порядку. Річ у тім, що відповідно до договору комісії комісіонер (посередник) за дорученням комітента (замовника) зобов’язується вчинити один або декілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента (ч. 1 ст. 1011 ЦКУ). Тобто при придбанні товару підприємця-єдиноподатника через комісіонера продавцем за договором купівлі-продажу (поставки) є саме комісіонер.Комісія на придбання.
Здавалося б, комісіонер не зобов’язаний ідентифікувати третю особу (продавця товару), в якої він здійснив придбання, і її найменування може не фігурувати у звіті комісіонера, що загалом дає комітенту підстави для витрат навіть у випадку, якщо така третя особа є фізособою-єдиноподатником. Однак ризики невизнання витрат покладено на покупця (комітента), і саме він зацікавлений у доказі податкового статусу третьої особи. Адже якщо при перевірці виявиться, що третя особа була фізособою-єдиноподатником, то такі витрати в нього, найімовірніше, захочуть зняти. Тому в договорі має сенс закріпити обов’язок комісіонера здійснювати придбання в будь-яких осіб, крім фізосіб-єдиноподатників або інформувати про податковий статус таких третіх осіб .
Оренда приміщення в підприємця-єдиноподатника: що з комунальними платежами?
У цьому випадку
можливість відображення витрат залежить від того, як саме оформлена оплата комунальних платежів — (1) шляхом їх компенсації орендодавцю на підставі виставлених ним рахунків або (2) окремою оплатою орендарем (у цьому випадку він повинен укласти договори з комунальними службами).У першій ситуації
про витрати не може бути й мови, оскільки сума компенсації комунальних платежів підпадає під обмеження п.п. 139.1.12 ПКУ у складі орендної плати.У другій ситуації
орендар може включити суми комунальних платежів до витрат на загальних підставах. Залежно від цільового призначення орендованого приміщення такі витрати можуть відноситися до: (1) інших прямих матеріальних витрат — ряд. 05.1 і ряд. 05.1.16 додатка СВ; (2) загальновиробничих витрат — ряд. 06.1 і ряд. 06.1.7 додатка ЗВ; (3) адміністративних витрат — ряд. 06.2 і ряд. 06.2.3 додатка АВ; (4) витрат на збут — ряд. 06.3 і ряд. 06.3.9 додатка ВЗ; (5) інших операційних витрат — ряд. 06.5 і ряд. 06.5.37 додатка ІВ.
Відряджений проживає в готелі в підприємця-єдиноподатника: що у витратах?
Після викладення
Інструкції № 59 у новій редакції її положення стали стосуватися лише органів державної влади та підприємств, що фінансуються за рахунок бюджету (п. 1 Інструкції № 59). Але це зовсім не означає, що для звичайних підприємств службове відрядження стало чимось іншим — як і раніше, це поїздка працівника за розпорядженням керівника підприємства на певний строк до іншого населеного пункту для виконання службового доручення поза місцем його постійної роботи (докладніше див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 29, с. 40). Отже, відряджена особа діє від імені, в інтересах та за рахунок підприємства, і всі товари (роботи, послуги), що придбавалися нею для цілей відрядження, вважаються придбаними підприємством. Зі схожою ситуацією ми стикалися при визначенні 10-тисячного обмеження готівкових розрахунків підзвітною особою (див. газету «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 84, с. 41). Посилаючись на аналогічні аргументи (адже підзвітна особа також діє від імені та в інтересах підприємства), ми робили висновок про необхідність дотримання зазначеного обмеження, що підтверджувалося і в листі НБУ від 10.08.2007 р. № 11-113/3036-8220.Таким чином
, якщо відряджена особа проживає в готелі, який належить підприємцю-єдиноподатнику, то в подальшому такі суми до витрат включати не можна. У цьому випадку найбільш оптимальним рішенням буде включити суму таких витрат до складу добових. Нагадаємо, що з 01.04.2011 р. при відрядженнях у межах України суму добових дозволено включати до витрат у розмірі 0,2 мінімальної заробітної плати на 1 січня звітного року (тобто з 01.04.2011 р. по 31.12.2011 р. включно — 188 грн. 20 коп.); при відрядженнях за кордон — 0,75 мінімальної заробітної плати (тобто з 01.04.2011 р. по 31.12.2011 р. — 705 грн. 75 коп.).
Придбання товарів у підприємця-єдиноподатника підзвітною особою
Підзвітна особа діє від імені та в інтересах підприємства. Отже, усі придбання, що здійснюються нею за дорученням підприємства, вважаються здійсненими за рахунок підприємства. Із зазначеного
можна зробити висновок, що як і в ситуації з відрядженнями, придбання підзвітної особи у фізособи-єдиноподатника потрапляють під витратні обмеження . Зверніть увагу, що обмеження зачіпає й ситуацію, коли підзвітна особа придбаває щось за свій рахунок і в подальшому вимагає компенсувати витрати (див. газету «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 84, с. 41).
