Звичайні ціни: порядок визначення та випадки застосування
Податковий кодекс, як свого часу і Закон про податок на прибуток, зобов'язав платників податків при здійсненні низки операцій орієнтуватися на звичайні ціни. А що є звичайними цінами в сучасних умовах? Який порядок їх визначення? В яких випадках вони застосовуються? Відповідям на ці запитання і присвячено цю статтю.
Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.
Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
Постанова № 734 — постанова КМУ «Про публікацію рівнів цін на окремі споживчі товари» від 29.12.92 р. № 734.
Порядок № 969 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 21.12.2010 р. № 969.
Порядок № 1002 — Порядок ведення Реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1002.
Про поняття «звичайна ціна»
Розшифровку терміна «звичайна ціна» надано в п.п. 14.1.71 ПКУ. У ньому зазначено, що звичайна ціна — це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. І якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.
При цьому під ринковою ціною у п.п. 14.1.219 ПКУ розуміється ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власникові за умови, що:
— продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі;
— обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично;
— і продавець, і покупець володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також про ціни, що склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівнянних економічних (комерційних) умовах.
Інакше кажучи, ринковою є ціна, за якою продаж товарів (робіт, послуг) здійснюється не пов'язаним особам, не в порядку примусової реалізації (примусовою реалізацією може бути, наприклад, реалізація майна, отриманого в заставу) та за цінами, що діють на ринку на такі товари (роботи, послуги).
У свою чергу, ідентичними товарами (роботами, послугами) відповідно до п.п. 14.1.80 ПКУ вважаються товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки. Під ідентичними розуміються товари, що мають однакові ознаки з оцінюваними товарами, у тому числі такі, як:
— фізичні характеристики;
— якість та репутація на ринку;
— країна виробництва (походження);
— виробник.
Що стосується однорідних (подібних) товарів (робіт, послуг), то до них належать товари (роботи, послуги), які не є ідентичними, але мають схожі характеристики та складаються зі схожих компонентів, унаслідок чого виконують однакові функції порівняно з товарами, що оцінюються, та вважаються комерційно взаємозамінними
(п.п. 14.1.131 ПКУ).
Для визначення товарів однорідними (подібними) враховуються такі ознаки:
— якість та ділова репутація на ринку;
— наявність торговельної марки;
— країна виробництва (походження);
— виробник;
— рік виробництва;
— новий чи вживаний;
— строк придатності.
Порядок визначення звичайних цін
Методи визначення та порядок застосування звичайної ціни встановлено ст. 39 ПКУ.
Однак згідно з п. 1 і п.п. 2 п. 2 розд. XIX ПКУ ця стаття набуде чинності з 1 січня 2013 року. А до цієї дати звичайні ціни визначаються за правилами, установленими в п. 1.20 Закону про податок на прибуток (ця норма Закону про податок на прибуток не втратила чинність з 01.04.2011 р. та продовжує діяти до 01.01.2013 р.).
Отже, звернемося до п. 1.20 Закону про податок на прибуток.
У п.п. 1.20.2 Закону про податок на прибуток зазначено, що для визначення звичайної ціни використовується інформація про укладені на момент продажу товарів (робіт, послуг) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах.
При цьому факторами, що впливають на формування звичайної ціни та цінової політики в цілому, є:
— кількість (обсяг) товару (обсяг товарної партії) — дрібна чи, навпаки, велика партія;
— умови платежів, звичайні для такої операції, — готівковий чи безготівковий розрахунок, можливість оплати в бартерній формі; відстрочення або розстрочення платежу;
— сезонні та інші коливання споживчого попиту на цей товар або послугу;
— втрата товаром якості та інших властивостей;
— закінчення (наближення дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації);
— надання дослідних моделей та зразків товарів з метою ознайомлення з ними потенційних покупців, у зв'язку з чим ціна на них може бути або нижче, або, навпаки, вище ціни на подібні товари, що продаються на ринку тривалий час.
Крім того, важливим фактором для визначення звичайної ціни при продажу товарів (робіт, послуг) є територіальна та часова співставність даних про рівень цін на такі товари (роботи, послуги).
Територіально співставними можуть бути ціни найближчої до будь-якої зі сторін договору території, на якій покупець (продавець) може реально і без значних додаткових витрат придбати (продати) товар.
Джерела, з яких можна почерпнути інформацію для підтвердження рівня звичайних цін, поділяються на так звані персоніфіковані (дані договорів, укладених з третіми (не пов'язаними) особами, прайс-листи, рекламні проспекти тощо) та знеособлені (дані про середні ціни, які періодично публікуються Держкомстатом у відповідних збірках, дані друкованих ЗМІ про ціни на окремі споживчі товари за переліком, затвердженим постановою № 734).
