Туристична діяльність: особливості обкладення ПДВ
Напевно, у багатьох туристичних компаній ще свіжі спогади про те, як у 2005 році неодноразово змінювався порядок обкладення ПДВ їх діяльності. І от, після декількох років затишшя з 1 січня 2011 року їм знову довелося пережити своєрідну революцію, оскільки Податковий кодекс увів нові ПДВ-правила для суб’єктів туристичної галузі.
Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про туризм
— Закон України «Про туризм» від 15.09.95 р. № 324/95-ВР.Ліцензійні умови № 111/55
— Ліцензійні умови провадження туроператорської та турагентської діяльності, затверджені наказом Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва, Міністерства культури і туризму від 11.09.2007 р. № 111/55.
Основні поняття
Перш за все зазначимо, що з метою обкладення ПДВ суб’єкти туристичної сфери мають керуватися спеціальними нормами
ст. 207 ПКУ. У цій статті встановлено правила оподаткування туристичних послуг, що надаються особою, яка (див. п. 207.1 ПКУ):— діє від свого власного імені;
— не є агентом іншої особи;
— використовує товари чи послуги інших осіб у процесі надання цих туристичних послуг.
При цьому під
туристичною послугою п. 207.2 ПКУ розуміє послугу з тимчасового розміщення туриста в готелі, мотелі, кемпінгу, інших місцях тимчасового проживання, а також послуги з харчування, транспортного, екскурсійно-інформаційного та іншого туристичного обслуговування, включаючи послуги із страхування життя або здоров’я такого туриста чи його цивільної відповідальності перед третіми особами, які включаються до вартості послуги з тимчасового розміщення туриста або вартості туристичного ваучера (путівки).Зазначений комплекс туристичних послуг з метою оподаткування розглядається як
єдина туристична послуга.До осіб — учасників операції з надання туристичних послуг
ПКУ відносить туристичних операторів та туристичних агентів.Згідно з
п. 207.3 ПКУ туристичний оператор — це особа, яка безпосередньо надає послугу з тимчасового розміщення туриста чи придбаває послуги інших платників податку, що включаються до складу туристичної послуги згідно з п. 207.2 ПКУ, з метою їх надання туристам як безпосередньо, так і через туристичного агента шляхом постачання туристичного ваучера (путівки).А
туристичний агент — це особа, яка згідно з умовами цивільно-правового договору, укладеного з туристичним оператором, придбаває туристичний ваучер (путівку) або проводить посередницькі операції з його постачання від імені та/або за дорученням туристичного оператора туристам або іншим туристичним агентам (п. 207.4 ПКУ).З наведених норм випливає, що ПКУ
встановлено дві схеми реалізації туристичних послуг:—
пряма, за якою туроператор самостійно організовує та забезпечує створення турпродукту, реалізує та надає туристичні послуги, а турагент реалізує турпродукт або окремі турпослуги інших суб’єктів туристичної діяльності на підставі так званих договорів купівлі-продажу туристичних послуг. Водночас, така схема щодо турагентів не цілком вписується в законодавство про туризм. Адже в ст. 5 Закону про туризм чітко зазначено, що туристичними агентами є юридичні особи, створені згідно із законодавством України, а також фізичні особи — суб’єкти підприємницької діяльності, які здійснюють посередницьку діяльність з реалізації туристичного продукту туроператорів та туристичних послуг інших суб’єктів туристичної діяльності, а також посередницьку діяльність щодо реалізації характерних та супутніх послуг;—
