Спрощена декларація з податку на прибуток

Спрощена декларація з податку на прибуток

«Скажіть, я маю право? — Так, маєте. — Отже, я можу? — Ні, не можете…» Таке співвідношення прав і можливостей, що надаються державою окремому суб’єкту, стало для нас уже звичним. Укотре довелося пригадати про це у зв’язку з темою сьогоднішньої статті. Адже від закріплення на законодавчому рівні права застосовувати спрощену «податковоприбуткову» звітність до отримання можливості реалізувати таке право на практиці минуло більше року. І ось нарешті уряд затвердив відповідну форму. Що ж, настав час розглянути основні принципи її заповнення і заразом пригадати, для кого вона призначена, а також обговорити законодавчі обмеження та поблажки, що поширюються на таких осіб.

Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон № 3609 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI.

Постанова № 98 — постанова КМУ «Питання переходу платників податку на прибуток підприємств, який оподатковується за нульовою ставкою відповідно до пункту 154.6 статті 154 Податкового кодексу України, до подання спрощеної податкової декларації» від 15.02.2012 р. № 98.

П(С)БО 25 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2000 р. № 39.

Лист № 2112 — лист ДПСУ від 02.02.2012 р. № 2112/6/15-1215 (див. на с. 12 сьогоднішнього номера).

Як передбачено п. 49.2 ПКУ , декларацію з податку на прибуток підприємств за спрощеною формою (далі — Спрощена декларація) призначено для подання до органів ДПС виключно платниками податку на прибуток, які обкладаються цим податком за ставкою 0 % (для зручності називатимемо їх «нульовиками») відповідно до п. 154.6 цього Кодексу. У зв’язку з цим відповімо насамперед на запитання, хто має право вважатися «нульовиками», тим самим окресливши коло осіб, яких має зацікавити ця стаття.

Отже, згідно з п. 154.6 ПКУ на період з 1 квітня 2011 року до 1 січня 2016 року запроваджується ставка податку на прибуток 0 % для суб’єктів підприємництва з числа:

а) створених після 01.04.2011 р.;

б) діючих на зазначену дату, в яких при цьому протягом трьох послідовних попередніх років (або протягом усіх попередніх періодів, якщо з моменту їх утворення минуло менше 3 років) щорічний обсяг доходів не перевищував 3 млн грн., а середньооблікова кількість працівників протягом цього періоду не перевищувала 20 осіб;

в) зареєстрованих платниками єдиного податку до набуття чинності ПКУ, в яких за останній календарний рік обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) склав до 1 млн грн., а середньооблікова кількість працівників — до 50 осіб,

за умови їх відповідності одночасно таким критеріям:

1) розмір доходів кожного звітного податкового періоду наростаючим підсумком з початку року не повинен перевищувати 3 млн грн.;

2) нарахована за кожний місяць звітного періоду заробітна плата працівників, які перебувають із таким платником податку у трудових відносинах, становить не нижче двох мінімальних зарплат.

Докладніше про дотримання критеріїв застосування нульової ставки зазначено в листі ДПАУ від 09.02.2011 р. № 2768/6/15-0315, а також редакційному коментарі до нього (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 31).

Якщо в одному з наступних (після початку застосування нульової ставки) звітних податкових періодів зазначені в п. 154.6 ПКУ обмеження щодо розміру доходу, середньооблікової чисельності або середньої заробітної плати не дотримуватимуться, платник податків втрачає право на нульову ставку та оподатковує прибуток на загальних підставах, тобто за ставкою, установленою п. 151.1 цього Кодексу (звертаємо увагу, що з урахуванням п. 10 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ ставка податку на прибуток підприємств у 2012 році становить 21 %).

Відразу зауважимо, що таке право втрачається лише до кінця того року, в якому було допущено порушення , причому з огляду на принцип наростаючого підсумку, на якому побудована звітність з податку на прибуток, повну ставку доведеться сплатити як за періоди, що передують місяцю порушення критерію (у межах року), так і за періоди, наступні за місяцем порушення (у межах цього ж року). Підтвердження тому знаходимо в одній із консультацій, розміщених у ЄБПЗ за кодом 110.23. А от із наступного року, якщо платник податків відповідатиме переліченим вище критеріям, він зможе знову застосовувати нульову ставку* (але не довше, ніж до 1 січня 2016 року).