Дані про джерела інформації, які застосовуються для підтвердження рівня звичайних цін за різних умов продажу, наведемо в табл. 1.
Таблиця 1
Джерела інформації для підтвердження рівня звичайних цін
Умови продажу товарів (робіт, послуг) | Норма Закону про податок на прибуток | Джерела інформації |
1 | 2 | 3 |
Загальне правило визначення звичайних цін | ||
Продаж товарів (робіт, послуг) у загальному випадку. Указівки щодо визначення розміру звичайної ціни в загальному випадку містяться в п.п. 1.20.2 Закону про податок на прибуток | П.п. 1.20.1 | 1) договори, укладені з третіми (не пов'язаними) особами; |
Окремий порядок визначення звичайних цін | ||
Товари (роботи, послуги), що продаються шляхом публічного оголошення умов їх продажу | П.п. 1.20.3 | Оприлюднені рекламні оголошення (так звані публічні оголошення), розміщені у ЗМІ, на стендах торговельної точки тощо. Отже, інформацію про майбутні знижки та розпродажі, доведену до покупців шляхом розміщення оголошень у місцях продажу товарів, у торговельному залі магазина, у пресі, на телебаченні, в Інтернеті, цілком можна вважати публічним оголошенням умов продажу акційного товару (адже воно звернене до всіх покупців та встановлює для них однакові умови продажу). |
Товари (роботи, послуги), що продаються на конкурсах, аукціонах, біржах, ринку цінних паперів або в примусовому порядку відповідно до законодавства | П.п. 1.20.4 | Розрахункові документи, в яких ціна продажу і буде звичайною ціною. |
Товари (роботи, послуги), ціни на які підлягають державному регулюванню | П.п. 1.20.5 | Документи, що встановлюють ціни на товар (постанови КМУ). Тобто на обґрунтування рівня звичайної ціни в цьому випадку підприємство може надати: — погодження на підвищення оптово-відпускних цін на деякі продовольчі товари, видане Радою міністрів АРК, обласними, Київською, Севастопольською міськими держадміністраціями відповідно до Порядку декларування зміни оптово-відпускних цін на продовольчі товари, затвердженого постановою КМУ від 17.10.2007 р. № 1222 |
Продаж товарів (робіт, послуг), за якими визначити звичайну ціну наведеними вище способами неможливо | П.п. 1.20.51 | Правила бухгалтерського обліку про визначення справедливої, ринкової вартості або чистої вартості реалізації. |
Тепер наведемо випадки застосування звичайних цін, обумовлені ПКУ.
Таблиця 2
Випадки застосування звичайних цін
Податок | Норма ПКУ | Підстави |
1 | 2 | 3 |
Податок на прибуток
| П.п. 135.5.4 | Вартість безоплатно отриманих товарів, робіт, послуг визначається за ціною не нижче звичайної |
Пп. 137.19, 144.1 | Вартість основних засобів, отриманих концесіонером від концесієдавця згідно із Законом України «Про особливості передачі в оренду чи концесію об’єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності» від 21.10.2010 р. № 2624-VI, визначається на рівні звичайної ціни | |
П.п. 140.1.6 | Витрати на страхування включаються до витрат у межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення страхового договору | |
П. 146.7 | Первісна вартість основних засобів, зобов'язання з розрахунку за якими визначено загальною сумою за декількома об'єктами, обчислюється розподілом цієї суми пропорційно звичайній ціні окремого об'єкта | |
П. 146.8 | Первісною вартістю основних засобів, унесених до статутного капіталу підприємства, є вартість, погоджена засновниками (учасниками) підприємства, але не вище звичайної. | |
П. 146.9 | Первісною вартістю об’єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об'єкт, є вартість переданого об’єкта, що амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації, але не вище звичайної ціни об’єкта, отриманого в обмін | |
П. 146.10 | Первісною вартістю об’єкта основних засобів, отриманого в обмін (або частковий обмін) на неподібний об'єкт, є вартість переданого об’єкта, що амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації, збільшена/зменшена на суму коштів або їх еквівалента, що була передана/отримана при обміні, але не вище звичайної ціни об’єкта, отриманого в обмін | |
П. 146.14 | Дохід від продажу чи іншого відчуження основних засобів та нематеріальних активів визначається відповідно до договору, але не нижче звичайної ціни такого об’єкта (активу) | |
П. 147.3 | Якщо об'єкт нерухомості придбавається разом із землею, яка знаходиться під ним чи є передумовою для забезпечення функціонального використання такого об’єкта нерухомості відповідно до норм законодавства, вартість такого об’єкта нерухомості визначається в сумі, що не перевищує звичайну ціну без урахування вартості землі | |
П. 147.5 | Дохід від продажу або іншого відчуження землі визначається відповідно до договору купівлі-продажу або іншого відчуження, але не нижче звичайної ціни такої землі | |
П.п. 153.2.1 | Дохід від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов'язаним особам визначається відповідно до договірних цін, але не нижче звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 % від звичайної ціни на них | |
П.п. 153.2.2 | Витрати, пов'язані з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи, визначаються виходячи з договірних цін, але не вище звичайних цін, що діяли на дату такого придбання, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 % від звичайної ціни на них | |
