Облік витрат на навчання працівників/непрацівників
Незаперечний той факт, що краще навчені працівники приносять більший економічний ефект. Більше того, для деяких категорій робіт законодавство встановлює обов'язкове періодичне навчання та підвищення кваліфікації. У зв'язку з цим справедливо, що вартість такого навчання при дотриманні деяких умов може брати участь у зменшенні об’єкта оподаткування — саме цьому питанню й присвячено цю статтю.
Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
На сьогодні питання, пов'язані з формуванням витрат з навчання осіб за рахунок підприємства, регулюються
п.п. 140.1.3 ПКУ. Так само, як і в п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток, що діяв раніше, у ньому виділено такі види навчання:1) професійна підготовка;
2) перепідготовка;
3) підвищення кваліфікації;
4) навчання.
Докладніше із зазначеними поняттями Ви можете ознайомитися у попередній статті цього номера, тут же дамо лише стислу їх характеристику. Так,
професійна підготовка є здобуттям професійно-технічної або вищої освіти особами, які її не мали. Перепідготовкою вважається отримання іншої професії або спеціальності особами, які вже мали професійно-технічну або вищу освіту (наприклад, здобуття другої вищої освіти). Під підвищенням кваліфікації розуміється розширення/поглиблення вмінь та навичок, набуття здатності виконувати нові завдання в межах наявної освіти. При цьому у деяких випадках, передбачених нормативно-правовими актами, періодичне підвищення кваліфікації є обов'язковим. Крім того, якщо періодичне підвищення кваліфікації передбачено колективним договором, то воно має здійснюватися не рідше ніж один раз на п'ять років (див. лист Мінпраці від 14.04.2011 р. № 3900/0/14-11/021 (див. на с. 46)). Важливо зауважити, що всі зазначені види навчання можуть здійснюватися лише вітчизняними навчальними закладами, що мають ліцензію та акредитацію, а їх фіналом є отримання відповідного документа про освіту.Ми не даремно виділили окремо таке поняття, як «
навчання» — адже в абз. 2 п.п. 140.1.3 ПКУ воно названо поряд із професійною підготовкою, перепідготовкою та підвищенням кваліфікації. Системний аналіз п.п. 140.1.3 ПКУ та вітчизняного законодавства у сфері освіти дозволяє говорити, що цей термін у п.п. 140.1.3 ПКУ використовується лише для визначення навчання в зарубіжних навчальних закладах. Такий висновок зумовлено тим, що професійну підготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації в розумінні законодавства про освіту можуть здійснювати лише вітчизняні навчальні заклади, тоді як у п.п. 140.1.3 ПКУ названо й зарубіжні. У свою чергу, застосування терміна «навчання» в контексті вітчизняних навчальних закладів некоректно зважаючи на те, що законодавство ним не оперує. Отже, «навчання» в розумінні п.п. 140.1.3 ПКУ застосовується лише для визначення навчання в зарубіжних навчальних закладах.Для податкових наслідків визначальним є статус особи, яка направляється на навчання, а саме, чи є вона працівником підприємства і якщо так, то чи належить її професія до категорії робітничих. Важливість подібного «трудового» статусу особи саме й зумовила подальшу структуру статті.