посередницька (агентська). Ця схема використовується, якщо, наприклад, туроператор реалізує турпослуги не безпосередньо туристам, а залучає для цього іншого суб’єкта турдіяльності (яким може бути як туроператор, так і турагент) як посередника. Тоді між ними укладається, як правило, агентський договір (договір доручення). За цим договором турагент (або туроператор, який виступає в ролі турагента) надає послуги туроператору з реалізації його турпродукту, зокрема, здійснює пошук клієнтів, надає їм необхідну інформацію, укладає договір на туристичне обслуговування від імені туроператора, отримує та перераховує туроператору кошти на оплату турпродукту. За надані послуги туроператор виплачує посереднику винагороду. Така схема реалізації туристичних послуг є класичною і прямо передбачена в спеціальному законодавстві про туризм (див. ст. 5, 20 Закону про туризм, а також п. 1, п.п. 6.1.3 Ліцензійних умов № 111/55).Фактично виходить, що порядок визначення бази обкладення ПДВ, визначений
ст. 207 ПКУ, залежить від категорії суб’єкта туристичної діяльності — туроператор чи турагент, а також від виду договору — прямий чи посередницький.Оскільки ця
стаття, повторимо, є спеціальною і визначає базу обкладення ПДВ суб’єктів турдіяльності, які діють від свого імені, не є агентами інших осіб та використовують товари чи послуги інших осіб у процесі надання турпослуг, то нею можуть керуватися виключно туроператори як творці турпродукту, а також турагенти, що працюють за прямими договорами.А ось турагенти, що виступають
агентами (посередниками) туроператорів чи інших постачальників туристичних послуг, а також туроператори, які в тій чи іншій операції виступають агентами, тобто працюють на підставі агентського договору з іншим туроператором (готелем, перевізником тощо), не мають права застосовувати норми ст. 207 ПКУ. Таким суб’єктам необхідно діяти згідно з загальними правилами нарахування та сплати ПДВ за комісійними та іншими подібними договорами, встановленими п. 189.4 ПКУ. Аналогічної думки дотримуються і податківці (див. консультацію на с. 43 цього номера).У той же час із цього приводу існує й інша точка зору. Згідно з нею турагенту-посереднику в цьому випадку слід орієнтуватися на
п. 188.1 ПКУ, обкладаючи ПДВ лише суму своєї агентської винагороди (детальніше про це розповімо далі).Проте представники податкової служби, як бачимо, поки що іншої думки.
І ще один момент. Вам відомо, що по досягненні обсягу операцій, які обкладаються ПДВ,
300000 грн. (ця сума розраховується без ПДВ) туроператору або турагенту необхідно реєструватися платником ПДВ. Як же розрахувати цю 300-тисячну межу?Згідно з роз’ясненнями співробітників податкового відомства, якщо при постачанні туроператором або турагентом туристичного ваучера (путівки) (тобто пряма схема реалізації турпослуги) база оподаткування визначається виходячи з суми винагороди, то під час обчислення загального обсягу оподатковуваних операцій звітного періоду для ПДВ-реєстрації (обов’язкової чи добровільної) має враховуватися тільки
сума винагороди (маржі) такого туроператора (турагента).А ось турагенти-посередники (посередницька схема реалізації турпослуги) для цілей ПДВ-реєстрації до загального обсягу оподатковуваних операцій звітного періоду включають
продажну вартість туристичного ваучера (путівки) та свою комісійну винагороду (див. консультацію на с. 44 цього номера). До речі, ця консультація непрямо підтверджує позицію співробітників податкового відомства щодо застосування до операцій, здійснюваних турагентами-посередниками, положень п. 189.4 ПКУ.
