Касовий метод ПДВ для ЖКГ-операцій з п. 187.10 ПКУ

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон про ПДВ — Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.

Закон № 3609 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI.

Порядок № 41 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ від 25.01.2011 р. № 41.

Порядок № 969 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 21.12.2010 р. № 969.

Насамперед нагадаємо, що з набуттям чинності ПКУ касовий метод обліку ПДВ, який було встановлено раніше п.п. 7.3.9 Закону про ПДВ та давав можливість платникам податків з невеликими обсягами постачання (менше 300 тис. грн. за останні 12 місяців), ставши за бажанням «касовими» платниками ПДВ, замість правила першої події вести ПДВ-облік своєї діяльності в особливому порядку (нараховуючи податкові зобов'язання та відображаючи податковий кредит за розрахунками — «грошами»), було скасовано.

Водночас, нараховувати ПДВ так само — по-особливому, з орієнтиром на «оплату» (тобто на момент зарахування грошових коштів на банківський рахунок або отримання відповідної компенсації вартості товарів/послуг), як відомо, потрібно було також деяким платникам податків у разі здійснення певного виду операцій — зокрема:

— при постачанні комунальних послуг та послуг ЖКГ (постачання теплової енергії, газу, послуг з водопостачання та водовідведення, послуг, вартість яких включається до складу квартирної плати) фізособам, бюджетним установам, не зареєстрованим платниками ПДВ, а також ЖЕКам та іншим аналогічним платникам податків (ця норма з колишнього п. 11.11 Закону про ПДВ перейшла до п. 187.10 ПКУ);

— при постачанні товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів (ці правила з п.п. 7.3.5 Закону про ПДВ перемістилися до п. 187.7 ПКУ).

Щодо останнього виду операцій (з оплатою бюджетними коштами) відразу зауважимо, що в цьому випадку, на наш погляд, ідеться все ж не про касовий метод як такий, а виключно про встановлену дату для нарахування податкових зобов'язань (у момент надходження бюджетних грошових коштів/отримання компенсації), що тільки частково наближає ситуацію до касового методу, але не ототожнює. Щоправда, слід зазначити, усе ж є факти некоректного застосування терміна «касовий метод» щодо п. 187.7 ПКУ з боку податківців (так, наприклад, у п. 16 листа ДПАУ від 06.04.2011 р. № 9497/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 35, а також у консультації з розділу 130.07 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ, говорячи про касовий метод, податківці разом з п. 187.10 ПКУ згадували і «бюджетний» п. 187.7 цього Кодексу). Проте, ми вважаємо, що касовий метод (який передбачає відображення «за грошима» не лише податкових зобов'язань, а й податкового кредиту) не має до п. 187.7 ПКУ жодного відношення. Адже згідно з п.п. 14.1.266 ПКУ касовий метод — це метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата виникнення права на податковий кредит визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг). До того ж прямо про касовий метод (після змін, унесених Законом № 3609) тепер ідеться виключно в п. 187.10 ПКУ.

Таким чином, сьогодні касовий метод застосовується тільки до операцій з п. 187.10 ПКУ, які розглянемо далі докладно.

Спершу нагадаємо, що п. 187.10 ПКУ передбачає таке:

«187.10. Платники податку, які постачають теплову енергію, газ природний (крім скрапленого), надають послуги з водопостачання, водовідведення чи послуги, вартість яких включається до складу квартирної плати чи плати за утримання житла*, фізичним особам, бюджетним установам, не зареєстрованим як платники податку, а також житлово-експлуатаційним конторам, квартирно-експлуатаційним частинам, об'єднанням співвласників багатоквартирних будинків, іншим подібним платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (надавачам послуг) у рахунок компенсації їх вартості (далі — ЖЕКи), визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом.

Зазначене правило визначення дати виникнення податкових зобов'язань поширюється також на операції з постачання зазначених товарів/послуг для ЖЕКів та бюджетних установ, що отримують такі товари/послуги, якщо вони зареєстровані як платники податку».

