Підприємець на загальній системі у світлі останніх змін ПКУ
В одному з попередніх номерів, присвяченому Закону № 3609 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 65, с. 32), ми вже мимохідь порушували тему останніх податкових нововведень для фізосіб-підприємців. У сьогоднішній статті розглянемо її докладніше, але спочатку нагадаємо, що всі зміни, які розглядаються в цій статті, набрали чинності з 6 серпня (крім змін до розділу III, що набрали чинності з 1 серпня).
Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон № 3609
— Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 64).Перелік № 994
— Перелік заходів та засобів з охорони праці, витрати на здійснення та придбання яких включаються до витрат, затверджений постановою КМУ від 27.06.2003 р. № 994.
Склад витрат
Перше, на що варто звернути увагу при аналізі змін до
ст. 177 ПКУ, — це склад витрат підприємців на загальній системі. Тепер замість витрат виробництва (обігу) у п. 177.4 ПКУ фігурують витрати операційної діяльності відповідно до розд. III ПКУ. При цьому зазначену зміну слід розглядати в ув'язці з корективами, унесеними до розд. III ПКУ, — адже з 1 серпня до витрат операційної діяльності належать (п. 138.1 ПКУ):1)
витрати, що формують собівартість реалізованих товарів (у тому числі загальновиробничі витрати — п. 138.8 і п.п. 138.8.5 ПКУ);2) адміністративні витрати
(п.п. 138.10.2 ПКУ);3) витрати на збут
(п.п. 138.10.3 ПКУ);4) інші операційні витрати
(п.п. 138.10.4 ПКУ).Сказати, що ці корективи докорінно змінили порядок оподаткування ФОП, не можна, адже з 01.04.2011 р. зазначені витрати і без цього враховувалися при визначенні чистого оподатковуваного доходу. Водночас без певних змін не обійшлося. Так, з 06.08.2011 р.
не включаються до витрат:1)
фінансові витрати, а саме витрати за процентами (зокрема, за кредитами, позиками, фінансовим лізингом), а також інші витрати, пов'язані із запозиченнями (п.п. 138.10.5 ПКУ). При цьому раніше податківці погоджувалися з їх відображенням (див. Єдину базу податкових знань, розділ 180.04);2)
інші витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат). У тому числі (але не виключно) до них належать добровільні перерахування бюджетам та неприбутковим організаціям, роботодавцями профспілковим організаціям, витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів тощо (п.п. 138.10.6 ПКУ). Причому, якщо добровільні перерахування податківці і до цього не дозволяли включати підприємцям до витрат (мотивуючи це відсутністю зв'язку з отриманням доходів), то в частині вартості ліцензій/інших дозволів вони займали позитивну позицію (див. Єдину базу податкових знань, розділ 180.04);3)
витрати, не віднесені до складу витрат у попередніх звітних роках у зв'язку зі втратою, знищенням, зіпсуттям документів, а також у зв'язку з допущеними помилками (п. 138.11 ПКУ);4)
інші витрати згідно з п. 138.12 ПКУ, а саме:а)
витрати, визначені відповідно до ст. 144 — 148, 150, 153, 155 — 161 ПКУ, а точніше ті з них, які не є операційними;б)
витрати у вигляді коштів (вартості майна), переданих організаціям роботодавців та їх об'єднанням;5)
інші витрати, які не може бути класифіковано як витрати операційної діяльності.Окремо варто виділити витрати, наведені в
п.п. 138.12.1 ПКУ (витрати згідно зі ст. 144 — 148, 150, 153, 155 — 161). Річ у тім, що в зазначених статтях досить часто конкретизуються правила відображення витрат (а також правила їх визначення), що є операційними (наприклад, орендні витрати), які, як відомо, повинні враховуватися при обчисленні об’єкта оподаткування ФОП. У зв'язку з цим, з метою визначення чистого оподатковуваного доходу, з переліку витрат згідно з п.п. 138.12.1 ПКУ слід ураховувати лише ті, які є операційними (та, як і раніше, з урахуванням загальних обмежень, зокрема: придбання в «офшорних» нерезидентів (п. 161.2 ПКУ), придбання послуг з інжинірингу, консалтингу, роялті (п.п. 139.1.13 — 139.1.15, 140.1.2 ПКУ). У тому числі (але не виключно), до них можна віднести витрати з орендних платежів, а також витрати від операцій в іноземній валюті. Аналогічне завдання виникне перед ФОП при здійсненні витрат подвійного призначення (ст. 140 ПКУ). Цю інформацію наведемо в табличній формі (табл. 1):