* Добре, що при таких сіпаннях «зі ставки на ставку» не виникає проблем з обліком у «податковоприбутковій» звітності збитків, що утворилися, хоча в тих «нульовиків», які зобов’язані придбати патент, проблеми все ж можливі. Чому це так, стане зрозумілим з подальшого викладу.

До речі, знову ж таки внаслідок заповнення «податковоприбуткової» звітності за принципом наростаючого підсумку виходить, що якщо в першому звітному (податковому) періоді поточного року було застосовано основну ставку, то до кінця такого року перейти на нульову ставку вже не вдасться (див. відповідну консультацію з ЄБПЗ за кодом 110.23).

Додамо, що на цьому законодавчі обмеження, які перешкоджають отриманню статусу «нульовика», не закінчуються. Так, згідно з п.п. 1 п. 154.6 ПКУ не можуть застосовувати нульову ставку оподаткування суб’єкти господарювання, створені в період після набуття чинності цим Кодексом шляхом реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення, перетворення), приватизації та корпоратизації.

Крім того, у п.п. 2 п. 154.6 ПКУ наведено перелік «заборонених» видів діяльності (усього 17 видів), при здійсненні яких платники податків не зможуть перейти на нульову ставку. Серед них:

— виробництво, оптовий та роздрібний продаж ПММ;

— видобуток та реалізація корисних копалин загальнодержавного значення;

— операції з нерухомим майном, оренда (у тому числі надання в оренду торговельних місць на ринках та/або в торговельних об’єктах);

— зовнішньоекономічна діяльність (крім діяльності у сфері інформатизації);

— оптова торгівля та посередництво в оптовій торгівлі;

— діяльність у сферах права, бухобліку, інжинірингу; надання послуг підприємцям тощо (повний перелік таких видів діяльності див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 32, с. 36).

Важливо розуміти, що претендентам на статус «нульовика» необхідно виключити зі своєї роботи всі такі види діяльності, однак при цьому слід ураховувати деякі нюанси, знання яких при виникненні спору з перевіряючими дозволить вагомо аргументувати своє рішення. Наприклад, виробники до категорії оптовиків не потрапляють, отже, їх діяльність, що включає, крім власного виробництва, також продаж готової продукції, забороненою вважатися не може і за відповідності іншим умовам вони можуть обрати нульову ставку податку на прибуток.

Забігаючи наперед, зауважимо: якщо «нульовику» для здійснення своєї діяльності буде необхідний патент, то від його придбання він не звільняється, однак вартість такого патенту в податковому обліку цього «нульовика» ніяк не позначиться**. Інша справа, якщо внаслідок порушення обмежень, накладених п. 154.6 ПКУ, йому доведеться застосувати основну ставку… Детальніше поговоримо про це при обговоренні порядку складання Спрощеної декларації.

** Не позначиться в тому сенсі, що зважаючи на застосування до об’єкта оподаткування нульової ставки податку на прибуток йому нема чого зменшувати на вартість придбаних патентів. Водночас вважаємо абсолютно логічним зменшити на їх вартість суму вивільнених коштів, що підлягають цільовому використанню.

Ще один важливий для «нульових» платників податку на прибуток момент (див. останній абз. п. 154.6 ПКУ): у разі виплати дивідендів своїм акціонерам (засновникам) (нюанси відображення таких виплат в обліку описано в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 21, с. 23) такі платники (так само, як і всі інші емітенти, які виплачують дивіденди) повинні будуть нарахувати та сплатити «дивідендний» авансовий внесок за правилами п.п. 153.3.2 цього Кодексу, а також сплатити податок на прибуток за основною ставкою, установленою п. 151.1 ПКУ (з 01.01.2012 р. — 21 %) за звітний період, в якому здійснювалися нарахування та виплата дивідендів. Отже, у періоді виплати дивідендів «нульовики» втрачають право на нульову ставку, перетворюючись на звичайних платників податку на прибуток. І схоже, що «звільняючий» абз. «д» п.п. 153.3.5 ПКУ (з’явився у Кодексі з прийняттям Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо стимулювання інвестицій у вітчизняну економіку» від 17.11.2011 р. № 4057-VI // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 7 та запрацював з 1 січня 2012 року) на «нульовиків» не поширюється.

