Туристична діяльність та ПДВ: вивчаємо зміни

Туристична діяльність та ПДВ: вивчаємо зміни

Чергові зміни норм Податкового кодексу, унесені Законом № 4834, стосуються у тому числі і спеціальних правил обкладення ПДВ туристичних операцій. Про такі «туристичні» ПДВ-новації, що запрацювали з 1 липня 2012 року, ітиметься в цій статті.

Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

Закон № 4834 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення деяких податкових норм» від 24.05.2012 р. № 4834-VI.

Закон про туризм — Закон України «Про туризм» від 15.09.95 р. № 324/95-ВР.

Узагальнююча податкова консультація № 126 — Узагальнююча податкова консультація щодо окремих питань оподаткування туроператорської та турагентської діяльності, затверджена наказом ДПСУ від 16.02.2012 р. № 126 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 22, с. 46).

Лист № 04-39/10-1038 — лист Комітету ВРУ з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики від 14.10.2011 р. № 04-39/10-1038 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 89, с. 11).

Ліцензійні умови № 111/55 — Ліцензійні умови провадження туроператорської та турагентської діяльності, затверджені наказом Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва, Міністерства культури і туризму від 11.09.2007 р. № 111/55.

Методика № 142/394 — Методика розрахунку обсягів туристичної діяльності, затверджена наказом Державної туристичної адміністрації України, Державного комітету статистики України від 12.11.2003 р. № 142/394.

Порядок визначення бази оподаткування. Як ви знаєте, відповідно до пп. 207.2, 207.3 ПКУ при здійсненні туроператором туристичних операцій, незалежно від того, в якій сфері здійснюються ці операції — внутрішнього, в’їзного або виїзного туризму, база обкладення ПДВ визначається виходячи з винагороди. При цьому сума такої винагороди визначається як різниця між вартістю поставленого ним турпродукту (турпослуги) та вартістю витрат, понесених таким туроператором у зв’язку з придбанням (створенням) такого турпродукту (турпослуги).

При обчисленні такої винагороди туроператору дозволяється враховувати всі витрати, пов’язані з придбанням (створенням) турпродукту, тобто витрати, здійснені в межах діяльності згідно із Законом про туризм.

Не так давно дещо невдале формулювання п. 207.6 ПКУ, де зазначалося, що суми «вхідного» ПДВ за витратами, пов’язаними з формуванням турпродукту (турпослуги), що потрапляють до «податкових» витрат підприємства відповідно до ст. 139 ПКУ, не враховуються при визначенні бази обкладення ПДВ у цілях ст. 207 ПКУ, давала привід припускати, що для розрахунку об’єкта оподаткування в межах турдіяльності турвитрати мали братися без ПДВ.

Такий підхід, зрозуміло, був несправедливий: виключення «витратного» ПДВ із розрахунку призводило до необґрунтованого завищення на цю суму бази оподаткування (суми винагороди) суб’єкта турдіяльности та відповідно його податкових зобов’язань з ПДВ. На цю проблему ми вказували в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 22, с. 10. Не обійшли її увагою також Комітет ВРУ з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики (див. лист № 04-39/10-1038) та ДПСУ (див. Узагальнюючу податкову консультацію № 126), погодившись, що при розрахунку винагороди туроператора витрати на придбання товарів (послуг), що формують турпродукт, повинні визначатися з урахуванням сум «вхідного» ПДВ за ними.

І от, завдяки змінам, унесеним до ПКУ Законом № 4834, усі питання щодо участі «витратного» ПДВ у розрахунку винагороди туроператора знято: тепер в абзаці першому п. 207.6 ПКУ чітко визначено, що суми «вхідного» ПДВ за товарами (послугами), що формують турпродукт, не відносяться до податкового кредиту та не включаються до бази обкладення ПДВ. А це означає, що з метою визначення оподатковуваної суми винагороди туроператор бере турвитрати з ПДВ.

Окремо слід зазначити про ситуацію, коли договір про туристичне обслуговування передбачає як складові турпродукту, сформованого туроператором, і турпослуги, що належать до характерних та супутніх, у тому числі ті, що поставляються туристам на підставі агентських договорів з іншими суб’єктами турдіяльності. Такі турпослуги також ураховуються туроперптором у загальній вартості турпродукту при визначенні бази обкладення ПДВ за правилами «спецтуристичної» ст. 207 ПКУ, що випливає з п. 1.1 Ліцензійних умов № 111/55 та Методики № 142/394. А як бути з «вхідним» ПДВ за такими транзитними турпослугами — чи зменшує він базу обкладення ПДВ?

