Застосування Податкового кодексу України: перші судові рішення
Говорити про усталену судову практику щодо застосування Податкового кодексу України, безумовно, більш ніж передчасно. Дуже мало часу минуло та надто багато змін у цей короткий проміжок було внесено. Наразі практика застосування «податкової конституції» лише починає формуватися. Але щодо низки питань саме перші судові рішення можуть стати передвісниками майбутніх правових позицій судів вищих інстанцій.
Олена УВАРОВА, юрист Видавничого будинку «Фактор»
Чи можуть податківці посилатися на нікчемність договору?
Як відомо,
Цивільний кодекс України виділяє два види недійсних правочинів: оспорювані та нікчемні (ч. 2, ч. 3 ст. 215 ЦКУ). Правочин вважається оспорюваним, якщо його може бути визнано судом недійсним на підставах, установлених ЦКУ. Інакше кажучи, правочин вважатиметься недійсним при одночасному дотриманні двох умов: 1) доведено факт, що спростовує його дійсність; 2) є рішення суду, що набрало законної сили, яким визнано правочин недійсним (див. зокрема п. 4 постанови Пленуму ВСУ «Про судову практику розгляду цивільних справ про визнання договорів недійсними» від 06.11.2009 р. № 9).Нікчемним є такий правочин, який є недійсним через пряму вказівку закону
, тобто в разі нікчемності правочину: 1) не потрібно встановлення факту його недійсності окремим рішенням суду; 2) такі випадки недійсності мають бути прямо зазначені в законі.У зв'язку з цим суди можуть розглядати справи
за позовами:— про визнання оспорюваного правочину недійсним та застосування наслідків його недійсності, або
— про застосування наслідків недійсності нікчемного правочину.
Стаття 216 ЦКУ
передбачає, що недійсний правочин не створює юридичних наслідків, крім тих, що пов'язані з його недійсністю.Слід зазначити, що в податкових органів як до набуття чинності
ПКУ, так і після особливою популярністю користується ст. 228 ЦКУ, яка передбачає правові наслідки вчинення правочину, що порушує публічний порядок. Посилаючись в акті перевірки на ст. 228 ЦКУ, податкові органи вказують на неправомірність витрат, понесених у межах такого правочину, а також на відсутність підстав для формування податкового кредиту покупцем за договором. У результаті платник податків отримує податкове повідомлення-рішення з донарахованими зобов'язаннями з ПДВ та з податку на прибуток з урахуванням штрафних санкцій за заниження податкових зобов'язань.Проте, якщо до 01.01.2011 р. підстави для таких дій законодавство дійсно давало, то після зазначеної дати податковий орган, переконаний у тому, що договір порушує публічний порядок, перш ніж застосовувати податкові наслідки його недійсності
повинен отримати підтвердження своїх висновків у судовому порядку . Річ у тім, що Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв'язку з прийняттям Податкового кодексу України» від 02.12.2010 р. № 2756-VI (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 101) було внесено зміни до ст. 228 ЦКУ, у зв'язку з чим із категорії нікчемних правочинів ці договори перейшли до категорії оспорюваних, що для платників податків має важливе значення.Утім, податківці, як показує практика, за звичкою продовжують посилатися на
ст. 228 ЦКУ в обґрунтування нікчемності правочину.Першим позитивним для платників податків сигналом стала поява
листа ВАСУ від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 49), в якому він звернув увагу на зміни, що відбулися. На щастя, для судів нижчих інстанцій зазначене нововведення не залишилося непоміченим. Зараз з'являються перші судові рішення, що скасовують податкові повідомлення-рішення, засновані на посиланнях на ст. 228 ЦКУ на обґрунтування нікчемності правочину. Суди при цьому виходять з того, що визнання договору недійсним за ст. 228 ЦКУ — виключна компетенція судових інстанцій. На свій розсуд визнати укладений суб'єктами господарювання договір недійсним податковий орган не може (див., наприклад, постанови Дніпропетровського окружного адмінсуду від 18.08.2011 р. у справі 2а/0470/8483/11, Харківського окружного адмінсуду від 18.07.2011 р. у справі № 2а-7131/11/2070, від 09.08.2011 р. у справі № 2-а-9051/11/2070, від 15.08.2011 р. у справі № 2-а-8228/11/2070).