ПДВ-облік у туроператора
Внутрішній та в’їзний туризм
Згідно з
п. 207.5 ПКУ базою обкладення ПДВ у разі проведення операції з постачання туристичної послуги туристичним оператором є вартість такої послуги (без урахування ПДВ), яка дорівнює сумі винагороди (маржі) такого туристичного оператора, тобто різниці між загальною сумою, що сплачується покупцем (без урахування ПДВ), та фактичними витратами з проведення оподатковуваних операцій з постачання товарів/послуг, вартість яких включається до вартості такої туристичної послуги.Інакше кажучи, база обкладення ПДВ у туроператора визначається виходячи з різниці між договірною (контрактною) вартістю турпослуги (без ПДВ) та фактичними витратами на її створення. При цьому в
п. 207.5 ПКУ зроблено акцент на тому, що для цілей обкладення ПДВ від вартості турпослуги віднімаються не всі витрати на придбання товарів/послуг з метою формування турпослуги, а тільки ті, на вартість яких постачальник таких товарів/послуг нарахував ПДВ. Тобто у зменшення бази обкладення ПДВ можуть зіграти тільки витрати за товарами/послугами:1) що
обкладаються ПДВ;2) придбані у
платників ПДВ (це випливає з тлумачення терміна «туристичний оператор», наведеного в п. 207.3 ПКУ).Зверніть увагу: в
п. 207.5 ПКУ не сказано, що фактичні витрати на придбання товарів/послуг, вартість яких включається до собівартості турпослуги, слід брати без ПДВ. На наш погляд, це не випадково, адже туроператор не має права включити суми «вхідного» ПДВ за цими товарами/послугами до складу свого податкового кредиту. Тому під час обчислення суми винагороди туроператора (бази обкладення ПДВ) такі фактичні витрати справедливо враховувати з ПДВ. На жаль, ДПАУ не вносить ясності в це питання і, ймовірно, обере фіскальний шлях, про що свідчить консультація, опублікована в тижневику «Податковий, банківський, митний КОНСУЛЬТАНТ», 2011, № 18, с. 15.Вважаємо, що платники податку на прибуток мають право віднести зазначені суми «вхідного» ПДВ до витрат на підставі
абзацу третього п.п. 139.1.6 ПКУ. Збільшаться на ці суми й витрати в бухгалтерському обліку.Якщо товари/послуги, що формують турпослугу, отримуються у неплатника ПДВ (наприклад, готелю, закладу ресторанного господарства, перевізника), що цілком правомірно (оскільки використовувати товари чи послуги інших осіб у процесі надання турпослуг дозволяє
п. 207.1 ПКУ) або не обкладаються ПДВ, то їх вартість від суми виручки від реалізації турпослуги для цілей визначення бази обкладення ПДВ не віднімається.Крім того, у зменшення бази оподаткування в цьому випадку не спрацюють і інші витрати туроператора, наприклад, на рекламу, оренду та утримання приміщення, на оплату праці й соціальне страхування працівників, інші адміністративні витрати (зокрема, на канцелярські товари), хоча вони і входять до складу винагороди туроператора. За такими витратами «вхідний» ПДВ включається до податкового кредиту за загальним правилом, установленим у
п. 198.1 ПКУ. Підтвердження тому знаходимо в консультації податківців, опублікованій у розділі 130.32 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua.Податкові зобов’язання з ПДВ у туроператора під час реалізації турпродукту або турпослуги виникають на дату першої з подій (див.
п. 187.1 ПКУ):— або на дату надходження коштів від замовника на банківський рахунок або в касу в оплату турпродукту чи турпослуги;
— або на дату постачання турпродукту чи турпослуги замовнику.
При цьому податкову накладну такий суб’єкт туристичної діяльності виписує так:
— сума винагороди (маржі), що обкладається ПДВ за ставкою 20 %, відображається в розділі I податкової накладної в загальновстановленому порядку;
— решта вартості турпослуги, що не включається до бази обкладення ПДВ, відображається в графі 11 розділу III податкової накладної. При цьому після слів «Зворотна (заставна) тара» через кому платник податків може дописати «собівартість турпослуги»;
— загальна сума постачання з ПДВ (собівартість турпослуги плюс сума винагороди з ПДВ) зафіксується в графі 11 розділу V податкової накладної.
Приклад 1.