У зв'язку з цим важливо мати на увазі, що передбачений п. 187.10 ПКУ касовий метод визначення податкових зобов'язань та податкового кредиту, по-перше, стосується «комунальних» постачань певним одержувачам (фізособам, бюджетникам, ЖЕКам тощо). Тоді як постачання іншим категоріям споживачів обкладаються ПДВ у загальному порядку (за правилом першої події) — тобто касовий метод в таких випадках не працює, на що звертала увагу і ДПАУ в листах від 04.03.2011 р. № 6310/7/16-1517-26 та від 04.03.2011 р. № 4545/6/16-1515-26.

По-друге, окремо слід зупинитися на такому моменті. Нагадаємо, що раніше у «старому» п. 11.11 Закону про ПДВ ішлося про поширення касового методу виключно на постачання товарів (послуг), перелічених у цьому пункті (зокрема, у ньому зазначалося «…платники податку, які продають теплову енергію, газ природний (крім скрапленого), … визначають базу оподаткування операцій з поставки таких товарів (послуг) за касовим способом»). Тим самим на користь вибіркового застосування касового методу (тобто тільки щодо перелічених у п. 11.11 Закону про ПДВ товарів/послуг, а отже, і формування тільки щодо них «касовим» способом податкових зобов'язань та податкового кредиту) свідчили самі норми законодавства. Хоча, слід зауважити, навіть тоді щодо податкового кредиту в податківців уже була особлива думка, і вони намагалися поширити «касовий» порядок формування податкового кредиту на всі придбання, призначені для використання в «касових» операціях (див. листи ДПАУ від 29.02.2008 р. № 4081/7/16-1515-05 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 44 та від 05.02.2007 р. № 2131/7/16-1417).

Тепер же формулювання п. 187.10 ПКУ дещо змінилося і про «такі товари (послуги)» вже не йдеться. Тому шукати аргументи на користь колишнього «вибіркового» підходу до формування податкового кредиту при касовому методі стає вже складніше. Щоправда, зачіпкою в такому разі могла б стати сама форма декларації з ПДВ, з «касової» таблиці 4 додатка Д7 до якої випливає, що податковий кредит «касовим» способом потрібно формувати тільки щодо товарів/послуг, перелічених у п. 187.10 ПКУ (див. виноску** до таблиці 4). Проте, слід зауважити, її розробники при цьому у своїх консультаціях, як і раніше, продовжують висловлюватися «за» формування податкового кредиту касовим методом за всіма придбаннями, що здійснюються для «касових» операцій. І така їх позиція щодо цього питання залишається усталеною (листи ДПАУ від 04.03.2011 р. № 6310/7/16-1517-26 та від 04.03.2011 р. № 4545/6/16-1515-26). Окремо, мабуть, варто відзначити лист ДПСУ від 25.10.2011 р. № 4261/6/15-3415-04, де на пряме запитання про те, чи потрібно формувати податковий кредит касовим методом тільки за переліком товарів, визначених п. 187.10 ПКУ, або ж за всіма товарами, роботами, послугами, які беруть участь у виробництві, скажімо, теплової енергії, була дана відповідь, що за касовим методом визначають податковий кредит щодо всіх операцій з придбання товарів/послуг, що використовуються для забезпечення житлово-комунальних послуг зазначеним у п. 187.10 ПКУ категоріям споживачів. До того ж тепер, на жаль, не можуть бути підтримкою в цьому питанні і змінені норми законодавства.

Якщо при касовому методі безнадійна дебіторська заборгованість покупців (за неоплаченими товарами/послугами) списується. У такій ситуації в «касового» платника податків, вочевидь, може виникнути запитання: чи потрібно при списанні дебіторської заборгованості нараховувати ПДВ-зобов'язання (адже раніше при постачанні товарів/послуг покупцю зважаючи на касовий метод ПДВ не нараховувався)? Відразу зазначимо, що податківці з цього приводу, на жаль, неаргументовано (без посилання на будь-які підкріплюючі норми законодавства) дотримуються фіскальної точки зору. Так, наприклад, у консультації, розміщеній у розділі 130.07 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ, роз'яснювалося: оскільки списання заборгованості в цілях оподаткування нібито вважається наданням «інших видів компенсації вартості поставлених покупцям товарів (послуг)», то на дату списання дебіторської заборгованості «касовий» платник податків повинен збільшити податкові зобов'язання — нарахувати ПДВ (у минулому аналогічний висновок, зауважимо, можна було зустріти в п. 1 листа ДПАУ від 15.10.2009 р. № 22618/7/23-4017/528, де нарахування ПДВ пояснювалося ще однією причиною — нібито поставлені товари (послуги) у такому разі є безоплатно наданими).