Чи можна оскаржити податкову консультацію?
Нагадаємо: згідно з
п. 53.3 ПКУ платник податків може оскаржити в суді надану йому податкову консультацію, пославшись на те, що вона суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.Сенс судового оскарження полягає в тому, що якщо суд скасує надану податкову консультацію як таку, що суперечить законодавству, таке судове рішення є підставою для надання платнику податків нової консультації вже з урахуванням позиції суду (
абзац другий п. 53.3 ПКУ, п. 3 Методичних рекомендацій з надання органами ДПС України письмових податкових консультацій, направлених листом ДПАУ від 21.01.2011 р. № 1600/7/10-1017/220).Це в теорії. На практиці виникають куди більш прозаїчні запитання, зокрема,
що робити, якщо податкову консультацію не надано в установлений законом строк?Нагадаємо, після набуття чинності
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609 ПКУ передбачає 30-денний строк, протягом якого має бути надана відповідь на запит платника податків (п. 52.1 ПКУ). Раніше для його визначення доводилося звертатися за аналогією до Закону України «Про звернення громадян» від 02.10.96 р. № 393/96-ВР. Отже, у ситуації, якщо після закінчення 30 днів із дня отримання податковим органом запиту платника податків про надання консультації, відповідь на запит так і не буде отримано (з урахуванням днів, передбачених для поштового обігу), на жаль, нічого іншого не залишається, як звернутися або до вищого за рівнем податкового органу, або до суду з вимогою визнати бездіяльність податкового органу неправомірною та зобов'язати надати податкову консультацію (див., наприклад, постанову Окружного адмінсуду м. Києва від 12.08.2011 р. у справі № 2а-10794/11/2670).Але основна проблема, пов'язана з реалізацією платником податків права на отримання податкової консультації, полягає в тому, що замість «допомоги контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган» (саме таке визначення податкової консультації наведено в
п.п. 14.1.172 ПКУ), платники податків здебільшого отримують листи з простим цитуванням статей ПКУ без конкретної відповіді на поставлене запитання. На жаль, оскаржити таку відповідь у суді та зобов'язати податковий орган надати нову податкову консультацію навряд чи вийде. У всякому разі, існуюча судова практика свідчить про те, що суди відмовляють у задоволенні подібних позовних вимог (див., наприклад, постанови Харківського окружного адмінсуду від 17.08.2011 р. у справі № 2а-8672/11/2070, від 31.05.2011 р. у справі № 2-а-3895/11/2070).
Чи обов'язкові до виконання методрекомендації ДПСУ?
Державна податкова служба України, щоб уникнути необхідності проходження процедури реєстрації документа в Мін'юсті, часто використовує такий прийом, як видання його у формі методичних рекомендацій.
Зауважимо: останнім часом суди все більш скептично ставляться до такої практики головного податкового відомства, указуючи на те, що
відсутність державної реєстрації в Мін'юсті позбавляє методрекомендації сили нормативно-правового акта і вони повинні розглядатися виключно як такі, що мають рекомендаційний характер (див., наприклад, ухвалу ВАСУ від 27.05.2010 р. у справі № К-35245/09, постанову Вінницького окружного адмінсуду від 16.08.2011 р. у справі № 2а/0270/2324/11).
В який строк необхідно надати відповідь на податковий запит?
Здавалося б, запитань виникати не повинно: конкретні строки надання відповідей на запити податкових органів зазначено в
ПКУ. Але коли має значення кожен день, з'являються сумніви щодо того, чи включати у передбачений для відповіді строк день отримання платником податків запиту. На думку судів, строк для надання відповіді на запит податкового органу має обчислюватися починаючи з дня, наступного за днем отримання платником податків запиту про надання інформації (див., наприклад, постанову Чернівецького окружного адмінсуду від 10.05.2011 р. у справі № 2а/2470/945/11).