Туристична фірма «Меридіан», що має ліцензію на туроператорську діяльність, організовує тури Україною. Вартість тижневого туру — 4200 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 160 грн.), вартість страхового полісу — 120 грн..У зв’язку з формуванням турпродукту витрати турфірми склали:
— на проживання та харчування — 2400 грн. (без ПДВ — 2000 грн.; ПДВ 20 % — 400 грн.);
— на екскурсійне обслуговування — 360 грн. (без ПДВ — 300 грн.; ПДВ 20 % — 60 грн.);
— на транспортне обслуговування — 480 грн. (без ПДВ — 400 грн.; ПДВ 20 % — 80 грн.);
— на оплату послуг зі страхування туристів — 120 грн. (туроператор діє на підставі агентського договору із страховою компанією);
— інші витрати туроператора з туристичного обслуговування — 500 грн. (без ПДВ).
Таким чином, загальна сума витрат, понесених туроператором у зв’язку з формуванням турпродукту, склала:
2400 грн. + 360 грн. + 480 грн. + 500 грн. = 3740 грн.
Визначимо суму винагороди туроператора (базу обкладення ПДВ):
(4200 грн. - 2400 грн. - 360 грн. - 480 грн.) : 1,2 = 800 грн.
Відповідно сума податкових зобов’язань з ПДВ дорівнює:
800 грн.
х 20 % : 100 % = 160 грн.Суму податкових зобов’язань з ПДВ у цьому випадку можна ще обчислити в інший спосіб:
0,2
х (4200 грн. - 2400 грн. - 360 грн. - 480 грн.) : 1,2 = 160 грн.У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються таким чином:
Таблиця 1
Порядок відображення в обліку операції з реалізації турпослуги туроператором (внутрішній або в’їзний туризм)
| № з/п | Зміст господарської операції | Сума, | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | дохід | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Сформовано собівартість турпродукту (відображено послуги, пов’язані з проживанням, харчуванням, екскурсійним та транспортним обслуговуванням туристів, а також інші витрати туроператора з туристичного обслуговування) | 3740 | 23 | 631 | — | — |
| 2 | Перераховано кошти страховій компанії за страхування туристів | 120 | 377 | 311 | — | — |
| 3 | Отримано страховий поліс від страхової компанії | 120 | 024 | — | — | — |
| 4 | Надійшли грошові кошти від туриста як передоплата за турпродукт та за страховий поліс (4200 грн. + 120 грн.) | 4320 | 311 | 681 | — | — |
| 5 | Відображено податкові зобов’язання з ПДВ у складі вартості турпродукту | 160 | 643 | 641/НДС | — | — |
| 6 | Відображено дохід від постачання турпродукту туристу | 4200 | 361 | 703 | 4040 | 3740 |
| 7 | Відображено дохід від продажу туристу страхового полісу | 120 | 361 | 703 | — | — |
| 8 | Передано страховий поліс туристу | 120 | — | 024 | — | — |
| 9 | Списано раніше відображену суму податкових зобов’язань з ПДВ | 160 | 703 | 643 | — | — |
| 10 | Відображено вирахування з доходу на суму, перераховану страховій компанії | 120 | 704 | 377 | — | — |
| 11 | Списано собівартість турпродукту | 3740 | 903 | 23 | — | — |
| 12 | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від постачання турпродукту | 4040 | 703 | 791 | — | — | |
| — дохід від продажу страхового полісу | 120 | 703 | 791 | — | — | |
| — собівартість поставленого турпродукту | 3740 | 791 | 903 | — | — | |
| — суму, перераховану страховій компанії у зв’язку зі страхуванням туристів | 120 | 791 | 704 | — | — | |
| 13 | Здійснено залік заборгованостей з туристом | |||||
| — на вартість турпродукту | 4200 | 681 | 361 | — | — | |
| — на вартість страхового полісу | 120 | 681 | 361 | — | — | |
Виїзний туризм
У