Таблиця 1
Класифікація витрат підприємця
| ОПЕРАЦІЙНІ ВИТРАТИ | ІНШІ ВИТРАТИ | ||
| Витрати, які беруть участь | норма ПКУ | Витрати, які не беруть участі в обчисленні ПДФО: | норма ПКУ |
| Собівартість виготовлених і реалізованих : | Фінансові витрати | п.п. 138.10.5 | |
| а) продукції, робіт послуг: | п. 138.4 | Інші витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов'язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг | п.п. 138.10.6 |
| — прямі витрати | п. 138.8 | ||
| — загальновиробничі; | п.п. 138.8.5 | ||
| б) товарів — прямі витрати | п. 138.6 | ||
| Адміністративні витрати | п.п. 138.10.2 | ||
| Витрати на збут | п.п. 138.10.3 | Витрати, понесені в минулих роках та не віднесені до складу витрат:— унаслідок помилки; — у зв'язку зі втратою, знищенням або зіпсуттям документів, що підтверджують понесені витрати, та підтверджені такими документами у звітному періоді | п. 138.11 |
| Інші операційні витрати | п.п. 138.10.4 | ||
| Витрати, понесені в поточному звітному році та не віднесені до складу витрат:— унаслідок помилки; — у зв'язку зі втратою, знищенням або зіпсуттям документів, що підтверджують понесені витрати, та підтверджені такими документами у звітному періоді | п. 138.11 | ||
| Інші витрати : | п.п. 138.12.2 | ||
| — інші витрати господарської діяльності, щодо яких розд. III ПКУ не встановлює обмежень | |||
| — перерахування організаціям роботодавців | п.п. 138.12.3 | ||
| Витрати, які частково беруть участь в обчисленні ПДФО | норма ПКУ | ||
| — інші витрати: витрати, визначені згідно зі ст. 144 — 148, 150, 153, 155 — 161 ПКУ | п.п. 138.12.1 | ||
| — витрати подвійного призначення | п. 140.1 | ||
Тепер розглянемо викладену класифікацію докладніше.
Таблиця 2
Витрати підприємця, які беруть/не беруть участь при обчисленні ПДФО
| № з/п | Витрати | стаття / пункт ПКУ |
| 1 | 2 | 3 |
| ОПЕРАЦІЙНІ ВИТРАТИ (БЕРУТЬ УЧАСТЬ ПРИ ОБЧИСЛЕННІ ПДФО) | ||
| 1 | Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг: |
|
| 1.1 | для виробництва: | п. 138.8 |
| 1) прямі матеріальні витрати (вартість сировини, а також основних, додаткових та інших матеріалів);2) прямі витрати на оплату праці (зарплата та інші виплати працівникам, зайнятим у виробництві товарів, виконанні робіт, наданні послуг); 3) амортизація виробничих основних засобів та нематеріальних активів*; 4) загальновиробничі витрати: — витрати на управління виробництвом (оплата праці працівників апарату управління цехами, дільницями тощо, внески на соціальні заходи згідно зі ст. 143 ПКУ, медичне страхування, недержавне пенсійне страхування, страхування за довгостроковими договорами страхування життя в межах, визначених п. 142.2 ПКУ, працівників апарату управління цехами, дільницями, витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо); — амортизація* основних засобів, нма загальновиробничого значення; — витрати на утримання, експлуатацію та ремонт* основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого значення; — витрати на вдосконалення технології та організації виробництва (оплата праці та внески згідно зі ст. 143 ПКУ працівників, зайнятих удосконаленням технології та організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі, витрати матеріалів, придбаних комплектуючих виробів та напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій); — витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інші послуги з утримання виробничих приміщень; — витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці виробничого персоналу, внески на соціальні заходи згідно зі ст. 143 ПКУ, медичне