Однак із цим ми погодитися не можемо. Адже списання заборгованості не можна назвати компенсацією вартості поставлених товарів (послуг), оскільки жодної компенсації «касовий» платник податків при цьому не отримує. Отже, спиратися на визначення касового методу з п.п. 14.1.266 ПКУ (яке передбачає нарахування ПДВ у разі отримання «інших компенсацій») та говорити, про те, що списання заборгованості має супроводжуватися нарахуванням ПДВ-зобов'язань, у цьому випадку недоречно. До того ж товари/послуги не можуть розцінюватися в такому разі і як безоплатно поставлені, оскільки аналогічному визначенню з п.п. 14.1.13 ПКУ не відповідають.

Більше того, зважаючи на специфіку касового методу, виходить, що, при дотриманні ПКУ дата нарахування податкових зобов'язань у ситуації, що розглядається (зважаючи на ненадходження оплати чи інших видів компенсацій), для «касового» платника податків просто не настане (!). Тому списання безнадійної дебіторської заборгованості у «касового» платника податків не повинне супроводжуватися нарахуванням ПДВ.

Податковий кредит. Як уже зазначалося, для застосування касового методу, насамперед, важливо, щоб дотримувалися умови, передбачені п. 187.10 ПКУ. Про це слід пам'ятати платнику податків, який одночасно здійснює «різні» постачання обумовлених товарів (послуг), тобто як тих, що оподатковуються за касовим методом, так і тих, що оподатковуються за правилом першої події (наприклад, придбаваючи природний газ, комунальне підприємство забезпечує теплом як фізосіб та бюджетників, так і звичайних суб'єктів господарювання). Адже в такому разі і податковий кредит за «вхідним» ПДВ для кожного виду операцій має формуватися відповідним чином (зокрема, у разі придбання товарів/послуг, призначених для використання в «касових» операціях, суми «вхідного» ПДВ у зв'язку з їх придбанням також повинні включатися до податкового кредиту за касовим методом — оплатою, див. консультацію в розділі 130.18 Єдиної бази податкових знань, листи ДПАУ від 04.03.2011 р. № 6310/7/16-1517-26 та від 04.03.2011 р. № 4545/6/16-1515-26; докладніше про формування податкового кредиту йтиметься далі).

Якщо товари/послуги отримано в минулих роках, а оплачено — у поточному. При формуванні податкового кредиту касовим методом (для «касових» операцій) не повинна бентежити ситуація, коли, скажімо, за товари/послуги, отримані у минулому, оплату постачальнику було перераховано через тривалий період часу (наприклад, за товари, отримані у 2005 — 2007 роках разом з виписаними постачальниками на їх постачання податковими накладними, за досягнутою домовленістю сторін підприємство змогло розрахуватися з постачальником лише у 2011 році). Право на податковий кредит у цьому випадку щодо таких придбань не пропадає, а, зважаючи на специфіку касового методу, виникне у підприємства-покупця на момент проведення розрахунків — перерахування оплати. Адже фактично на дату списання коштів з банківського рахунка підприємство згідно з п.п. 14.1.266 ПКУ й отримає законне право (!) на податковий кредит. Ну а допоможуть підтвердити його — збережені «давні» податкові накладні.

У цьому випадку також варта уваги консультація, розміщена в розділі 130.18 Єдиної бази податкових знань, в якій податківці дійшли аналогічного висновку. Так, на запитання про порядок формування «касового» податкового кредиту за товарами/послугами, придбаними в минулих роках, платником податків, який здійснює операції з постачання товарів/послуг категоріям споживачів, визначеним у п. 187.10 ПКУ, контролюючі органи справедливо роз'яснили, що право на податковий кредит у цьому випадку виникає на дату списання коштів в оплату придбаних ним товарів/послуг (у тому числі придбаних у минулих роках) з банківського рахунка, що тим самим підтверджує можливість відображення податкового кредиту за фактом перерахування оплати.