Чи можуть податкові органи в судовому порядку зобов'язати допустити їх до перевірки?
На думку судів, чинне податкове законодавство окреслює коло тих засобів реагування, якими може скористатися податковий орган у разі неправомірного недопуску його до перевірки. Звернення до суду з вимогою про примушення платника податків допустити представників контролюючого органу до перевірки серед таких засобів не названо, а тому суди відмовляють у задоволенні подібних позовних вимог (див., зокрема,
ухвалу Івано-Франківського окружного адмінсуду від 25.08.2011 р. у справі № 2a-2761/11/0970, ухвалу ВАСУ від 12.04.2011 р. у справі № К-25509/08).
Чи може податкове повідомлення-рішення бути прийнято на підставі довідки, а не акта перевірки?
У цьому питанні судові інстанції також на боці платників податків. Податкове законодавство, і насамперед
ПКУ, установлює вимоги до оформлення результатів перевірок. Незалежно від виду перевірки (камеральна, документальна виїзна або невиїзна, фактична), якщо за її результатами виявлені порушення податкового законодавства, то складається акт перевірки, після чого з ним обов'язково має бути ознайомлено платника податків, у якого з'являється право на подання заперечень до акта перевірки. Будь-яка інша інформація про допущені платником податків порушення, отримана не в ході перевірки та оформлена у вигляді довідки чи іншого документа, підставою для виписування податкового повідомлення-рішення бути не може. Вона лише може стати підставою для проведення позапланової або фактичної перевірки (див. постанову Львівського окружного адмінсуду від 11.07.2011 р. у справі № 2а-5015/11/1370).
Чи позбавляється платник податків, який не надав заперечення до акта перевірки, права оскаржити податкове повідомлення-рішення?
Чимало платників податків помилково вважають: якщо ними акт перевірки було підписано без заперечень, то це свідчить про їх згоду з викладеними в ньому висновками, а отже, оскаржувати податкове повідомлення-рішення, винесене за результатами перевірки, сенсу немає. Однак законодавство підстав для таких висновків не дає. Судові
інстанції відсутність заперечень до акта перевірки не розцінюють як доказ того, що платник податків згоден з висновками контролюючого органу (див., наприклад, постанову Дніпропетровського окружного адмінсуду від 17.06.2011 р. у справі № 2а/0470/3202/11).
У наказі на проведення перевірки не зазначено підставу для її проведення: чи можна не допустити перевіряючих?
Суди виходять з того, що в цьому випадку недопуск перевіряючих до проведення перевірки буде правомірним (див., наприклад,
постанову Донецького апеляційного адмінсуду від 02.08.2011 р. у справі № 2а-2247/11/1270). Варто нагадати: якщо платник податків незважаючи на наявність підстав для недопуску до перевірки все ж допустить перевіряючих, то потім оскарження прийнятого за результатами перевірки податкового повідомлення-рішення з посиланням на порушення вимог до порядку проведення перевірки, допущені з боку представників податкового органу, позитивних результатів йому не дасть. Вищі судові інстанції давно виходять з того, що процедурні порушення з боку податкового органу не повинні звільняти платника податків від відповідальності за допущені ним порушення правил оподаткування (див. постанову ВАСУ від 02.03.2011 р. у справі № К-21684/07).
Чи можна відновити реєстрацію платника ПДВ через суд?
Якщо платник податків зможе довести, що підстав для анулювання реєстрації Свідоцтва платника ПДВ не було, суди задовольняють вимоги про визнання анулювання незаконним та покладення на орган державної податкової служби обов'язку внести до Реєстру платників ПДВ запис про скасування анулювання реєстрації платником ПДВ та відновити реєстрацію з дати її скасування (див.
постанови Харківського окружного адмінсуду від 18.08.2011 р. у справі № 2-а-4306/11/2070, Одеського окружного адмінсуду від 19.07.2011 р. у справі № 2а-2а/1570/2981/2011).Однак, як правило, основної проблеми це не вирішує, оскільки, на думку податкових органів (і в цій позиції впевненості їм додають роз'яснення, розміщені в Єдиній базі податкових знань), винесене на користь платника податків рішення про визнання анулювання ПДВ-реєстрації незаконним не дає йому права на виписку податкових накладних за минулий період (з дати винесення рішення про анулювання і до дати набуття чинності рішенням суду про його скасування воно вважається чинним, а отже, на цей період суб'єкт господарювання втрачає статус платника ПДВ).