страхування, недержавне пенсійне страхування та страхування за довгостроковими договорами страхування життя в межах, визначених п. 142.2 ПКУ, робітників та працівників апарату управління виробництвом, витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг); — витрати на охорону праці, техніку безпеки, понесені відповідно до законодавства (у межах, установлених Переліком № 994); — суми витрат, пов’язані з підтвердженням відповідності продукції, систем якості, систем управління якістю, систем екологічного управління, персоналу встановленим вимогам згідно із Законом України «Про підтвердження відповідності» від 17.05.2001 р. № 2406-III; — суми витрат, пов’язані з розвідкою/дорозвідкою та облаштуванням нафтових і газових родовищ (крім витрат на спорудження будь-яких свердловин, що використовуються для розробки нафтових і газових родовищ, понесених з моменту зарахування таких свердловин до експлуатаційного фонду, а також інших витрат, пов’язаних з придбанням/виготовленням основних засобів, які підлягають амортизації*); — інші загальновиробничі витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів та готової продукції на склади); нестачі незавершеного виробництва, нестачі та втрати від псування матеріальних цінностей у цехах у межах норм природного убутку згідно з нормативами; 5) вартість придбаних послуг, прямо пов’язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; 6) інші прямі витрати, які може бути прямо віднесено на конкретний об’єкт витрат (у тому числі внески на соціальні заходи згідно зі ст. 143 ПКУ, плата за оренду земельних та майнових прав) | ||
| 1.2 | для торгівлі: | п. 138.6 |
| — ціна придбання | ||
| — ввізне мито | ||
| — витрати на доставку | ||
| — витрати на доведення до стану, придатного для продажу | ||
| 2 | Адміністративні витрати: | п.п. 138.10.2 |
| — витрати на службові відрядження, оплату праці адміністративного апарату та іншого загальновиробничого персоналу; — витрати на оплату послуг зв’язку (пошта, телеграф, телефон, мобільний зв’язок тощо); — амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання*; | ||
| 3 | Витрати на збут: | п.п. 138.10.3 |
| — витрати на пакувальні матеріали для затарювання товарів на складах готової продукції; | ||
| 4 | Інші операційні витрати: | п.п. 138.10.4 |
| — витрати за операціями в іноземній валюті згідно зі ст. 153 ПКУ;— амортизація* наданих в оперативну оренду необоротних активів; — інші витрати операційної діяльності, пов'язані з господарською діяльністю, у тому числі (але не виключно): суми нарахованих податків і зборів, ЄСВ, витрати на інформаційне забезпечення господарської діяльності (!), у тому числі з питань законодавства, на придбання літератури (!); оплату інтернет-послуг (!); передплату спеціалізованих періодичних видань (!) | ||
| 5 | Витрати, понесені в поточному звітному році та не віднесені до складу витрат попередніх звітних періодів: | п. 138.11 |
| — унаслідок помилки | ||
| — у зв'язку зі втратою, знищенням або зіпсуттям документів, що підтверджують понесені витрати, та підтверджені такими документами у звітному періоді | ||
| ІНШІ ВИТРАТИ, ЯКІ НЕ БЕРУТЬ УЧАСТІ ПРИ ОБЧИСЛЕННІ ПДФО | ||
| 1 | Фінансові витрати , зокрема, витрати | п.п. 138.10.5 |
| на нарахування процентів за кредитами, позиками, фінансовим лізингом(!), а також інші витрати, пов'язані із запозиченнями | ||
| 2 | Інші витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат) , не пов'язані безпосередньо з виготовленнямта/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема: | п.п. 138.10.6 |