Що стосується строку давності в 1095 днів, установленого ст. 102 ПКУ (питання про застосування якого, імовірно, також може виникнути в цьому випадку), то він до ситуації не має жодного відношення та застосовуватися не повинен. Адже він стосується випадків виправлення помилок та можливості донарахування (своєчасно незадекларованих) податкових зобов'язань контролюючими органами. А в цьому випадку жодної помилки платником податків допущено не було — просто через встановлені правила ведення ПДВ-обліку касовим методом сам момент законного відображення податкового кредиту в податковому обліку виник після спливання певного проміжку часу з моменту отримання товарів — при оплаті. Отже, строки давності на ситуацію поширюватися не можуть.

60-денний строк на відображення ПК при касовому методі. У цьому випадку не слід плутати ситуацію з іншими «особливими» нормами законодавства — граничним двомісячним строком, установленим для відображення податкового кредиту абзацом четвертим п. 198.6 ПКУ. Нагадаємо: як передбачено цим пунктом, платники податків, які застосовували касовий метод до набуття чинності ПКУ* або застосовують касовий метод, мають право на включення до податкового кредиту сум податку на підставі податкових накладних, отриманих протягом 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податків. Отже, положення цього пункту стосуються вже проміжку часу, наступного за оплатою. У зв'язку з цим потрібно мати на увазі: перерахувавши оплату постачальнику (та отримавши відповідно на цю дату право на податковий кредит), на його декларування платнику податків відводиться вельми нетривалий (усього лише двомісячний) строк. Тому відобразити «касовий» податковий кредит за отриманими податковими накладними потрібно встигнути протягом 60 днів із моменту проведення розрахунків — перерахування оплати (звертаємо увагу: у цьому «касовому» випадку «граничні» 60 днів згідно з абзацом четвертим п. 198.6 ПКУ відлічуються саме з моменту перерахування оплати, а не, скажімо, дати виписування податкової накладної). Щодо цього також вартий уваги лист ДПАУ від 09.09.2011 р. № 14/7/15-3417-04, де зазначалося, що в п. 198.6 ПКУ встановлено проміжок часу в 60 календарних днів не для проведення розрахунків з постачальником за поставлені товари, а для можливості відображення податкового кредиту за отриманими податковими накладними.

*Що тим самим, у свою чергу, укотре підтверджує правомірність декларування «касового» податкового кредиту за оплатою товарів (послуг), отриманих від постачальників ще в «докодексний» період.

Зауважимо також, що платнику податків, який реалізовує одночасно товари (послуги) з п. 187.10 ПКУ за касовим методом та за правилом першої події, відстежити суми ПДВ, що включаються до податкового кредиту при касовому методі (за оплатою), покликана допомогти таблиця 4 додатка Д7 до декларації з ПДВ. У ній, як передбачено п. 21 розд. III Порядку № 41, у разі застосування касового методу визначення податкових зобов'язань та податкового кредиту відповідно до п. 187.10 ПКУ, платники податків здійснюють розподіл сум «вхідного» ПДВ — нарахованого (сплаченого) у зв'язку з отриманням товарів (послуг), при постачанні яких застосовуються одночасно і касовий метод, і правило першої події (не плутати з розподілом за ст. 199 ПКУ). Причому, знову ж таки, судячи з таблиці 4 (див. виноску **), подібний розподіл має стосуватися придбання товарів (послуг) відповідно до переліку, установленого п. 187.10 ПКУ. Однак контролюючі органи, як уже зазначалося, здавна дивляться на ситуацію інакше, вважаючи, що податковий кредит з ПДВ (також за касовим методом) потрібно формувати за всіма товарами (послугами), що придбавалися, та основними засобами, призначеними для їх використання в «касових» операціях, обумовлених п. 187.10 ПКУ. Так, зокрема, у вже згадуваних листах ДПАУ від 04.03.2011 р. № 6310/7/16-1517-26 і від 04.03.2011 р. № 4545/6/16-1515-26 із цього приводу роз'яснювалося: «якщо платник податків придбаває (виготовляє) товари (послуги) та основні фонди, які призначаються для їх використання в операціях, визначених в пункті 187.10 статті 187 Кодексу, за якими податкові зобов'язання визначаються за касовим методом, то суми податку, сплачені у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), до податкового кредиту включаються також за касовим методом». При цьому в ситуації, коли придбані (виготовлені) товари призначаються для часткового одночасного використання в «касових» операціях, а частково — в операціях, оподатковуваних за правилом першої події, податківці (вочевидь, проводячи аналогію з механізмом розподілу зі ст. 199 ПКУ) говорять про необхідність розподілу податкового кредиту за «вхідним» ПДВ (відповідно на «касову» частину і частину «за першою подією») — пропорційно частці постачання у звітному періоді товарів (послуг) за касовим методом у загальному обсязі постачання. Причому аналогічної думки з цього приводу вони дотримувалися і раніше (див. листи ДПАУ від 29.02.2008 р. № 4081/7/16-1515-05 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 44 та від 05.02.2007 р. № 2131/7/16-1417). До речі зауважимо, що при заповненні таблиці 4 додатка Д7 у цьому випадку, як роз'яснювалося в консультації з розділу 130.25 Єдиної бази податкових знань, у колонках 7, 8, 9 і 10 відповідним чином розподіляються дані з колонок 5 і 6.