Виходу може бути два:
1) більш надійний — отримати щонайшвидше нове Свідоцтво платника ПДВ, у цьому випадку подальша процедура оскарження і зовсім втрачає сенс, однак цей варіант не завжди вдається реалізувати на практиці;
2) одночасно з позовом подати до суду клопотання про припинення дії рішення про анулювання на час розгляду справи в суді, вказавши на те, що таке рішення тягне за собою значні негативні наслідки (платник податків зобов'язаний повернути податковому органу Свідоцтво платника ПДВ, він позбавляється права на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту, на виписку податкових накладних та зобов'язаний визнати умовне постачання товарів та необоротних активів; при цьому в разі наступного визнання рішення про анулювання незаконним відновити порушені права платника податків, якщо весь зазначений період рішення про анулювання залишатиметься чинним, буде неможливо); суди, як правило, задовольняють подібні клопотання (див., наприклад,
ухвалу Рівненського окружного адмінсуду від 19.04.2011 р. у справі № 2а/1770/1562/2011). Щоправда, для реалізації і цього варіанта можуть виникнути перешкоди на практиці: ухвала суду про припинення дії рішення про анулювання свідоцтва платника ПДВ у Положенні про реєстрацію платника ПДВ, затвердженому наказом ДПАУ від 22.12.2010 р. № 978, як підставу для внесення до Реєстру відповідного запису не названо, що фактично означає відсутність механізмів для виконання такої ухвали суду (див. також Інформаційний лист ВАСУ від 02.08.2010 р. № 1172/11/13-10 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 72, с. 6).
Чи може відсутність платника податків за адресою держреєстрації стати підставою для позову податківців про його ліквідацію?
Суди у своїй практиці виходять з того, що:
по-перше, у
ч. 2 ст. 38 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» від 15.05.2003 р. № 755-IV наведено вичерпний перелік підстав для винесення судової ухвали про припинення юридичної особи, яке не пов'язане з її банкрутством, і до них, зокрема, належать:— визнання недійсним запису про проведення державної реєстрації у зв'язку з порушенням закону, допущеним при створенні юридичної особи, які неможливо усунути;
— провадження такою юрособою діяльності, що суперечить установчим документам чи заборонена законом;
— невідповідність мінімального розміру статутного фонду юридичної особи вимогам закону;
— неподання протягом року органам державної податкової служби податкових декларацій, документів фінансової звітності відповідно до закону;
— наявність в Єдиному державному реєстрі запису про відсутність юридичної особи за її місцезнаходженям;
по-друге,
органи державної податкової служби можуть звертатися з вимогами про припинення юрособи не в усіх випадках, названих у ст. 38 Закону № 755 , а тільки в тих, у межах яких податкові органи реалізують надані їм повноваження. Оскільки до їх компетенції не віднесено контроль за достовірністю даних, що містяться в Єдиному держреєстрі, звертатися до суду з вимогою про скасування державної реєстрації юрособи у зв'язку з її відсутністю за зазначеним в Держреєстрі місцезнаходженням вони не можуть. Їх повноваження в цій частині обмежено виключно правом вимагати припинення суб'єкта господарювання в разі неподання ним протягом року податкових декларацій та документів фінансової звітності (див., наприклад, постанову Окружного адмінсуду м. Києва від 18.04.2011 р. у справі № 2а-4976/11/2670). Водночас суди визнають правомірною відмову податкового органу у прийнятті податкової звітності, якщо в ній зазначена адреса, за якою юрособа не знаходиться, але тільки за умови, що відповідний запис про відсутність за місцезнаходженням унесено до Єдиного держреєстру (див. наприклад, постанову Дніпропетровського окружного адмінсуду від 16.06.2011 р. у справі № 2а/0470/4910/11).