| — суми коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, добровільно перераховані до Держбюджету або бюджетів місцевого самоврядування, неприбуткових організацій; — витрати на самостійне зберігання, переробку, захоронення або придбання послуг зі збирання, зберігання, перевезення, знешкодження, видалення і захоронення відходів від виробничої діяльності (!), з очищення стічних вод; — інші витрати, спрямовані на збереження екологічних систем (!), які перебувають під негативним впливом господарської діяльності платника податків; — витрати на придбання ліцензій (крім тих, вартість та строк яких відповідають ознакам, установленим для основних засобів, та підлягають амортизації* у складі нематеріальних активів) та інших спеціальних дозволів, у тому числі витрати на плату за держреєстрацію. Примітка. Перелічені тут витрати не продубльовані в переліках операційних витрат. Вважаємо, це дасть підставу податківцям безапеляційно визнавати такі витрати суто іншими, без права на їх участь у розрахунку ПДФО | ||
| 3 | Витрати, понесені в попередніх звітних роках та не віднесені до складу витрат попередніх звітних періодів: | п. 138.11 |
| — унаслідок помилки | ||
| — у зв'язку зі втратою, знищенням або зіпсуттям документів, що підтверджують понесені витрати, | ||
| 4 | Інші витрати: | п. 138.12 |
| 1) витрати, визначені згідно зі ст. 144 — 148 ПКУ:— витрати, що виникають у зв'язку з перевищенням балансової вартості над доходами від продажу основних засобів (п. 146.13 ПКУ); — витрати при ліквідації та знищенні основних засобів (п. 146.16 ПКУ); 2) витрати за операціями особливого виду відповідно до ст. 153 ПКУ: — витрати у зв'язку з відступленням права вимоги (п. 153.5 ПКУ); — витрати за платежами в межах фінансового лізингу; 3) витрати, що виникають у зв'язку з утворенням безнадійної заборгованості (ст. 159 ПКУ) | ||
| 5 | Витрати подвійного призначення: | п. 140.1 |
| — витрати на забезпечення працівників спеціальним одягом, взуттям, спеціальним (форменим) одягом, мийними та знешкоджувальними засобами, засобами індивідуального захисту, необхідними для виконання професійних обов'язків, а також продуктами спеціального харчування за переліком, що встановлюється Кабміном, який для банківських установ доповнюється переліком, затвердженим НБУ** (п.п. 140.1.1 ПКУ);— витрати (крім тих, що підлягають амортизації*) на організацію, утримання та експлуатацію пунктів безоплатного медичного огляду, безоплатної медичної допомоги та профілактики працівників (п.п. 140.1.1 ПКУ); — витрати (крім тих, що підлягають амортизації*), пов'язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво та раціоналізацію господарських процесів, проведення дослідно-експериментальних та конструкторських робіт, виготовлення та дослідження моделей і зразків, пов'язаних з основною діяльністю платника податків, витрати на нарахування роялті (!) та придбання нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації*) (п.п. 140.1.2 ПКУ)***; — витрати платника податків на професійну підготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації працівників (як робітничих, так і неробітничих професій) та непрацівників, а також витрати на організацію навчально-виробничої практики (п.п. 140.1.3 ПКУ); — витрати на страхування (крім страхування згідно з пп. 138.8.5, 138.10.2, 138.10.3 ПКУ). Примітка. Низку перелічених тут витрат (наприклад, витрати на профпідготовку, винахідництво) не продубльовано в переліках операційних витрат (як, наприклад, це зроблено щодо витрат на страхування). Вважаємо, це дасть підставу податківцям безапеляційно визнавати такі витрати суто іншими, без права на їх участь у розрахунку ПДФО. Окремо у зв'язку з цим слід зазначити про роялті. Тут можна поборотися за витрати на тій підставі, що виходячи з форми декларації з податку на прибуток (наказ від 28.02.2011 р. № 114), а саме додатка СВ «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)», такі витрати включаються до собівартості продукції, а отже, до операційних витрат | ||
| ІНШІ ВИТРАТИ, ЯКІ БЕРУТЬ УЧАСТЬ ПРИ ОБЧИСЛЕННІ ПДФО | ||
| 1 | Інші витрати: | п. 146.12 , ст. 153 |