За рештою інформації щодо «нульовиків» ми переадресовуємо наших читачів до статті «Обираємо нульову ставку податку на прибуток: важливі перехідні моменти» («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 20), яка досі актуальна зважаючи на те, що приписи п. 154.6 ПКУ жодного разу за цей час не змінювалися. Водночас вважаємо за необхідне на додаток до викладеного у згаданій статті висвітлити думку ДПСУ щодо кількох істотних запитань, відповіді на які з’явилися в розд. 110.23 ЄБПЗ після її виходу.

1. Суб’єкти господарювання, створені після 1 квітня 2011 року, мають право застосовувати нульову ставку податку на прибуток з 2012 року за умови, що з початку 2012 року ними дотримуватимуться вимоги п. 154.6 ПКУ щодо розміру доходів кожного звітного податкового періоду наростаючим підсумком та нарахованої за кожен місяць звітного періоду заробітної плати працівників, оскільки критерій щодо розміру доходів та зарплати має враховуватися для кожного звітного податкового періоду наростаючим підсумком з початку року.

2. Суб’єкти господарювання, які у 2008 — 2010 рр. застосовували як загальну систему оподаткування, так і були зареєстровані платниками єдиного податку, але не протягом усього 2010 року, можуть застосовувати нульову ставку податку на прибуток лише з початку податкового періоду, наступного за трьома послідовними роками перебування на загальній системі оподаткування за умови дотримання ними розміру щорічного обсягу доходів та середньооблікової кількості працівників упродовж цього періоду. Пояснюють це податківці тим, що платниками, які відповідають критерію, визначеному п.п. «б» п. 154.6 ПКУ, є особи, які перебували на загальній системі оподаткування протягом трьох послідовних попередніх років (або протягом усіх попередніх періодів, якщо з моменту їх створення минуло менше трьох років) та які дотримувались решти вимог щодо щорічного обсягу доходів та середньооблікової чисельності працівників.

3. Якщо станом на 01.01.2011 р. суб’єкт господарювання був зареєстрований платником єдиного податку, однак спрощена система не застосовувалася ним протягом усього попереднього (2010-го) календарного року, то право на нульову ставку з податку на прибуток виникає в нього з 01.01.2012 р. за умови перебування впродовж 2011 року на спрощеній системі оподаткування та дотримання вимог щодо розміру виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), а також середньооблікової кількості працівників. Тут пояснення базується на тому, що платниками, які відповідають критерію, визначеному п.п. «в» п. 154.6 ПКУ, є особи, які мали до 01.01.2011 р. статус єдиноподатників та дотримувались останній повний календарний рік відомих єдиноподаткових обмежень (обсяг виручки від реалізації — до 1 млн грн. і середньооблікова кількість працівників — до 50 осіб).

Підбиваючи підсумок цьому розділу статті, ще раз підкреслимо, що право подавати Спрощену декларацію мають лише підприємства, які обкладаються податком на прибуток за ставкою 0 % відповідно до п. 154.6 ПКУ. Усі інші платники податку на прибуток (у тому числі малі підприємства, яким Інструкцією № 291 дозволено вести бухгалтерський облік витрат з використанням лише рахунків класу 8 «Витрати за елементами» і які як наслідок не здійснюють розподіл витрат за рахунками «Собівартість реалізації», «Загальновиробничі витрати», «Адміністративні витрати»), повинні подавати загальну декларацію з цього податку, форму якої встановлено на сьогодні наказом Мінфіну України від 28.09.2011 р. № 1213. Цю думку поділяють і податківці (див. лист ДПАУ від 06.05.2011 р. № 12807/7/15-0317 та консультацію в ЄБПЗ за кодом 110.30.03).

Між іншим, за ті звітні періоди 2011 року, коли вже діяв розд. III ПКУ, але ще не було спеціальної форми Спрощеної декларації, «нульовики» змушені були подавати «податковоприбуткову» звітність за загальною формою (на той час затверджену наказом ДПАУ від 28.02.2011 р. № 114). На щастя, цього року з прийняттям постанови № 98 ситуація для них змінилася на краще. Проте перш ніж перейти до обговорення питань, пов’язаних із заповненням Спрощеної декларації, затвердженої зазначеною постановою, розглянемо особливості податкового обліку, притаманні «нульовикам».