До 01.07.2012 р. унаслідок наявності в п. 207.6 ПКУ посилання на ст. 139 ПКУ суми «вхідного» ПДВ за транзитних турпослугами не зменшували базу обкладення ПДВ туроператора за ст. 207 ПКУ та не відображалися в податковому обліку. Річ у тім, що ці суми до «податкових» витрат відповідно до ст. 139 ПКУ не потрапляють, оскільки податково-витратного статусу немає й у самих товарів, що придбаваються/поставляються платником податків на підставі посередницьких договорів (див. пп. 139.1.2, 153.4.2 ПКУ). Детальніше це питання ми розглядали в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 22, с. 10.

Нова редакція п. 207.6 ПКУ працює вже без прив’язки до «витратної» ст. 139 ПКУ, з чого випливає, що в цілях визначення суми винагороди туроператора (бази обкладення ПДВ) єдиною важливою умовою є включення придбаних ним товарів (послуг) до складу турпродукту (турпослуги). Якщо ця умова виконується, то «вхідний» ПДВ за такими товарами (послугами), у тому числі й транзитними, безперешкодно зменшує базу оподаткування разом з їх вартістю.

Дата виникнення податкових зобов’язань. Тривалий час платники податків разом із працівниками податкового відомства через неврегульованість відповідних норм ПДВ-законодавства шукали відповідь на запитання: як туроператору визначити базу обкладення ПДВ при отриманні передоплати від туристів за ще не сформований турпродукт, тобто коли сума «туристичних» витрат ще не відома? Адже, з одного боку, у туроператора при отриманні передоплати настає дата збільшення податкових зобов’язань з ПДВ, а з іншого — відсутня база оподаткування, адже визначити точно суму податкових зобов’язань за таких обставин неможливо, оскільки реальна сума витрат на створення турпродукту ще не відома (витрати на придбання турпродукту може бути ще не здійснено та навіть не нараховано, а може бути навіть не укладено договори на придбання турпослуг).

Ще в докодексний період як вихід із цієї ситуації ДПАУ запропонувала компромісний варіант — при отриманні передоплати визначати суму податкових зобов’язань виходячи з прогнозованого розміру витрат з подальшим коригуванням. В умовах дії ПКУ цей варіант припав до душі Комітету ВРУ з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики (див. лист № 04-39/10-1038). У податківців же після набуття чинності ПКУ із цього приводу стали з’являтися й інші ідеї (детальніше див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 22, с. 10).

І от нарешті оптимальне рішення знайдене. З 1 липня 2012 року податкові зобов’язання з ПДВ туроператор нараховує за фактом постачання турпродукту (турпослуги), а саме: на дату оформлення документа, що підтверджує факт такого постачання, що зафіксоване в абзаці третьому п. 207.6 ПКУ. Тобто загальне правило першої події в цьому випадку для туроператорів не працює.

Як відомо, у договорі на туристичне обслуговування як одна з істотних умов має вказуватися строк перебування туриста в місці надання туристичних послуг із зазначенням дат початку та закінчення такого обслуговування (п. 1 ст. 20 Закону про туризм). Тому, на наш погляд, датою фактичного постачання турпродукту (турпослуги), тобто датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ у ситуації, що розглядається, повинна вважатися дата закінчення туристичного обслуговування, указана у відповідному «туристичному» договорі.

У загальному випадку передача послуг виконавцем та прийняття їх замовником оформлюються актом, підписаним обома сторонами. Такий акт має оформлятися на фактичну дату передачі послуг, тобто на дату виконання зобов’язання з надання таких послуг, що випливає з ч. 1 ст. 545 ЦКУ та ч. 8 ст. 193 ГКУ. Цей акт підтверджує, що виконавець виконав, а контрагент прийняв виконання зобов’язання частково або в повному обсязі.

Проте специфіка туристичної діяльності така, що після закінчення туристичного обслуговування акт наданих послуг з туристами, як правило, не складається. У зв’язку з цим вважаємо, що для цілей абзацу третього п. 207.6 ПКУ документом, що підтверджує факт постачання турпродукту, може бути бухгалтерська довідка, складена туроператором на дату закінчення туру (турпослуги). Саме на цю дату йому і потрібно буде відображати в себе податкові зобов’язання з ПДВ за таким постачанням. Хоча позиція податківців із цього приводу наразі невідома.

Якщо турпродукт (турпослуга) реалізується за іноземну валюту, то для обчислення бази обкладення ПДВ туроператору слід орієнтуватися на курс НБУ на дату виникнення податкових зобов’язань, як це випливає із п. 190.2 ПКУ. Зважаючи ж на те що за правилом п. 207.6 ПКУ податкові зобов’язання з ПДВ туроператор нараховує за фактом постачання турпродукту (турпослуги), суму своєї винагороди (тобто базу обкладення ПДВ) він повинен визначати виходячи з курсу НБУ, який діє на дату оформлення документа, що підтверджує факт такого постачання.