| 1) витрати на ремонт основних засобів (п. 146.12 ПКУ) (з одного боку, такі витрати названо за всіма напрямами операційних витрат, проте зменшувати на них дохід небезпечно зважаючи на усталену позицію податківців, див. виноску*);2) витрати за операціями особливого виду (ст. 153 ПКУ): — витрати за операціями в іноземній валюті (від’ємне значення курсових різниць (!), витрати при придбанні/продажу іноземної валюти) (абз. «а» п.п. 138.10.4 та п. 153.1 ПКУ); — витрати при відчуженні закладеного майна (з урахуванням зроблених застережень щодо основних засобів); — витрати за орендними платежами (!) у межах оперативного лізингу | ||
| 2 | Витрати подвійного призначення: | п. 140.1 |
| — витрати на забезпечення працівників спеціальним одягом (!), взуттям та засобами індивідуального захисту відповідно до встановлених норм (уключаючи забезпечення мийними засобами та засобами, що нейтралізують небезпечну дію на організм або шкіру шкідливих речовин, у зв'язку з виконанням робіт, які не виключають можливості забруднення цими речовинами) (абз. «ґ» п.п. 138.8.5 і п.п. 140.1.1 ПКУ, п. 5 Переліку № 994);— будь-які витрати на гарантійний ремонт (!) (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податків, вартість яких не компенсується за рахунок покупців таких товарів, у розмірі, що відповідає рівню гарантійних замін, прийнятих/оприлюднених платником податків (є операційними — витрати на збут згідно з абз. «є» п.п. 138.10.3 і п.п. 140.1.4 ПКУ); — витрати платника податків на рекламу(!) (є операційними — витрати на збут згідно з абз. «г» п.п. 138.10.3 і п.п. 140.1.5 ПКУ); — витрати на страхування (є операційними — за видами страхування, наведеними в пп. 138.8.5, 138.10.2, 138.10.3 ПКУ); — витрати на відрядження (!) (є операційними — за видами відряджень, п.п. «а» 138.8.5, п.п. «б» 138.10.2, п.п. «ґ» 138.10.3 ПКУ) | ||
| * Уключати до витрат амортизаційні відрахування слід лише сміливим платникам, оскільки податківці, як і раніше, виступають проти цього, посилаючись на те, що підприємці не ведуть бухгалтерського обліку (див. Єдину базу податкових знань, розділ 180.04), те саме стосується й витрат на ремонти/поліпшення (навіть у межах 10 % ліміту). ** Крім витрат на охорону праці, до яких у тому числі включаються витрати на придбання форменого одягу, взуття та засобів індивідуального захисту відповідно до встановлених норм (п. 5 Переліку № 994). *** Крім витрат на вдосконалення технології та організації виробництва згідно з абз. «ґ» п.п. 138.8.5 ПКУ. | ||
Можливість зменшення авансового платежу
Ще одна зміна стосується сплати ПДФО підприємцями на загальній системі. Як відомо, у вигляді авансових платежів цей податок сплачується щоквартально (до 15 березня, 15 травня, 15 серпня, 15 листопада) по 25 % від суми, не меншої 100 % торішнього ПДФО (у співставних умовах). Однак, якщо до 06.08.2011 р. це правило було виключним, то із зазначеної дати в ньому
з'явився виняток: якщо дохід за минулий квартал зменшується більш ніж на 20 % порівняно з розрахунковою очікуваною сумою доходу, то платник має право зменшити суму авансового платежу, що підлягає сплаті в наступний строк, пропорційно зменшенню доходу. Із цією метою підприємець до настання строку сплати авансового платежу повинен подати заяву в довільній формі, що містить розрахунок зменшення авансового платежу та стисле пояснення обставин. Тепер звернемо увагу на декілька нюансів. По-перше, ідеться про зниження чистого доходу (графа 12 книги обліку доходів і витрат). По-друге, це правило говорить лише про дохід за минулий квартал. Отже, якщо дохід знизивсяу I кварталі, то подати заяву на зменшення авансового платежу вийде не пізніше II кварталу — причому до настання строку сплати авансового платежу. По-третє, за допомогою такої заяви можна знизити суму лише наступного авансового платежу. Тобто, якщо зниження доходу відбулося у II кварталі, то суму авансового платежу можна зменшити лише за III квартал.
Для кращого розуміння наведемо умовний приклад:
Приклад.