Податкові наслідки навчання працівників робітничих професій
Вочевидь, що перше запитання, з яким ми тут стикаємося: «
Яких працівників слід зараховувати до робітників?». Відповідь на нього необхідно шукати в галузевих довідниках кваліфікаційних характеристик. При цьому на особливу увагу заслуговує Довідник кваліфікаційних характеристик професій, який присвячено професіям, загальним для всіх видів діяльності. Так, у його розділі 2 до робітників зараховані: вантажники, вагарі, двірники, газівники, комірники, кур'єри, машиністи, маркувальники, охоронці, прибиральники, електромонтери тощо. Щодо визначення робітничих професій для окремих галузей, то з цією метою необхідно використовувати профільні довідники, розроблені відповідними органами. Крім того, не буде помилкою й використання з цією метою Класифікатора професій ДК 003:2010.Для визначення податкових наслідків
навчання працівників робітничих професій слід керуватися абз. 1 п.п. 140.1.3 ПКУ. Відповідно до нього витрати на професійну підготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації робітників можна враховувати у зменшення об’єкта податку на прибуток без дотримання особливих умов, передбачених абз. 2 п.п. 140.1.3 ПКУ. При цьому варто відзначити два моменти. По-перше, нагадуємо, що професійна підготовка, перепідготовка та підвищення кваліфікації може здійснюватися лише вітчизняними навчальними закладами. Якщо ж робітника буде направлено на навчання до зарубіжного навчального закладу, то правила оподаткування повинні визначатися згідно з абз. 2 п.п. 140.1.3 ПКУ (див. далі, у частині навчання працівників неробітничих професій). По-друге, поняттям «професійна підготовка» охоплюється в тому числі й навчання у сфері вищої освіти. Це означає, що формально витрати, пов'язані з отриманням робітниками вищої освіти, можна також ураховувати без дотримання зазначених в абз. 2 п.п. 140.1.3 ПКУ умов.Водночас
спрямованість навчання все одно має бути пов'язана з господарською діяльністю платника. Інша річ, що вона не завжди може бути безпосередньою. Наприклад, при навчанні працівників за такими спеціальностями, як бухгалтер, юрист, менеджер тощо, витрати можна збільшувати в загальному порядку, оскільки такі фахівці необхідні для господарської діяльності будь-якого підприємства. Це свого часу зазначав і Держкомпідприємництва (див. лист від 11.01.2001 р. № 3-513/80).Що ж до зв'язку з
основною діяльністю, про яку говориться в абз. 5 п.п. 140.1.3 ПКУ, то конструкція п.п. 140.1.3 ПКУ дозволяє зробити висновок про те, що цей зв'язок необхідний лише при здійсненні витрат на організацію навчально-виробничої практики. Причому не виключено, що податківці при визначенні основної діяльності збережуть свій колишній підхід, згідно з яким до неї належить лише та діяльність, яка зазначена у статутних документах платника податків, а також є регулярною та постійною протягом року, на який припадає звітний період (див. лист ДПАУ від 03.10.2007 р. № 4819/г/15-0214 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 63, с. 45). Крім того, є ймовірність, що вони постараються нав'язати необхідність зв'язку з основною діяльністю й для інших освітніх витрат — відразу попереджаємо, що подібні вимоги є незаконними.
Податкові наслідки навчання працівників неробітничих професій
При навчанні працівників неробітничих професій роботодавець також має право враховувати освітні витрати, але лише при дотриманні певних умов. Це питання логічно розглянути в розрізі
Професійна підготовка
. У цьому випадку слід керуватися абз. 2 п.п. 140.1.3 ПКУ. Відповідно до нього при обчисленні податку на прибуток платник має право врахувати витрати на навчання при дотриманні таких умов:1)
навчання здійснюється у вітчизняному навчальному закладі (незалежно від форми власності) — наприклад, вищому чи професійно-технічному;2)
відповідний сертифікат про освіту обов'язковий для здійснення господарської діяльності платника. Тут слід відзначити відразу декілька моментів. По-перше, до поняття «сертифікат про освіту» законодавець, найімовірніше, вклав і вітчизняні документи про освіту (диплом молодшого спеціаліста, спеціаліста, магістра тощо) — адже саме їх видача передбачена випускникам акредитованих вітчизняних навчальних закладів (ст. 27 Закону про освіту). В іншому разі під питанням опинилася б сама можливість формування таких витрат при навчанні працівників у вітчизняних навчальних закладах. По-друге, для визначення критерію обов'язковості слід звертатися до профільних нормативно-правових актів, що регулюють певну сферу діяльності. Ми вважаємо, що з цією метою можна використовувати й відповідні довідники кваліфікаційних характеристик. Як приклад розглянемо спеціальність «юрисконсульт». Вочевидь, що такий фахівець може використовуватися в діяльності будь-якого підприємства. При цьому в Довіднику кваліфікаційних характеристик професій зазначено, що для нього обов'язкова вища юридична освіта (не нижче спеціаліста). Отже, навчання за спеціальністю «правознавство» працівника, який згідно з договором виконуватиме роль юрисконсульта, можна відносити на витрати (при дотриманні інших умов);3)