п. 207.6 ПКУ зазначено, що в разі постачання на території України туристичним оператором туристичної послуги (туристичного ваучера (путівки), призначеної для її споживання (отримання) за межами території України, базою обкладання ПДВ є винагорода, а саме різниця між вартістю поставлених ним послуг (туристичного ваучера (путівки)) та вартістю витрат, понесених таким туристичним оператором внаслідок придбання (створення) таких туристичних послуг.Тобто туроператор, який здійснює операції у сфері виїзного туризму, визначає базу обкладення ПДВ виходячи зі своєї
винагороди.При цьому зменшити вартість поставлених турпослуг туроператор може тільки на суму витрат, пов’язаних з
придбанням (створенням) таких турпослуг.Звертаємо увагу на такий момент. Згідно з визначенням, наведеним у
п. 207.3 ПКУ, туроператор може самостійно надавати туристам послуги з тимчасового розміщення або з метою формування турпослуги придбавати послуги інших платників податку. Водночас, у сфері виїзного туризму практично неможливо обійтися без послуг іноземних суб’єктів туристичної діяльності (нерезидентів), які, зрозуміло, не є платниками ПДВ. Проте це не означає, що послугу, придбану в нерезидента, туроператор не може включити до складу турпослуги, яку він формує, і що під час обчислення об’єкта оподаткування він не повинен керуватися нормами ст. 207 ПКУ.Той факт, що положення
ст. 207 ПКУ на цю ситуацію поширюються, підтверджують податківці (див. консультацію на с. 43 цього номера).З цього випливає, що, визначаючи розмір своєї винагороди за правилами
п. 207.6 ПКУ з метою обкладення ПДВ, туроператор на цілком законних підставах виключає з вартості турпослуги, яку він поставив, суму витрат, пов’язаних з придбанням послуг у нерезидента.
Імпортний ПДВ у разі придбання турпослуг у нерезидента
Послуги з виїзного туризму (проживання, харчування, екскурсійне обслуговування тощо), отримані туроператором —
платником ПДВ від нерезидента, не повинні обкладатися імпортним ПДВ.Цей висновок заснований перш за все на тому, що спеціальна «туристична»
ст. 207 ПКУ не містить вимог щодо сплати імпортного ПДВ суб’єктами турдіяльності — платниками ПДВ, які придбавають турпослуги в нерезидента.Крім того, за загальним правилом, установленим
п. 186.4 ПКУ, місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, перелічених у пп. 186.2, 186.3 ПКУ. Оскільки турпослуги в пп. 186.2, 186.3 ПКУ не зазначені, слід орієнтуватися на норми п. 186.4 ПКУ.У цьому випадку
постачальник турпослуг — нерезидент, не зареєстрований на території України, відповідно місце постачання таких послуг розташоване за межами України, а отже, ці послуги не є об’єктом обкладення ПДВ.Водночас,
абзац перший п. 207.8 ПКУ вказує на необхідність сплати імпортного ПДВ за ситуації, коли послуги у сфері туризму (туристичний ваучер, путівку) в нерезидента придбаває резидент, не зареєстрований платником ПДВ. При цьому сума ПДВ, що він сплатив, не підлягає включенню до податкового кредиту та бюджетному відшкодуванню (див. абзац другий п. 207.8 ПКУ).На такого одержувача-резидента покладається обов’язок подати до податкового органу Розрахунок податкових зобов’язань, нарахованих одержувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, що поставляються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України (форма затверджена наказом ДПАУ від 25.05.2011 р.). Цей Розрахунок подається в строки, установлені для подання декларації з ПДВ. На це вказують податківці в консультації, розміщеній у розділі 130.32 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua.
Проте звернемо увагу: така вимога стосується
виключно резидентів, які здійснюють операції з виїзного туризму, не зареєстрованих платниками ПДВ.Приклад 2.