Розрахункова сума доходу підприємця за квартал у 2011 році становить 8000 грн. (квартальний авансовий платіж дорівнює 1200 грн.). У III кварталі фактична сума доходу (сума графи 12 за квартал) склала 5000 грн.З метою зменшення авансового платежу підприємець до 15 листопада повинен подати до податкової інспекції заяву такого змісту (нагадуємо, що вона складається в довільній формі, але повинна містити розрахунок зменшення авансового платежу та стисле пояснення причин зменшення):
На завершення питання варто зауважити, що
Законом № 3609 до п.п. 177.5.3 ПКУ було також унесено косметичну правку. Тепер у ньому замість слів «податку на доходи та суми плати за торговий патент» зазначено «податку на доходи фізичних осіб та збору на провадження деяких видів підприємницької діяльності». Це коригування не спричинює жодних змін, проте після нього зміст п.п. 177.5.3 відповідає термінології ПКУ.
Склад підприємницьких доходів та застосування ставки 17 %
Законом № 3609
також доповнено п. 167.1 ПКУ абзацом, що роз'яснює правила застосування до підприємницьких доходів ставки 17 %. Тепер у ньому зазначено: платники, які подають річні декларації у тому числі згідно зі ст. 177 ПКУ, застосовують ставку 17 % до частини середньомісячного річного оподатковуваного доходу, що перевищує 10-кратний розмір мінімальної зарплати на 1 січня звітного року (у 2011 р. — 9410 грн.). При цьому далі в пункті вказується, що середньомісячний річний оподатковуваний дохід розраховується як сума загальних місячних оподатковуваних доходів, визначених в абз. 1 п. 167.1 ПКУ, що ділиться на кількість календарних місяців, протягом яких такі доходи було отримано*.* Зверніть увагу, що йдеться не про всі місяці, а тільки про ті, в яких було отримано дохід. Причому, вважаємо, що в цьому пункті йдеться про чистий оподатковуваний дохід.
Утім, це доповнення не внесло більше ясності — навіть, навпаки. Судіть самі:
по-перше, в оновленому п. 167.1 ПКУ говориться про те, що середньомісячний оподатковуваний дохід розраховується як сума загальних оподатковуваних доходів. При цьому загальним оподатковуваним доходом у контексті ст. 177 ПКУ є виручка у грошовій/негрошовій формі без урахування витрат (п. 177.2 ПКУ). Отже, при дослівному прочитанні п. 167.1 ПКУ виходить, що ставка 17 % повинна застосовуватися не до чистого оподатковуваного доходу, а до загального, що, звісно, порушує загальні правила оподаткування підприємців і є абсурдним. Більше того, в оновленому п. 164.1 ПКУ тепер є пряма вказівка, що базою оподаткування підприємницьких доходів є чистий оподатковуваний дохід, що визначається згідно з п. 177.2 ПКУ (тобто як різниця між доходами та витратами). Виходячи з цього, ми вважаємо, що законодавець припустився помилки і в п. 167.1 ПКУ йдеться саме про чистий оподатковуваний дохід.Проте навіть таке припущення не вирішує всіх питань, що призводить до «
по-друге». Річ у тім, що для визначення переліку місячних оподатковуваних доходів у п. 167.1 ПКУ робиться посилання на абз. 1, а в ньому йдеться про всі можливі доходи фізособи (крім доходів, наведених у пп. 167.2 — 167.4 ПКУ). Виходить, що для розрахунку доходу, що підлягає оподаткуванню за ставкою 17 %, підприємцю доведеться враховувати і свої непідприємницькі доходи? Формальний підхід до прочитання п. 167.1 ПКУ дає підстави для ствердної відповіді. Водночас з реалізацією цієї позиції можуть виникнути проблеми — зокрема, невідомо, в якому порядку та за якою саме ставкою (15 % чи 17 %) повинні оподатковуватися доходи фізособи (як підприємницькі, так і громадянські), отримані з різних джерел (особливо, якщо частина з них оподатковується податковим агентом). Отже, для остаточної відповіді на це запитання слід почекати думки податківців.На наш погляд, для подібних висновків підстав немає, адже доходи від підприємницької діяльності та інші доходи повинні відокремлюватися та оподатковуватися за різними правилами, про що, зокрема, зазначається в
п. 177.6 ПКУ. Крім того, уключення «громадянських» доходів (іноді разових) до підприємницьких призведе до необґрунтованого завищення авансових платежів з ПДФО за наступний рік.Підсумовуючи викладену інформацію, наведемо умовний приклад.