укладено письмовий договір про те, що особа, яка навчається, відпрацює у платника не менше 3 років після закінчення вищого або професійно-технічного навчального закладу та здобуття спеціальності (кваліфікації). Зверніть увагу, що формально договір про трирічне відпрацювання є обов'язковим лише при навчанні у вищому або професійно-технічному навчальному закладі з отриманням спеціальності (кваліфікації).Перепідготовка/підвищення кваліфікації
(обов'язкова). Ми вважаємо, що в такому разі пов'язані з нею витрати можна врахувати у зменшення об’єкта податку на прибуток без додаткових умов, передбачених абз. 2 п.п. 140.1.3 ПКУ, — про це свідчать граматична конструкція абз. 1 п.п. 140.1.3 ПКУ та здоровий глузд (адже законодавство встановлює обов'язкове підвищення кваліфікації і для працівників, які не належать до робітників).Перепідготовка/підвищення кваліфікації (необов'язкова)
. Такі витрати можна врахувати лише при дотриманні трьох умов абз. 2 п.п. 140.1.3 ПКУ:1)
навчання здійснюється у вітчизняному навчальному закладі (незалежно від форми власності);2)
сертифікат про освіту є обов'язковим для здійснення господарської діяльності платника (зауваження щодо цієї частини див. у питанні про професійну підготовку неробітників);3)
є письмовий договір про трирічне відпрацювання.Навчання
. Як уже зазначалося, поняття «навчання» в контексті п.п. 140.1.3 ПКУ використовується лише для визначення навчання в зарубіжних навчальних закладах. Умови для формування витрат у цьому разі такі:1)
навчання має здійснюватися в зарубіжному навчальному закладі. При цьому, найімовірніше, щоб вважатися навчальним закладом у нас, він має визнаватися таким компетентним органом відповідної держави (наприклад, у ситуації з вищою освітою цей висновок випливає з Конвенції про визнання кваліфікації вищої освіти в Європейському регіоні від 11.04.97 р. № ETS № 165*);2) сертифікат про освіту
є обов'язковим для здійснення господарської діяльності платника.* Конвенцію ратифіковано Законом України «Про ратифікацію конвенції про визнання кваліфікації вищої освіти в Європейському регіоні» від 03.12.99 р. № 1273-XIV.
Що стосується
договору, то в абз. 2 п.п. 140.1.3 ПКУ зазначається про його обов'язковість лише при навчанні у вищих або професійно-технічних навчальних закладах, які, виходячи із законодавства про освіту, можуть бути лише вітчизняними. Водночас подібне послаблення для іноземних навчальних закладів виглядає дивним (особливо зважаючи на те, що при навчанні у вітчизняних навчальних закладах договір необхідний), тому краще, щоб письмовий договір про трирічне відпрацювання був і в цьому випадку.
Податкові наслідки навчання працівників з питань охорони праці (у тому числі організації лекцій, семінарів та консультацій з цих питань)
Відповідно до
ст. 18 Закону про охорону праці працівники під час прийняття на роботу, а також у процесі роботи повинні проходити за рахунок роботодавця інструктаж та навчання з питань охорони праці. Аналогічні вимоги встановлено і п. 3.1 Положення № 127. Крім того, згідно із зазначеним Законом роботодавці повинні щорічно витрачати на охорону праці суму, що не менше 0,5 % від фонду оплати праці попереднього року. В іншому разі до них може бути застосовано санкції (докладніше див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 57, с. 7).У контексті податку на прибуток
витрати на охорону праці є загальновиробничими** (абз. «є» п.п. 138.8.5 ПКУ). При цьому, як і раніше, роботодавець може враховувати лише ті витрати на охорону праці, які наведено в Переліку № 994. Витрати на навчання та перевірку знань з питань охорони праці посадових осіб, а також інших працівників у процесі трудової діяльності, а також витрати на організацію лекцій, семінарів та консультацій з цих питань названо в п. 4 зазначеного Переліку (без відсоткових обмежень, що були в ньому до 2011 року), а отже, їх можна включати в повному обсязі без дотримання умов, установлених п.п. 140.1.3 ПКУ.** Виходячи з цього, торговельні підприємства витрати на охорону праці формувати не можуть.
Таким чином, виробничі
підприємства можуть ураховувати витрати на навчання працівників (як робітничих, так і неробітничих професій) з питань охорони праці (у тому числі організацію лекцій, семінарів, проведення інструкцій тощо) у повному обсязі.