Туристична фірма «Горизонт» (туроператор) організувала для українських туристів автобусний тур за кордон. Вартість турпродукту визначено на рівні 7500 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 162,42 грн.), вартість страхового полісу — 180 грн.З метою формування туру туроператор здійснив такі витрати:
— на оплату послуг нерезидента з проживання, харчування, трансферу та екскурсійного обслуговування туристів —
€500 (курс НБУ на дату перерахування коштів нерезиденту — 11,351012 грн./€ );— на оплату послуг зі страхування туристів — 180 грн. (туроператор діє на підставі агентського договору із страховою компанією);
— на доставку туристів до місця призначення (припустимо, послугу надано українським перевізником — платником ПДВ) — 850 грн. (у тому числі ПДВ 20 % за послугами з перевезення пасажирів митною територією України — 60 грн.).
Отже, загальна сума витрат, понесених туроператором у зв’язку з формуванням туру, склала:
€
500 х 11,351012 грн./€ + 850 грн. = 6525,50 грн.Сума винагороди туроператора (база обкладення ПДВ) склала:
(7500 грн. -
€500 х 11,351012 грн./€ - 850 грн.) : 1,2 = 812,08 грн.Відповідно сума податкових зобов’язань з ПДВ дорівнює:
812,08 грн.
х 20 % : 100 % = 162,42 грн.Туристи внесли туроператору передоплату за турпослугу в сумі 7500 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 162,42 грн.) та за страхові поліси 180 грн.
Ці операції в податковому та бухгалтерському обліку туроператора відображаються такими записами:
Таблиця 2
Порядок відображення в обліку операції з реалізації турпослуги туроператором (виїзний туризм)
| № | Зміст господарської операції | Сума, | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | дохід | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Перераховано передоплату нерезиденту за турпослуги (курс НБУ — 11,351012 грн./€) | €500 5675,51 грн. | 371 | 312 | — | — |
| 2 | Перераховано передоплату перевізнику за доставку туристів | 850 | 371 | 311 | — | — |
| 3 | Перераховано кошти страховій компанії за послуги зі страхування туристів | 180 | 377 | 311 | — | — |
| 4 | Отримано страхові поліси від страхової компанії | 180 | 024 | — | — | — |
| 5 | Сформовано собівартість турпродукту в сумі: | |||||
| — витрат, пов’язаних з проживанням, харчуванням, трансфером, екскурсійним обслуговуванням туристів (за курсом НБУ на дату перерахування передоплати нерезиденту) | €500 5675,51 грн. | 23 | 632 | — | — | |
| — витрат, пов’язаних з доставкою туристів (підписано акт наданих послуг з перевізником) | 850 | 23 | 631 | — | — | |
| 6 | Здійснено залік заборгованостей: | |||||
| — з постачальником турпослуг (нерезидентом) | 5675,51 | 632 | 371 | — | — | |
| — з перевізником | 850 | 631 | 371 | — | — | |
| 7 | Надійшли грошові кошти від українських туристів | 7680 | 311 | 681 | — | — |
| 8 | Відображено податкові зобов’язання з ПДВ у складі вартості турпродукту | 162,42 | 643 | 641/НДС | — | — |
| 9 | Відображено дохід від постачання турпродукту туристам | 7500 | 361 | 703 | 7337,58 | 6525,51 |
| * Згідно з п.п. 153.1.2 ПКУ витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв’язку з придбанням у звітному податковому періоді робіт, послуг, включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту: | ||||||
| 10 | Відображено дохід від продажу туристам страхових полісів | 180 | 361 | 703 | — | — |
| 11 | Передано страхові поліси туристам | 180 | — | 024 | — | — |
| 12 | Списано раніше відображену суму податкових зобов’язань з ПДВ | 162,42 | 703 | 643 | — | — |
| 13 | Відображено вирахування з доходу на суму, перераховану страховій компанії | 180 | 704 | 377 | — | — |