До того ж з набуттям чинності ПКУ необхідність у розподілі «вхідного» ПДВ (уже за правилами ст. 199 ПКУ) може спричинити й дещо інший випадок — отримання платником податків виробничих дотацій на покриття різниці в тарифах (який докладніше розглянемо далі).

Як відомо, ціноутворення в «комунальній» сфері супроводжують свої особливості. До їх числа, зокрема, належить державне регулювання цін. Так, наприклад, теплову енергію підприємства-виробники відпускають споживачам за регульованими цінами (тарифами), які, як правило, завжди при цьому виявляються нижчими за витрати на її виробництво та собівартості виробленої теплової енергії. У зв'язку з цим підприємства-виробники отримують дотації з бюджету на покриття різниці між фактичними витратами та регульованим тарифом, покликані компенсувати збитки, що виникають.

Що стосується оподаткування такої операції і зокрема ПДВ-обліку, то слід зауважити: як і раніше, отримання дотацій з бюджету (у тому числі на покриття різниці в тарифах, яка виникає) згідно з п.п. 196.1.6 ПКУ є операцією, що не обкладається ПДВ (нагадаємо, що до 01.01.2011 р. аналогічне правило встановлював і п.п. 3.2.7 Закону про ПДВ). Утім, крім цього, ПКУ, який набув чинності з 01.01.2011 р., щодо оподаткування дотацій привніс свої особливості. Перш ніж перейти до їх розгляду наведемо такі важливі норми ПКУ, що стосуються дотацій:

«14.1.16. виробнича дотація з бюджету — фінансова допомога з боку держави, що надається суб'єкту господарювання на безповоротній основі з метою зміцнення його фінансово-економічного становища та/або для забезпечення виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг;

…

197.1. Звільняються від оподаткування операції з:

…

197.1.28. постачання товарів/послуг у частині суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету».

Отже, як бачимо, з набуттям ПКУ чинності постачання товарів (послуг) на суму різниці, що виникає (перевищення фактичних витрат над регульованим тарифом) та покривається за рахунок виробничої дотації з бюджету, згідно з п.п. 197.1.28 ПКУ віднесено до пільгованого постачання (це нова ПДВ-пільга, аналога якої у «старому» Законі про ПДВ не було).

Варте уваги також, що у зв'язку з цим у листі ДПАУ від 16.06.2011 р. № 7166/5/16-1516, а також в розділі 130.05 Єдиної бази податкових знань, розміщеної на сайті ДПАУ, роз'яснювалося, що зважаючи на такі вимоги законодавства:

— базу оподаткування слід визначати виходячи з повної собівартості товарів/послуг, що реалізуються (тобто сформованої так: регульований тариф + компенсація різниці між собівартістю та тарифом);

— при цьому вартість товарів/послуг (у межах регульованого тарифу) підлягає обкладенню ПДВ за ставкою 20 %, а різниця між фактичними витратами (собівартістю) та тарифом (що підлягає наступній компенсації у вигляді виробничої дотації) — звільняється від оподаткування (пільгується згідно з п.п. 197.1.28 ПКУ). Від себе, у свою чергу, додамо, що такий порядок оподаткування з урахуванням правил п. 9 Порядку № 969 відповідно передбачає виписування окремих податкових накладних на оподатковуване (за ставкою 20 %) та пільгове (звільнене від ПДВ) постачання.