Документальне підтвердження освітніх витрат
Щоб мати можливість збільшити витрати згідно з
п.п. 140.1.3 ПКУ, платнику необхідно обзавестися відповідним документальним підтвердженням (п. 138.2 ПКУ). До таких документів належать:1)
наказ про направлення працівника на навчання у зв'язку з виробничою необхідністю (або згідно з певним нормативно-правовим актом, якщо ним передбачено обов'язковість такого навчання);2)
договір на навчання (форму типового договору про навчання, підготовку, перепідготовку, підвищення кваліфікації або надання додаткових освітніх послуг затверджено наказом Міносвіти від 11.03.2002 р. № 183);3)
акт наданих послуг;4)
платіжні документи, що підтверджують оплату вартості навчання;5) договір про трирічне відпрацювання
(за необхідності), де в тому числі має бути зазначено посаду, на яку працівника буде зараховано після закінчення навчання.При цьому слід окремо виділити декілька питань, пов'язаних
з договором про відпрацювання. По-перше, чи можна зберегти витрати, якщо працівник відпрацьовує на посаді, що не відповідає отриманій спеціальності (наприклад, навчався по економічній спеціальності, а згідно з угодою працювати буде як водій). Ми вважаємо, що в подібній ситуації витрати вийде зберегти лише при дотриманні двох умов:(1) такий вид робіт можна пов'язати з господарською діяльністю платника податків; (2) для виконання подібної роботи потрібна наявність вищої освіти такого самого або суміжного напряму (наприклад, навчання за спеціальністю «облік та аудит», а відпрацювання на посаді економіста зі збуту). В іншому разі права на витрати не буде, про що свого часу зазначали й податківців (лист ДПАУ від 24.01.2006 р. № 409/к/17-0715 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 63, с. 47).
По-друге
, які наслідки очікують платника при розірванні договору (незалежно від того, з чиєї ініціативи). У такому разі він повинен керуватися порядком, установленим абз. 4 п.п. 140.1.3 ПКУ, — а саме:1)
збільшити дохід на суму раніше сформованих освітніх витрат (відображається в рядку 03.27 додатка ІД до декларації);2)
нарахувати пеню (за кожний день недоплати) у розмірі 120 % облікової ставки НБУ, що діяла на день виникнення податкових зобов'язань, які платник сплатив би, якби не врахував освітні витрати. Як бачимо, це правило сформульовано не дуже вдало, тому ми вважаємо, що потрібно відштовхуватися від облікової ставки, яка діяла на дату граничного строку сплати грошових зобов'язань (п. 4.3 Інструкції № 276), — у періоді, в якому були враховані відповідні освітні витрати;3)
якщо договором передбачено відшкодування працівником збитків роботодавцю, то така сума не включається до доходів останнього в межах доходів, додаткового податкового зобов'язання та пені, які було збільшено згідно з абз. 4 п.п. 140.1.3 ПКУ.Слід зауважити, що
аналогічного порядку доведеться дотримуватися й у ситуації з розірванням договорів про відпрацювання, укладених до 01.04.2011 р. згідно з п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток.
Відображення освітніх витрат у декларації
У частині відображення освітніх витрат (крім витрат на навчання з питань охорони праці) сформувався певний дуалізм.
З одного боку, такі витрати можна класифікувати за спрямованістю:1) загальновиробничі
(при навчанні за робітничими професіями та інженерними спеціальностями). У такому разі витрати слід відображати в ряд. 06.1.13 додатка ЗВ декларації;2) адміністративні
(при навчанні у сфері обліку, права, економіки, менеджменту тощо). Для таких витрат підійде ряд. 06.2.12 додатка АВ декларації;3) збутові
(при навчанні у сфері маркетингу, логістики тощо). Ці витрати необхідно показати в ряд. 06.3.15 додатка ВЗ декларації.З іншого
— їх не названо прямо в жодній категорії витрат, а отже, їх можна віднести до інших витрат згідно з п.п. 138.12.2 ПКУ. За такого підходу їх слід відображати в ряд. 06.5.37 додатка ІВ декларації.Обидва зазначені підходи мають право на існування, однак, на наш погляд,
пріоритет слід віддати першому — це пов'язане з тим, що в бухгалтерському обліку навчальні витрати також відображаються залежно від напряму підготовки (випливає з Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджених наказом Мінпромполітики від 09.07.2007 р. № 373). Водночас ДПАУ дотримується останньої позиції та наполягає на відображенні освітніх витрат у ряд. 06.5.37 додатка ІВ декларації (див. Єдину базу податкових знань, розділ 110.07.10).Для відображення витрат на навчання працівників з питань
охорони праці призначено ряд. 06.1.9 додатка ЗВ декларації.