П.п. 153.2.3 | За операціями з неплатниками податку на прибуток (у тому числі з нерезидентами та фізособами) або нестандартними його платниками дохід від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) та витрати, пов'язані з придбанням товарів (робіт, послуг), визначаються в тому самому порядку, що і за операціями з пов'язаними особами, тобто виходячи із звичайних цін з урахуванням 20 % коридора | |
П.п. 153.2.4 | Витрати у вигляді сплати процентів за депозитами, кредитами (операціями фінансового лізингу), позиками, іншими цивільно-правовими договорами з пов'язаними особами визначаються згідно зі ставками, установленими в договорі, але не вище звичайної процентної ставки за депозит, кредит (позику) на дату укладення відповідних договорів | |
П.п. 153.2.5 | Доходи у вигляді процентів за депозитами, кредитами (операціями фінансового лізингу), позиками, іншими цивільно-правовими договорами з пов'язаними особами визначаються згідно зі ставками, зазначеними в договорі, але не нижче звичайної процентної ставки за депозит, звичайної ставки процента за кредит (позику) на дату укладення відповідних договорів | |
П.п. 153.2.6 | До витрат уключається фактична сума оплати винагороди чи інших видів заохочень пов'язаним з платником податків фізичним особам, але не більше суми, розрахованої за звичайними цінами, за наявності документальних доказів, що таку оплату було здійснено як компенсацію за фактично надану послугу (відпрацьований час) | |
Витрати, понесені у зв'язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов'язаним особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну | ||
П.п. 153.3.2 | У разі виплати дивідендів у формі, відмінній від грошової, база для нарахування авансового внеску розраховується виходячи з вартості такої виплати, розрахованої за звичайними цінами | |
П. 153.7 | Якщо вартість об’єкта фінансового лізингу, який вперше або повторно вводиться в експлуатацію, визначається договором у сумі меншій, ніж вартість витрат на його придбання або спорудження, податковий орган має право провести позапланову перевірку для визначення рівня звичайної ціни | |
П. 153.10 | Доходи та витрати від проведення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються відповідно до договірної ціни такої операції, але не нижче (вище) звичайної ціни. | |
П. 157.15 | Віднесення до основної діяльності неприбуткових організацій операцій з продажу товарів, виконання робіт, надання послуг, які пропагують принципи та ідеї, для захисту яких було створено таку неприбуткову організацію та які тісно пов'язані з її основною діяльністю, якщо ціна таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг нижче звичайної або якщо така ціна регулюється державою | |
ПДФО | Абзац «е» п.п. 164.2.17 | До доходу платника податку включаються: |
П. 164.5 | При нарахуванні (наданні) доходів у негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, помножена на коефіцієнт, що розраховується за формулою: К = 100 : (100 - Сп), де Сп — ставка податку, установлена для таких доходів на момент їх нарахування. | |
Абзаци «б», «в» п.п. 165.1.27 | Суми страхової виплати, страхового відшкодування або викупні суми, отримані платником податку від страховика-резидента за договором страхування, іншим, ніж довгострокове страхування життя (у тому числі страхування довічних пенсій) та недержавне пенсійне забезпечення, не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такого платника податку за умови, що: — при страхуванні майна сума страхового відшкодування не перевищує вартість застрахованого майна, визначену за звичайними цінами на дату укладення страхового договору, збільшену на суму сплачених страхових платежів (страхових внесків, страхових премій); | |
ПДВ | П. 184.7 | Умовне постачання при анулюванні реєстрації ПДВ (крім випадків реорганізації шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення) за товарами та необоротними активами, що залишаються на обліку платника податків, при придбанні яких було сформовано податковий кредит, визначається виходячи зі звичайних цін. |
П. 188.1 | База оподаткування операцій з постачання (як оплатного, так і безоплатного) товарів/послуг визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін (тепер 20 % звичайноціновий коридор відсутній). Це саме стосується й постачання товарів/послуг особам, не зареєстрованим платниками ПДВ. | |
П. 189.1 | База оподаткування при постачанні товарів/послуг у межах балансу платника податків для невиробничого використання, постачанні товарів/послуг та виробничих основних засобів відповідно до п. 198.5 ПКУ, використанні виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності, переведенні виробничих основних засобів до складу невиробничих основних засобів, визначається виходячи з їх балансової вартості на момент переведення (постачання), а для товарів/послуг — не нижче ціни придбання | |
П. 189.3 | Ціна продажу вживаного транспортного засобу визначається для платника ПДВ виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін. | |