Ураховуючи, що такий «розподіл» бази оподаткування (на частини, що обкладається та не обкладається ПДВ) спричинює одночасне виникнення в діяльності платника податків оподатковуваних і пільгованих постачань, то при формуванні податкового кредиту за вхідними придбаннями, призначеними для здійснення таких постачань, також слід пам'ятати про положення п. 198.4 і ст. 199 ПКУ та встановлені ними вимоги до розподілу «вхідного» ПДВ (докладніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 40). Причому в «комунальному» випадку ситуація буде дещо ускладнюватися через застосування (до окремих операцій згідно з п. 187.10 ПКУ) касового методу ПДВ-обліку. Тому здійснивши розподіл «вхідного» ПДВ на частини*, що включається і не включається до податкового кредиту, розподілену частину ПДВ, що підлягає включенню до податкового кредиту, також доведеться відповідно при цьому за необхідності розбивати на суму ПДВ, що включаються до податкового кредиту за касовим методом, та суму ПДВ, що відносяться до податкового кредиту за правилом першої події.

* Нагадаємо, що згідно з абзацом третім п.п. 139.1.6 ПКУ платники ПДВ, що є одночасно при цьому платниками податку на прибуток, при здійсненні звільненої від ПДВ (пільгованої) діяльності, суми «вхідного» ПДВ, що не потрапили до податкового кредиту, уключають у податковому обліку до складу «податкових» витрат або витрат, що підлягають «податковій» амортизації. Причому відносити до витрат суми «касового» вхідного ПДВ, що не потрапили після розподілу до податкового кредиту, також доведеться з оглядкою на оплату.

Вочевидь, допомогти здійснити відповідні «касові» підрахунки покликана таблиця 4 додатка Д7. Причому оскільки розподіл «вхідного» ПДВ у такому разі може бути зумовлений (через дотації) як вимогами ст. 199 ПКУ (у зв'язку з чим частина вхідного ПДВ при цьому потраплятиме до складу податкового кредиту за рядком 15.1 декларації), так і одночасним здійсненням платником податків «касових» та звичайних операцій («вхідний» ПДВ за якими включатиметься до рядка 10.1 декларації), то для наочності (для себе) кожний з таких випадків розподілу в таблиці 4 можна відображати окремим рядком (тоді як при поданні ПДВ-звітності до податкових органів таблицю 4 додатка Д7, наприклад, уже заповнювати, об'єднуючи дані цих двох рядків в один підсумковий рядок).

При цьому враховуючи, що «пільговий» п.п. 197.1.28 ПКУ запрацював з 01.01.2011 р., то все викладене вище про ПДВ-розподіл стосується операцій, які здійснюються вже після цієї дати (і податковий кредит минулих періодів, скажімо 2009 — 2010 років, не зачіпає, тому коригувати в будь-який спосіб раніше відображений в таких минулих періодах податковий кредит, навіть у разі отримання за них дотацій у поточному 2011 році, платнику податків не потрібно). Хоча, слід зауважити, що, наприклад, з листа ДПАУ від 16.06.2011 р. № 7166/5/16-1516 випливає, що податківці, які «проштовхували» такий же підхід з розподілом податкового кредиту в ситуаціях з дотаціями і раніше, з набуттям чинності ПКУ не бачать особливої різниці, зазначаючи, що ПКУ обумовлений порядок оподаткування не змінює, а лише уточнює порядок оподаткування зазначених операцій, що існував і раніше (що звісно ж не відповідає дійсності — адже у минулому ПДВ-пільги, аналогічної п.п. 197.1.28 ПКУ в Законі про ПДВ не було).

Також слід мати на увазі, що «пільговим» п.п. 197.1.28 ПКУ зазначену вище ПДВ-пільгу запроваджено виключно щодо виробничих дотацій, які компенсують збитки платників податків у зв'язку з державним регулюванням цін, та інші дотації та субсидії не зачіпає (тобто для них жодної аналогічної ПДВ-пільги в ПКУ не встановлено).

Таким чином, у цілому можна сказати, що закладений з 01.01.2011 р. у ПКУ підхід до обліку дотацій на покриття різниці в тарифах тим самим фактично реалізував на законодавчому рівні давні задуми податківців (див. лист ДПАУ від 16.06.2011 р. № 7166/5/16-1516) щодо «особливого» порядку формування податкового кредиту в цьому випадку.