Момент відображення освітніх витрат
Витрати на професійну підготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації (крім навчання з питань охорони праці*) працівників робітничих та неробітничих професій включаються до інших, а отже, їх можна збільшити у звітному періоді, в якому вони були фактично понесені (
п. 138.5 ПКУ). Таким чином, витрати на навчання працівників можна збільшити в періоді, в якому було підписано акт наданих послуг (факт оплати на момент виникнення витрат не впливає).* А також освітніх витрат, які відображаються як загальновиробничі (див. далі).
Що стосується витрат на навчання з питань
охорони праці*, то до 01.08.2011 р. їх слід було відображати за правилами, зазначеними вище. З 1 серпня такі витрати включаються до податкової собівартості за правилами, установленим П(С)БО 16 — а отже, їх слід розподіляти та збільшувати в момент продажу товарів/робіт/послуг (п. 138.4 ПКУ) або в момент здійснення (у випадку з нерозподіленими витратами). Таким чином, для визначення дати виникнення витрат на навчання з питань охорони праці* слід керуватися приписами п. 16 П(С)БО 16.* А також освітніх витрат, які відображаються як загальновиробничі (див. далі).
Витрати на реалізацію гарантій працівників, які навчаються
Крім витрат на оплату навчання своїх працівників, платник податків несе витрати на реалізацію гарантій працівників, що навчаються, згідно з трудовим законодавством. Наведемо їх у вигляді такої таблиці:
Гарантії працівникам, які навчаються, згідно з КЗпП
| № з/п | Гарантія | Норма ПКУ | Рядок декларації |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Навчання без відриву від виробництва | |||
| 1 | Створення власником працівнику необхідних умов для поєднання роботи з навчанням (ст. 202 КЗпП) | — | — |
| 2 | Скорочений робочий тиждень або скорочений робочий день зі збереженням зарплати для працівників, які навчаються в професійно-технічних навчальних закладах (ст. 208 КЗпП) | п. 142.1 | — ряд. 05.1.2 додатка СВ; |
| 3 | Надання щорічної відпустки повної тривалості за перший рік праці до настання шестимісячного строку безперервної роботи на цьому підприємстві для працівників, які успішно навчаються, за їх бажанням | п. 142.1 | — ряд. 05.1.2 додатка СВ; |
| 4 | Додаткові оплачувані відпустки: | ||
| 4.1 | працівникам, які успішно навчаються на вечірніх відділеннях професійно-технічних навчальних закладів, для підготовки та складання іспитів | п. 142.1 | — ряд. 05.1.2 додатка СВ; |
| 4.2 | працівникам, які успішно навчаються у вищих навчальних закладах з вечірньою та заочною формами навчання (тривалість відпустки залежить від рівня акредитації, курсу, плану сесії) (ст. 216 КЗпП) | ||
| 5 | Оплата 50 % вартості проїзду до місця навчання і назад працівників, які навчаються у вищих навчальних закладах з вечірньою та заочною формами навчання (1 раз на рік) (ст. 219 КЗпП) | п. 142.2 | — ряд. 06.1.13 додатка ЗВ; |
| 6 | Заборона на залучення до надурочних робіт працівників, які навчаються в професійно-технічних закладах, | — | — |
| 7 | Переважне право на збереження робочого місця (за рівних умов продуктивності та кваліфікації) за працівниками, які навчаються у вищих навчальних закладах (при скороченні чисельності або штату працівників у зв'язку зі змінами в організації виробництва і праці) (ст. 42 КЗпП) | — | — |
| Навчання з відривом від виробництва | |||
| 1 | Збереження робочого місця (посади) та здійснення виплат згідно із законодавством при направленні працівника для підвищення кваліфікації (ст. 122 КЗпП) | — | — |
| 2 | Такі гарантії і компенсації за осоновним місцем роботи (постанова № 695): | ||
| 2.1 | збереження середньої зарплати за основним місцем роботи на час навчання | п. 142.1 | — ряд. 05.1.2 додатка СВ; |
| 2.2 | оплата вартості проїзду працівника до місця навчання і назад | п. 142.2 | — ряд. 06.1.13 додатка ЗВ; |