Приклад
. Розрахункова сума доходу підприємця за місяць у 2011 році становить 8000 грн. (сума щоквартального авансового платежу — 1200 грн.). Фактично ж у 2011 році ним було отримано такий дохід (виходячи з щомісячних підсумків за рядком 12 Книги обліку доходів і витрат):
| № з/п | Місяць | Розрахунковий оподатковуваний дохід, грн. | Фактичний чистий оподатковуваний дохід, грн. | Фактичний чистий оподатковуваний дохід, грн. |
| варіант I | варіант II | |||
| 1 | Січень | 8000 | 1000 | 0 |
| 2 | Лютий | 8000 | 0 | 10000 |
| 3 | Березень | 8000 | 0 | 0 |
| 4 | Квітень | 8000 | 5000 | 0 |
| 5 | Травень | 8000 | 5000 | 0 |
| 6 | Червень | 8000 | 7000 | 0 |
| 7 | Липень | 8000 | 9800 | 10000 |
| 8 | Серпень | 8000 | 10000 | 0 |
| 9 | Вересень | 8000 | 12000 | 0 |
| 10 | Жовтень | 8000 | 8000 | 0 |
| 11 | Листопад | 8000 | 4000 | 0 |
| 12 | Грудень | 8000 | 4000 | 0 |
|
| Разом | 96000 | 65800 | 20000 |
Виходячи із зазначених даних платник повинен визначити середньомісячний річний оподатковуваний дохід:
1)
варіант I — 6580 грн. (65800 грн. : 10 міс.);2) варіант II
— 10000 грн. (20000 грн. : 2 міс.).Як бачимо,
у першому варіанті він не перевищує критерію для оподаткування за ставкою 17 %. Водночас у другому варіанті (незважаючи на зниження абсолютної суми доходу) сума середньомісячного річного чистого доходу перевищує десятиразовий розмір мінімальної зарплати, установленої на 01.01.2011 р. (9410 грн.), на 590 грн. Виходячи з цього, дохід у сумі 9410 грн. має оподатковуватися за ставкою 15 %, а в сумі 590 грн. — за ставкою 17 %. Отже, фактичний ПДФО за 2011 рік для другого варіанту становитиме 3023,6 грн. (1411,5 х 2 + 100,3 х 2).
Подання уточнюючих розрахунків
Підприємців торкнулися зміни і в інших
розділах ПКУ. Так, п. 50.2 ПКУ, викладений у новій редакції, як і раніше, передбачає заборону на подання уточнюючих розрахунків за період, що перевіряється на дату такого подання, але з уточненням, що такі перевірки повинні бути документальними плановими або позаплановими виїзними і лише щодо відповідних податків і зборів (див. докладніше в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 65, с. 7). Крім того, нинішнє формулювання абз. 2 п. 50.2 ПКУ дозволяє припустити, що тепер ця заборона не поширюється і на підприємців-загальносистемників в частині ПДФО.
Придбання у ФОП
Деякі зміни відбулися і в частині документального підтвердження підприємницького статусу фізосіб при нарахуванні (виплаті) їм доходів (
п. 177.8 ПКУ). В останній редакції цього пункту йшлося про неутримання ПДФО за умови надання підприємцем виписки або витягу з Держреєстру. Водночас податківці погоджувалися, що достатнім є надання не оригіналів, а копій зазначених документів (див. Єдину базу податкових знань, розділ 180.13).Після серпневих змін у
п. 177.8 ПКУ, в ньому з'явилася пряма вказівка на копії, а не оригінали документів, що підтверджують держреєстрацію, тобто копії витягу або виписки. Крім того, якщо у підприємця є свідоцтво про держреєстрацію (якщо він реєструвався до 07.05.2011 р. та не змінював відомості в Держреєстрі), то підійде і його копія.Водночас у п.п. 139.1.12 ПКУ (заборона на відображення витрат при придбанні в єдиноподатників) поки що ніхто нічого не скасовував і не змінював. Тому, як і раніше, платникам податку на прибуток (і підприємцям) слід отримувати від підприємців-контрагентів довідку, що видається податківцями та свідчить про загальноподатковий статус таких контрагентів.