Інформатизація
Як відомо, витратне обмеження
не поширюється на придбання робіт та послуг у підприємців-єдиноподатників, які здійснюють діяльність у сфері інформатизації. Перелік видів діяльності у сфері інформатизації наведено в розділі 72 КВЕД* (див. таблицю). Звертаємо увагу читачів: перелік видів діяльності у сфері інформатизації в цілях обліку податку на прибуток не можна ототожнювати з необ’єктним переліком «інформатизаційних» постачань для цілей ПДВ (п.п. «в» п. 186.3 ПКУ) — останній набагато вужчий: до нього, наприклад, не входить діяльність з установлення та ремонту комп’ютерів, комп’ютерних мереж, ремонту та обслуговування принтерів та іншої офісної техніки, підключення до мережі Інтернет (див. «Вісник податкової служби України», 2011, № 9, с. 7).* Податківці з цією метою посилаються на розділ 72 Державного класифікатора продукції та послуг ДК 016-97, затвердженого наказом Держстандарту від 30.12.97 р. № 822, але він не містить фундаментальних відмінностей від КВЕД.
Діяльність у сфері інформатизації (згідно з розділом 72 КВЕД)
| Клас/підклас | Уключає/ не включає | Роботи/послуги |
| 1 | 2 | 3 |
| 72.1 | Консультування з питань інформатизації | |
| 72.10 | Консультування з питань інформатизації | |
| 72.10.0 | Консультування з питань інформатизації | |
| Уключає | Консультування щодо типу та конфігурації комп’ютерних технічних засобів та використання програмного забезпечення: аналіз інформаційних потреб користувачів та пошук найоптимальніших рішень | |
| Не включає | Консультування щодо комп’ютерних технічних засобів, включаючи периферійні пристрої, яке здійснюється підприємствами з їх виробництва чи продажу (див. 30.02, 51.84, 52.48) | |
| 72.2 | Розроблення програмного забезпечення та консультування в цій сфері | |
| 72.21 | Розроблення стандартного програмного забезпечення | |
| уключає | Розроблення, видання та реалізація (продаж, прокат та (або) надання ліцензій) системних пакетів програм, службових та ігрових програм | |
| Не включає | 1) тиражування програмного забезпечення загального користування (див. 22.33); 2) консультування щодо програмного забезпечення для функціонування комп’ютерних засобів (див. 72.10) | |
| 72.22 | Інші види діяльності у сфері розроблення програмного забезпечення | |
| Уключає | 1) консультування з питань створення програмного забезпечення та надання допомоги щодо технічних аспектів комп’ютерних систем; 2) розроблення індивідуального програмного забезпечення (на замовлення) та адаптування пакетів програм до специфічних потреб користувачів; 3) розроблення веб-сторінок; | |
| 72.3 | Оброблення даних | |
| 72.30 | Оброблення даних | |
| Уключає | 1) оброблення із застосуванням програмного забезпечення користувача або власного програмного забезпечення; 2) повне оброблення, підготовка та введення даних; 3) експлуатація на довготривалій основі комп’ютерної техніки, що належить іншим користувачам; 4) надання послуг з розміщення даних у мережі Інтернет | |
| 72.4 | Діяльність, пов’язана з банками даних | |
| 72.40 | Діяльність, пов’язана з банками даних | |
| Уключає | 1) надання даних у певному порядку чи послідовності шляхом вибирання чи прямого доступу до даних (автоматизоване ведення даних): дані можуть бути доступні для всіх або для обмеженої кількості користувачів і сортуватися на замовлення; 2) видання будь-якої інформації в мережі Інтернет, в тому числі книг, газет, журналів, якщо вони не мають іншої форми публікації, крім мережі Інтернет; 3) створення баз даних в оперативному режимі «он-лайн»; 4) створення каталогів, адресних списків тощо в оперативному режимі; 5) діяльність, пов’язана з порталами пошуку в мережі Інтернет | |
| Не включає | Видання матеріалів у мережі Інтернет, які мають інші форми публікації (див. 22) | |
| 72.5 | Ремонт і технічне обслуговування офісної та електронно-обчислювальної техніки | |
| Не включає | Монтаж та встановлення офісних машин та обчислювальної техніки (див. 30) | |
| 72.50 | Ремонт і технічне обслуговування офісної електронно-обчислювальної техніки | |
| 72.50.1 | Ремонт і технічне обслуговування офісної техніки | |
| 72.50.2 | Ремонт і технічне обслуговування електронно-обчислювальної техніки | |
| 72.6 | Інша діяльність у сфері інформатизації | |
| 72.60 | Інша діяльність у сфері інформатизації | |
Витратна заборона при взаємодії з підприємцями-єдиноподатниками неприємна, але, як бачите, рішення існують. Можна навіть сказати, що найбільші проблеми вона спричинила в частини перехідних витрат. Отже, у подальшому, маючи на руках зазначену інформацію, сподіваємося, вам простіше буде планувати свої партнерські відносини.