| 14 | Списано собівартість поставленого турпродукту | 6525,51 | 903 | 23 | — | — |
| 15 | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від постачання турпродукту | 7337,58 | 703 | 791 | — | — | |
| — дохід від продажу страхових полісів | 180 | 703 | 791 | — | — | |
| — собівартість поставленого турпродукту | 6525,51 | 791 | 903 | — | — | |
| — суму, перераховану страховій компанії у зв’язку зі страхуванням туристів | 180 | 791 | 704 | — | — | |
| 16 | Здійснено залік заборгованостей з туристами: | |||||
| — на вартість турпродукту | 7500 | 681 | 361 | — | — | |
| — на вартість страхового полісу | 180 | 681 | 361 | — | — | |
Порядок визначення бази обкладення ПДВ у разі отримання передоплати за ще не сформований турпродукт
Ще одне важливе запитання, яке може виникнути у туроператора: як визначити базу оподаткування у разі отримання передоплати від туристів за ще не сформовану турпослугу, тобто коли сума «туристичних» витрат ще не відома? Річ у тім, що, з одного боку, у туроператора у разі отримання передоплати настає дата збільшення податкових зобов’язань згідно з
п. 187.1 ПКУ, а з іншого — відсутня база оподаткування, адже визначити точно суму податкових зобов’язань за таких обставин неможливо, оскільки реальна сума витрат на створення турпродукту ще не відома (витрати на придбання турпродукту можуть бути ще не понесені і навіть не нараховані, а можуть бути навіть не укладені договори на придбання турпослуг).Як вихід з цієї ситуації ДПАУ в період дії
Закону про ПДВ у листі від 08.10.2009 р. № 22113/7/16-1517-26 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 92) і в консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2009, № 48, с. 32, запропонувала компромісний варіант — у разі отримання передоплати визначати суму податкових зобов’язань виходячи з прогнозованого розміру витрат з подальшим коригуванням.Судячи з консультації, опублікованої в тижневику «Податковий, банківський, митний КОНСУЛЬТАНТ», 2011, № 18, с. 15, такої ж позиції податківці дотримуються й зараз.
Щоб уникнути запитань з боку податківців, попередній розмір витрат варто підтвердити внутрішніми документами та розрахунками, в яких наведено приблизну вартість турпослуги.
Наступне коригування, про яке йдеться, слід буде провести відповідно до
ст. 192 ПКУ та відобразити в рядку 8.1 поточної декларації з ПДВ з випискою Розрахунку коригування сум податку на додану вартість до податкової декларації з податку на додану вартість (додаток Д1 до декларації з ПДВ).Крім того, суб’єкт турдіяльності — постачальник турпослуг має виписати розрахунок коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.
ПДВ-облік у турагента (або туроператора, що виконує функції турагента)
Як ми вже зазначали, норми ПКУ
передбачають, що послуги у сфері туризму можуть реалізовуватися за прямими або по посередницькими договорами.При цьому, повторюємо, операції, що здійснюються за прямими договорами, обкладаються ПДВ за правилами, встановленими спеціальною «туристичною»
ст. 207 ПКУ, а за посередницькими — за загальними правилами, закріпленими в п. 189.4 ПКУ.Порядок визначення бази обкладення ПДВ у турагентів, що реалізують турпослуги за прямими договорами
Внутрішній та в’їзний туризм.
Згідно з п. 207.5 ПКУ базою обкладення ПДВ у разі проведення операції з постачання туристичної послуги турагентом є вартість такої послуги (без урахування ПДВ), яка дорівнює сумі винагороди (маржі) такого туристичного агента, тобто різниці між загальною сумою, що сплачується покупцем (без урахування ПДВ), та вартістю туристичного ваучера (путівки)), придбаного у туроператора, крім турагентов, які діють у цій операції як посередники.Виїзний туризм.