| 2.3 | виплата добових за кожний день перебування в дорозі в розмірі, установленому законодавством для службових відряджень* | п. 142.2 | — ряд. 06.1.13 додатка ЗВ; |
| * У 2011 році до витрат можна включати суми добових у таких межах: | |||
| 2.4 | забезпечення житлом на час навчання або відшкодування витрат, пов'язаних з наймом житла, у порядку, передбаченому для службових відряджень | п. 142.2 | — ряд. 06.1.13 додатка ЗВ; |
Навчання працівників та «вхідний» ПДВ
Відповідно до
п.п. 197.1.2 ПКУ постачання освітніх послуг, перелічених у цьому підпункті звільняється від ПДВ. У тому числі (але не виключно) до них належать послуги з:1)
усіх видів освітньої діяльності, що поставляється професійно-технічними навчальними закладами;2)
усіх видів освітньої діяльності, що поставляється вищими навчальними закладами I — IV рівнів акредитації, у тому числі для здобуття вищої та післядипломної освіти;3)
навчання слухачів підготовчих відділень вищих навчальних закладів;4)
навчання аспірантів і докторантів;5)
повторного вивчення відрахованими студентами (курсантами) окремих дисциплін та курсів з наступним складанням іспитів;6)
надання наукових консультацій для осіб, які підвищують кваліфікацію самостійно;7)
довузівської підготовки;8)
проведення лекцій з питань науки і техніки, культури та освіти, фізкультури і спорту, правових знань, туризму та краєзнавства;9)
надання консультацій для учнів, вихованців, студентів, курсантів понад обсяги, установлені навчальними планами та програмами, для аспірантів, докторантів.Таким чином, при оплаті
всіх інших, не звільнених від ПДВ, освітніх послуг платник має право збільшувати податковий кредит у загальному порядку:1)
при здійсненні постачання, що не обкладається ПДВ, у межах господарської діяльності;2)
за наявності податкової накладної;При цьому слід зауважити, що
розірвання договору про трирічне відпрацювання впливає лише на наслідки з податку на прибуток, а отже, у такому разі раніше відображений податковий кредит коригувати не потрібно.Що стосується компенсаційних виплат згідно з
КЗпП, то при їх здійсненні платник також може збільшувати податковий кредит — при дотриманні зазначених вище умов.
Навчання непрацівників
Податок на прибуток
. У цьому випадку при визначенні податкових наслідків слід керуватися абз. 2 п.п. 140.1.3 ПКУ. Умови для формування таких витрат аналогічні наведеним вище в частини навчання та професійної підготовки працівників неробітничих професій, а також їх перепідготовки та підвищення кваліфікації (необов'язкової):1)
навчання має здійснюватися у вітчизняному (у частині професійної підготовки, перепідготовки та підвищення кваліфікації) або зарубіжному (у частині «навчання») навчальному закладі, незалежно від форми власності;2)
сертифікат про освіту має бути обов'язковим для здійснення господарської діяльності платника податків;3)
є письмовий договір про трирічне відпрацювання. Слід зауважити, що формально договір обов'язковий лише при навчанні у професійно-технічних та вищих навчальних закладах. Незважаючи на це, у ситуації з навчанням непрацівників ми рекомендуємо укладати його в будь-якому разі — адже тільки такий договір зможе довести зв'язок понесених освітніх витрат з господарською діяльністю платника податків.Про всі особливості дотримання цих умов докладно розповідалося вище.
ПДВ
. Якщо платник податків оплачує непільговані освітні послуги для особи, яка не перебуває з ним у трудових відносинах, то ми вважаємо, що «вхідний» ПДВ можна включити до податкового кредиту при дотриманні загальних умов для його формування (наявність податкової накладної тощо) та наявності договору про трирічне відпрацювання — адже, як уже зазначалося, саме він свідчитиме про те, що понесені освітні витрати пов'язані з господарською діяльністю. При цьому, якщо такий договір буде розірвано до початку відпрацювання (після закінчення навчання), то суму сформованого податкового кредиту логічно відкоригувати за допомогою умовного постачання згідно з п. 198.5 ПКУ.