1. Цільове використання вивільнених від оподаткування коштів . Додаткові умови застосування нульової ставки містяться в п. 152.11 ПКУ. Так, «нульові» платники повинні мати на увазі, що суми коштів, не перераховані до бюджету при застосуванні ставки податку 0 %, необхідно використовувати за цільовим призначенням за такими напрямами:

— на переоснащення матеріально-технічної бази (як роз’яснюється в листі № 2112, матеріально-технічна база суб’єкта господарювання включає виробничі площі, матеріальні ресурси, засоби виробництва та документи, що використовуються ним у процесі здійснення господарської діяльності);

— на повернення кредитів, використаних на зазначені цілі, та сплату процентів за ними (визначення термінів «фінансовий кредит» та «проценти» наведено в пп. 14.1.258 і 14.1.206 ПКУ відповідно);

— на поповнення власних обігових коштів (як правильно слід розуміти цей напрям цільового використання, обговорювалося у статті, опублікованій у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 90, с. 30. Схоже, що в листі № 2112 податківці теж збагнули, що в цьому випадку йдеться не стільки про грошові кошти, скільки про інші оборотні активи в трактуванні цього терміна з п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затвердженого наказом Мінфіну від 31.03.99 р. № 87).

При цьому, використовуючи в будь-який із перелічених вище способів вивільнені кошти та відображаючи за ними витрати, «нульовики» згідно з п. 152.11 ПКУ одночасно повинні будуть визнати і доходи на аналогічну суму (у розмірі понесених витрат). Зауважимо, що вимогу про одночасне визнання доходів та витрат можна вважати розумною лише за умови, що за самою операцією в податковому обліку при цьому виникають (визнаються) «податкові» витрати. А ось якщо «податкові» витрати за операцією згідно з правилами ПКУ не визнаються, то і «одночасні» доходи в цьому випадку визнавати також не потрібно.

Що стосується санкцій за порушення правил використання коштів, вивільнених від оподаткування, то слід знати, що суму коштів, використану не за цільовим призначенням, «нульовому» платнику необхідно сплатити до бюджету в I кварталі наступного звітного року. При цьому залишок не використаних протягом річного звітного періоду грошових коштів, не перерахованих до бюджету при застосуванні ставки податку 0 %, сьогодні, після внесення Законом № 3609 відповідних змін до ПКУ, перерахуванню до бюджету не підлягає та може бути використаний за цільовим призначенням в наступних періодах. Цей висновок ми сформулювали ще в минулому році у статті «Пільга з податку на прибуток для «нульовиків» («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 90), а на сьогодні він прямо підтверджується листом № 2112, а також консультаціями в ЄБПЗ за кодом 110.23 та журналі «Вісник податкової служби України», 2012, № 12, с. 4.

До речі, не зовсім зрозуміло, як бути платникам податків у випадку, якщо вивільнені кошти вони не встигнуть витратити за час так званих податкових канікул, тобто до 1 січня 2016 року. Проте в будь-якому разі їм буде корисно дізнатись позицію ДПСУ, висловлену в консультації з ЄБПЗ за кодом 110.23 щодо суб’єктів господарювання, які спочатку застосовували нульову ставку, а в наступних звітних періодах поточного року перейшли на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності. Їх податківці зобов’язали вивільнені від оподаткування кошти все ж використовувати за цільовим призначенням згідно з п. 152.11 ПКУ, однак без зазначення конкретних строків такого використання, а також можливих санкцій для тих, хто цього не зробить. Не виключено, щоправда, що через якийсь час і те, й інше з’явиться в самому Кодексі, тоді буде сенс повернутися повторно до цього питання.

2. Окремий податковий облік. У загальному випадку для платників податку на прибуток, дохід (прибуток) яких повністю та/або частково звільнено від обкладення цим податком, а також тих, які проводять діяльність, що підлягає патентуванню, п. 152.11 ПКУ встановлено обов’язок ведення окремого обліку такого доходу (прибутку). Правила ведення зазначеного окремого обліку зводяться до того, що такі платники повинні розподіляти загальну суму витрат та амортизаційних відрахувань між оподатковуваними та пільгованими видами діяльності та відповідно окремо розраховувати суми оподатковуваного та «пільгового» прибутку.

Вочевидь, що «нульовики» (у разі проведення ними діяльності, що підлягає патентуванню) входять до числа осіб, на яких повинні поширюватися наведені вище вимоги п. 152.11 ПКУ. Крім них, до таких осіб належать, зокрема, підприємства, звільнені від оподаткування згідно з пп. 15 — 19 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» цього Кодексу (наприклад, виробники біопалива, устаткування, що працює на біопаливі, підприємства легкої, судно- та літакобудівної промисловості, видавництва, готелі тощо).