П. 189.4 | Базою оподаткування для товарів/послуг, які передаються/отримуються в межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена в порядку, установленому ст. 188 ПКУ, тобто виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін | |
П. 189.9 | При ліквідації основних виробничих або невиробничих засобів за самостійним рішенням платника податків, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як їх постачання за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації. | |
П. 189.11 | У разі умовного постачання товарів базою оподаткування є звичайна ціна відповідних товарів чи необоротних активів. | |
П. 190.2 | У разі безоплатного отримання послуг від нерезидента база оподаткування визначається виходячи зі звичайних цін | |
П. 198.3 | Податковий кредит визначається виходячи з договірної вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін (20 % звичайноціновий коридор відсутній) | |
П. 198.5 | Якщо товари/послуги, основні виробничі засоби, «вхідний» ПДВ за якими було віднесено до податкового кредиту, фактично використовуються в операціях, що не є об'єктом оподаткування або звільнених від оподаткування відповідно до ПКУ, міжнародних договорів (угод) (за винятком випадків реорганізації юридичних осіб), то такі товари/послуги, основні виробничі засоби вважаються проданими в податковому періоді, на який припадає таке використання. При цьому база оподаткування за такою операцією визначається з урахуванням норм п. 189.1 ПКУ — виходячи з їх балансової вартості на момент переведення (постачання), а для товарів/послуг — не нижче ціни придбання | |
Ст. 210 | Базою оподаткування для операцій з постачання дилером культурних цінностей є його маржинальний прибуток (без урахування податку), який є сумою, отриманою у вигляді різниці між ціною продажу товарів та ціною їх придбання, розрахованих за звичайними цінами |
Порядок виписування податкової накладної при продажу товарів/послуг за ціною нижче звичайної
Особливості нарахування податкових зобов'язань та виписування податкової накладної в разі, коли звичайна ціна перевищує договірну, обумовлено п. 17 Порядку № 969. Так, у цьому випадку платник податків (продавець) повинен виписати дві податкові накладні у двох примірниках:
— першу пару — на суму виходячи з фактичної (договірної) ціни постачання (за загальними правилами); один примірник такої податкової накладної надається покупцю;
— другу пару — на суму перевищення звичайної ціни над фактичною. Така податкова накладна покупцю не надається, а обидва її примірники залишаються у продавця.
При цьому зверніть увагу: тепер у номері податкової накладної, виписаної на суму перевищення звичайної ціни над фактичною, проставляти через дріб відмітку «ЗЦ» не потрібно. Замість цього у верхній лівій частині оригіналу податкової накладної в полі «Залишається у продавця» проставляється відмітка «Х» та тип причини «01» (див. п. 8 Порядку № 969).
Згідно з консультацією працівників податкового відомства, розміщеною в розділі 130.21 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua, у полях податкової накладної «Покупець (найменування; прізвище ім'я, по батькові — для фізичної особи — підприємця)» та «індивідуальний податковий номер покупця» продавець, який виписує таку податкову накладну, вказує свої реквізити.
А у графі 3 «Номенклатура постачання товарів/послуг продавця» вказується: «Перевищення звичайної ціни над фактичною за товарами, послугами, указаними в податковій накладній № _______» (вказується порядковий номер податкової накладної, виписаної на суму постачання таких товарів (послуг), визначену виходячи з їх договірної (контрактної) вартості) (п. 12.2 Порядку № 969).
Усі інші реквізити і графи такої податкової накладної заповнюються аналогічно реквізитам і графам податкової накладної, виписаної на суму виходячи з фактичної ціни постачання.
Окремо зазначимо декілька слів про нумерацію таких податкових накладних. Так, якщо податкова накладна, виписана на суму виходячи з фактичної ціни постачання, мала номер, наприклад, «87», то наступна за нею податкова накладна (виписана на суму перевищення звичайної ціни над фактичною) повинна нумеруватися як «88».
У Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних і в декларації з ПДВ податкові накладні, що виписуються в такий спосіб, відображаються з урахуванням таких особливостей (див. також консультацію, розміщену в розділі 130.23 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua).
Таблиця 3
Порядок обліку податкових накладних, що виписуються в разі застосування звичайних цін
Податкові накладні | Порядок відображення | |
у Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних | у декларації з ПДВ | |
Перша податкова накладна (виписана на суму виходячи з фактичної ціни постачання) | У розділі I Реєстру відображається у звичайному порядку | Уключається до рядка 1 декларації з ПДВ. |
Друга податкова накладна (на суму перевищення звичайної ціни над фактичною) | У розділі I Реєстру записується: | Уключається до рядка 1 декларації з ПДВ. |
Такими є основні особливості визначення та застосування звичайних цін на сьогодні.