Згідно з п. 207.6 ПКУ у разі постачання на території України туристичним агентом туристичної послуги (туристичного ваучера (путівки)), призначеної для її споживання (отримання) за межами території України, базою обкладення ПДВ є винагорода, а саме різниця між вартістю поставлених ним послуг (туристичного ваучера (путівки)) та вартістю витрат, понесених таким туристичним агентом внаслідок придбання (створення) таких туристичних послуг.Як бачимо, незалежно від того, в якій сфері туризму — внутрішнього, в’їзного чи виїзного турагент здійснює операції, базою обкладення ПДВ для нього в цьому випадку є
винагорода. При цьому податкову накладну такий суб’єкт туристичної діяльності виписує тільки на суму винагороди.
Порядок визначення бази обкладення ПДВ у турагентів, які реалізують турпослуги за посередницькими договорами
Турагенти не завжди мають фінансову можливість придбавати у туроператорів путівки, а потім чекати, поки на них знайдеться покупець. Тому їм легко виступати посередниками, діючи від імені та за дорученням туроператора.
Вище ми сказали, що для цієї категорії суб’єктів турдіяльності
ст. 207 ПКУ не працює, тому з метою обкладення ПДВ здійснюваних ними операцій податківці орієнтують платників на норми п. 189.4 ПКУ. Тобто у разі продажу турпродукту за агентським договором турагент-посередник повинен самостійно визначити базу оподаткування згідно з п. 188.1 ПКУ і нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 20 %, прийнявши за базу оподаткування загальну вартість турпродукту без ПДВ. Відповідно податкова накладна виписується ними на всю суму туристичного ваучера (путівки). Податкові зобов’язання та податковий кредит у таких суб’єктів формуються на дату першої події за правилами пп. 187.1 та 198.1 ПКУ. Такі роз’яснення наведено в консультаціях податківців, розміщених у розділах 130.21 та 130.09 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua.Згідно ж з іншою точкою зору
п. 189.4 ПКУ не регулює питання визначення бази обкладення ПДВ за договорами доручення та агентськими договорами. Так, визначенню бази оподаткування ПДВ у п. 189.4 ПКУ присвячено абзац перший, де наводиться перелік договорів, операції за якими оподатковуються згідно з п. 189.4 ПКУ. Агентські договори та договори доручення в цьому переліку відсутні, а згадуються там лише договори комісії (консигнації), поручительства та довірчого управління. І хоча в абзаці другому п. 189.4 ПКУ названо договір доручення, але цим абзацом визначається дата збільшення податкових зобов’язань платника податків, а не база обкладення ПДВ. Тобто п. 189.4 ПКУ, на думку прихильників цієї точки зору, містить декілька правових норм, тому немає підстав поширювати дію абзацу першого на всі види договорів, про які йдеться в абзаці другому цього пунктуВідповідно до цієї теорії турагент, що виступає посередником, не надає туристичні послуги. Предметом його діяльності є надання
посередницьких (агентських) послуг, а договірна (контрактна) вартість таких послуг — це агентська винагорода, яка має обкладатися ПДВ за правилами п. 188.1 ПКУ.У момент укладення турагентом-посередником договору про надання турпослуги
зобов’язання з її надання виникають у туроператора, від імені якого турагент укладає договір з туристом. А отже, і кошти, які може отримати турагент від туриста за таким договором, належать туроператору.У туроператора база обкладення ПДВ визначається згідно з вимогами
пп. 207.5 або 207.6 ПКУ, тому суму ПДВ, яка входить до вартості турпослуги, має визначати туроператор. Саме таку суму ПДВ і повинен зазначати у складі вартості турпослуги турагент-посередник, що укладає договір з туристом від імені туроператора. Але поки що це варіант для сміливих платників податків.Хоча, можливо, податківці до цієї точки зору прислухаються і змінять свою позицію. Почекаємо їх офіційних роз’яснень. А до того моменту суб’єкти туристичної діяльності ведуть у себе ПДВ-облік туроперацій в описаному вище порядку.
Сподіваємося, що податкові нововведення сприятимуть розвитку і процвітанню туристичної галузі в нашій країні.