Однак між податковим обліком прибутку, оподатковуваного за ставкою 0 %, та податковим обліком прибутку, звільненого від оподаткування, існує принципова різниця. На відміну від «звільненців», які можуть одночасно вести діяльність як звільнену від оподаткування, так і таку, що обкладається податком на прибуток в загальному порядку, унаслідок чого змушені підкорятися вимогам п. 152.11 ПКУ щодо роздільного обліку, «нульовики» застосовують ставку 0 % до прибутку від усіх видів діяльності, якими вони займаються. Із цієї причини в останніх зникає необхідність розподіляти витрати та амортизаційні відрахування.

Саме тому в умовах відсутності Спрощеної декларації «нульовики», заповнюючи загальну «податковоприбуткову» звітність за періоди з 1 квітня по 31 грудня 2011 року включно, відображали свої доходи та витрати в загальному порядку в ряд. 01 — 07 декларації, тобто як і ті платники податків, діяльність яких обкладалася податком на прибуток. При цьому Додаток ПЗ, призначений для відображення результатів діяльності, дохід (прибуток) від якої звільнено від оподаткування, ними не заповнювався. Крім того, у ряд. 10 «Ставка податку» загальної декларації вони проставляли «0». Такі роз’яснення свого часу були наведені в одній із консультацій, розміщеній у ЄБПЗ за кодом 110.30.03.

Як уже зазначалося, необхідність у повторенні таких дій у 2012 році відпала — «нульовики» отримали свою звітну форму. Але, виявляється, щоб правильно її заповнити, крім нюансів податкового обліку, викладених у цьому розділі, знадобиться ще й знання нюансів спрощеного бухобліку, спеціально розробленого для таких платників.

Пунктом 44.2 ПКУ встановлено, що платники податку на прибуток підприємств, прибуток яких оподатковується за ставкою 0 % та які відповідають критеріям, визначеним п. 154.6 цього Кодексу, ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат з метою обчислення об’єкта оподаткування за методикою, затвердженою Міністерством фінансів України.

На виконання зазначеної норми Мінфін просто виклав у новій редакції П(С)БО 25, в якому і слід шукати вкраплення такої методики. Крім того, цим же бухстандартом було запроваджено два набори форм скороченої фінансової звітності, один з яких (у складі форм № 1-мс і № 2-мс) призначено саме для «нульовиків». Оскільки тема складання фінзвітності такими суб’єктами господарювання виходить за межі сьогоднішньої статті, рекомендуємо за відповідною інформацією звернутися до публікації в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 39, с. 19.

Повертаючись до опису методики спрощеного бухобліку, зауважимо, що в усьому тексті П(С)БО 25 нам удалося відшукати лише два її елементи.

1. У п.п. 3 п. 8 розд. I П(С)БО 25 прописано, що суб’єкти малого підприємництва, які мають право на застосування спрощеного бухгалтерського обліку доходів та витрат, визнають витрати і доходи з урахуванням вимог ПКУ (це означає, що в ряд. 010, 040, 080, 100 форми № 2-мс буде показано виключно «податкові» доходи та витрати) та відносять суми, які не визнаються цим Кодексом витратами* або доходами, безпосередньо на фінансовий результат після оподаткування (слід розуміти, списанням безпосередньо до дебету рахунка 79 «Фінансові результати»).

* Як приклад можна навести оплату роботодавцем абонемента до тренажерного залу для своїх працівників. У традиційному бухгалтерському обліку такі витрати включаються до інших витрат операційної діяльності, однак у спрощеному (який, повторимо, орієнтований повністю на ПКУ) витратами не визнаються.

Інакше кажучи, спрощений бухоблік у частині відображення доходів та витрат повинен будуватися не на профільних П(С)БО (15 і 16 відповідно), а на приписах податкового законодавства. За допомогою такої норми, вочевидь, передбачалося мінімізувати (в ідеалі — повністю усунути) розбіжності між бухгалтерським та податковим обліком, щоб «податковоприбуткову» звітність «нульовиків» можна було заповнити на підставі їх фінзвітності, зокрема Звіту про фінансові результати за ф. № 2-мс.

Наскільки цю задумку було реалізовано, побачимо далі, але вже зараз стає зрозумілим, що цьому серйозно перешкоджає неоднакова періодичність подання податкової та фінансової звітності. Так, згідно з ч. 7 ст. 11 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV юридичні особи, які відповідають критеріям, установленим п. 154.6 ПКУ, зобов’язані складати та подавати відповідним органам передбачену для суб’єктів малого підприємництва фінансову звітність один раз на рік (див. також спільний лист Мінфіну і Держкомстату України від 12.04.2011 р. № 31-08410-06-5/9545, № 04/4-7/214 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 33). Водночас Спрощена декларація, як випливає з п.п. 1 п. 2 постанови № 98, складається її респондентами за результатами кожного звітного (податкового) періоду, в якому вони застосовують ставку податку на прибуток 0 %. При цьому п. 152.9 ПКУ податкові періоди — календарні квартал, півріччя, три квартали, рік — установлено однаково як для стандартних платників цього податку, так і для «нульовиків».

У зв’язку з цим для зниження трудовитрат при заповненні Спрощеної декларації варто було б, на наш погляд, складати проміжну фінансову звітність за квартал, півріччя і 9 місяців (без подання її до податкових органів та органів статистики), при цьому не дуже турбуючись про відображення в ній того перерахунку, про який розповімо в п. 2 (як нам здається, цілком достатньо буде виконати його за підсумками року).

2. Доволі своєрідно формується «нульовиками» собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Так, відповідно до п.п. 2.5 розд. III П(С)БО 25 для визначення собівартості витрати, прямо пов’язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг (склад яких нічим не відрізняється від складових «податкової» собівартості, перелічених у п. 138.8 ПКУ), «зменшуються на суму зменшення залишку на кінець періоду (порівняно із залишком на початок періоду)» незавершеного виробництва (НЗВ) та готової продукції (ГП).

Схоже, що в процитовану фразу закралася прикра помилка. Цілком очевидно, що для визначення собівартості реалізованої продукції необхідно відкоригувати виробничі витрати звітного періоду на суму зміни залишків незавершеного виробництва та готової продукції на кінець такого звітного періоду порівняно з його початком. Однак зменшувати їх слід на суму приросту, а не зменшення залишків на кінець періоду порівняно із залишками на початок (як це зазначено в п.п. 2.5 розд. III П(С)БО 25). Відповідно на суму зменшення залишків на кінець періоду, порівняно із залишками на початок, слід збільшити суму виробничих витрат.

Залишок незавершеного виробництва та готової продукції визначається:

— на підставі первинних документів, якими оформляється рух (придбання, виготовлення, передача в місця зберігання, відпуск на сторону, реалізація) запасів

або

— за результатами інвентаризації на кінець звітного періоду.

При цьому залишок незавершеного виробництва (сальдо за дебетом рахунка 23) та залишок готової продукції (сальдо за дебетом рахунка 26) на кінець звітного періоду оцінюються по-різному. Так, перший із них визначається за матеріальними витратами та витратами на оплату праці, а другий — за ціною реалізації за вирахуванням непрямих податків, витрат на збут та суми очікуваного прибутку.

Описаний механізм оцінки незавершеного виробництва та залишків готової продукції практично в незмінному вигляді запозичено із застарілої редакції п. 44 П(С)БО 25. Але тоді діяли інші правила визначення собівартості продукції (робіт, послуг). Сьогодні ж виходить, що до витрат на виготовлення/виконання включатимуться виключно прямі витрати, безпосередньо пов’язані з виробництвом продукції (робіт, послуг), але коригувати їх потім на залишки готової продукції потрібно за повною собівартістю (без витрат на збут), а незавершеного виробництва — лише в частині прямих матеріальних витрат та витрат на оплату праці, хоча повинні застосовуватися порівнянні величини.

Підбиваючи підсумок цієї частини викладу, зазначимо, що величина, визначена «нульовиками» згідно з такими рекомендаціями, буде радше «квазісобівартістю», ніж собівартістю у традиційному розумінні цього терміна. Тому нічого страшного не станеться, якщо коригування собівартості, визначеної за прямими витратами, «нульовики» здійснюватимуть не щокварталу, а наприкінці року, тим більше, що складати фінзвітність частіше їм і не потрібно (для цього є відповідні законодавчі підстави, про які згадувалось вище). За підсумками ж кварталу, півріччя та 9 місяців у проміжній фінзвітності, складеній для внутрішнього застосування та призначеній для заповнення Спрощеної декларації, зазначене коригування можна й не робити — на кінцевому результаті податкового обліку це не позначиться.

На завершення розмови про спрощений бухоблік не можна не сказати про п.п. 2.8 розд. III П(С)БО 25, який вимагає відображати у статті «Податок на прибуток» (ряд. 140 форми № 2-мс) суму податку на прибуток, що визначається в розмірі податку на прибуток за звітний період. Як бачимо, в бухобліку підприємства-«нульовика» податок на прибуток усе-таки нараховується, проте внаслідок звільнення від сплати до бюджету запис при цьому робиться безпосередньо за дебетом субрахунку 981 «Податок на прибуток від звичайної діяльності» у кореспонденції з кредитом субрахунку 481 «Кошти, вивільнені від оподаткування».

Додамо, що саме сума кредитового сальдо за субрахунком 481 має бути використана за цільовим призначенням за тими напрямами, які передбачено в п. 152.11 ПКУ, при цьому таке використання відображатиметься за дебетом цього субрахунку з кредитом рахунків розрахунків.

Крім того, «нульовикам» варто пам’ятати, що при втраті права на застосування нульової ставки протягом звітного року їм доведеться перейти на складання фінансової звітності в повному форматі або ж на подання такої звітності у складі ф. № 1-м і ф. № 2-м, а отже, потрібно будувати бухгалтерський облік так, щоб можливий перехід не виявився занадто болісним.

Згідно з п. 46.5 ПКУ, крім форми Спрощеної податкової декларації, Кабміну ставилося в обов’язок розробити ще й порядок переходу платників податків на подання такої декларації . За колишніми роз’ясненнями податківців (див. консультацію в рубриці «Думка фахівців офіційних органів» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 35, с. 44), платник податку на прибуток, який відповідає умовам та критеріям, установленим п. 154.6 ПКУ, мав право застосовувати ставку 0 % без попереднього повідомлення податкових органів.

Чи змінилося щось у цьому плані з виходом постанови № 98? Схоже, що ні, оскільки жодного «порядку переходу» воно не містить. Замість цього в ньому передбачено, що платники податку, на прибуток підприємств:

1) складають за результатами кожного звітного (податкового) періоду, в якому вони застосовують нульову ставку такого податку, Спрощену декларацію та подають її до органів ДПС у строки, установлені ПКУ для звітного (податкового) періоду, що дорівнює календарному кварталу;

2) якщо за результатами звітного (податкового) періоду відсутні підстави для застосування зазначеної ставки, подають до органів ДПС податкову декларацію з податку на прибуток за загальною формою.

Звертаємо увагу: незважаючи на те що форму Спрощеної декларації було затверджено та оприлюднено в I кварталі цього року і, здавалося б, відповідно до абз. другого п. 46.6 ПКУ вона мала вперше подаватися з II кварталу, ДПСУ, виправдовуючись «необхідністю ведення обліку показників <…> наростаючим підсумком», розпорядилася звітувати за допомогою Спрощеної декларації вже починаючи з I кварталу 2012 року (див. лист ДПСУ від 23.03.2012 р. № 8450/7/15-1317). Отже, перший млинець потрібно буде випекти «нульовикам» уже незабаром — граничний строк подання податкової звітності за I квартал поточного року — 10.05.2012 р. І хоча нічого складного в цьому немає (особливо для тих, хто торік пройшов горнило загальної декларації), трохи допоможемо їм у цьому.

Але перед цим нагадаємо, що, крім Спрощеної декларації, «нульовики» повинні також подати Звіт про суми податкових пільг за формою, передбаченою додатком до Порядку обліку сум податків і зборів, не сплачених суб’єктом господарювання до бюджету у зв’язку з отриманням податкових пільг, затвердженого постановою КМУ від 27.12.2010 р. № 1233 (про його заповнення детально розповідалося в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 35, с. 33). Граничний строк подання цього звіту такий самий.

Спрощена декларація насправді надзвичайно проста: вона складається з власне декларації та одного додатка до неї. Хоча цей додаток ніяк не пойменовано, з назви ряд. 8 декларації видно, що йдеться про аналог Додатка ПН до загальної декларації (вони практично однакові, за винятком одного рядка та зміненої нумерації рядків). У зв’язку з цим не розглядатимемо сьогодні взагалі нюанси його заповнення, а переадресуємо зацікавлених читачів до наступного номера газети «Податки та бухгалтерський облік», де буде детально прокоментовано Додаток ПН.

Розглянемо на завершення статті основні принципи заповнення Спрощеної декларації, надавши інформацію в табличній формі.

Основні принципи складання Спрощеної декларації