Порядок формування податкового кредиту. Отже, оновлена версія абзацу першого п. 207.6 ПКУ встановлює правило: суми «вхідного» ПДВ за турвитратами, які формують турпродукт, не включаються до податкового кредиту туроператора.

Утім, не така вже це новина. Цієї вимоги туроператори дотримувалися і до 01.07.2012 р. (до набуття чинності змінами, внесеними Законом № 4834). На це їх орієнтували колишнє формулювання п. 207.6 ПКУ (хай і не зовсім чітке) та лист № 04-39/10-1038.

Такі суми «витратного» ПДВ, що не потрапили до податкового кредиту, разом з вартістю самих турвитрат і тоді, і зараз відповідно до останнього абзацу п.п. 139.1.6 ПКУ включаються платниками податку на прибуток до складу «податкових» витрат.

Що стосується сум «вхідного» ПДВ за іншими витратами туроператора (на рекламу, оренду й утримання офісу, оплату вартості електроенергії, тепла, води, телефонного зв’язку, на виплату зарплати адмінперсоналу та інші подібні витрати, що класифікуються як адміністративні), які не включаються до вартості турпродукту, то і щодо них у ст. 207 ПКУ тепер усе врегульовано. Так, згідно з абзацом другим п. 207.6 ПКУ ці суми включаються до податкового кредиту з ПДВ, звісно, якщо вони підтверджені належно оформленими податковими накладними чи іншими документами, що їх замінюють (пп. 198.6, 201.11 ПКУ).

Нагадаємо: до 01.07.2012 р. податківці також не заперечували проти такого податкового кредиту, висуваючи лише одну умову — зазначені адмінвитрати мають бути безпосередньо пов’язані з отриманням туроператорської винагороди (див. Узагальнюючу податкову консультацію № 126).

От тільки майте на увазі: якщо до 1 липня 2012 року туроператор міг збільшити податковий кредит на суми «вхідного» ПДВ за витратами, що не входять до вартості турпродукту, на загальних умовах, прописаних у п. 198.2 ПКУ, то тепер (увага!) для цієї мети абзацом четвертим п. 207.6 ПКУ встановлено особливу дату — дату отримання товарів (послуг), підтверджену податковою накладною. Тобто і в цьому випадку загальне правило першої події туроператорами не застосовується. У зв’язку з цим факт перерахування авансів (передоплат) за нетуристичні товари (послуги) не надасть туроператору права збільшити податковий кредит навіть за наявності отриманих від постачальників податкових накладних.

Приклад 1. Туристична фірма «Турне», що має ліцензію на туроператорську діяльність, організовує тури по Україні. Вартість триденного туру для одного туриста — 1200 грн.

У липні 2012 року турфірма реалізувала турпродукт групі туристів із 10 осіб на загальну суму 12000 грн. (1200 грн. х 10), а також десять страхових полісів для них на суму 300 грн. (30 грн. х 10). Туроператор діє на підставі агентського договору зі страховою компанією, страховка туристів входить до вартості туру. Майте на увазі: якщо страхування туристів не входить до вартості туру, а обліковується окремо, то щодо нього для цілей обкладення ПДВ повинні застосовуватися не «спецтуристичні» правила, установлені ст. 207 ПКУ, а загальні «посередницькі» правила, прописані у п. 189.4 ПКУ.

Витрати турфірми на формування турпродукту становили:

— на проживання та харчування — 5700 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 950 грн.);

— на екскурсійне обслуговування — 600 грн. (без ПДВ);

— на транспортне обслуговування — 3000 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 500 грн.). Послуги з транспортного обслуговування туристів туроператор надає як посередник на підставі агентського договору з транспортним підприємством та включає до вартості туру. У зв’язку з цим «вхідний» ПДВ за такими транзитними послугами бере участь у розрахунку суми винагороди.

Інші витрати туроператора, пов’язані з його господарською діяльністю, склали 600 грн., у тому числі на:

— оренду офісу — 360 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 60 грн.);

— рекламу — 240 грн. (без ПДВ).

Визначимо суму винагороди туроператора (базу обкладення ПДВ):

[(12000 грн. + 300 грн.) - (5700 грн. + 600 грн. + 3000 грн. + 300 грн.)] : 1,2 = 2250 грн.

Відповідно сума податкових зобов’язань з ПДВ дорівнює:

2250 грн. х 20 % : 100 % = 450 грн.

Інакше суму податкових зобов’язань з ПДВ у цьому випадку можна обчислити так:

0,2 х [((12000 грн. + 300 грн.) - (5700 грн. + 600 грн. + 3000 грн. + 300 грн.)) : 1,2] = 450 грн.

У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються так:

Таблиця 1

Порядок обліку туристичних операцій у туроператора

База оподаткування. Редакція п. 207.5 ПКУ, що була чинна до 01.07.2012 р., установлювала, що базою обкладення ПДВ для операцій, які здійснював турагент, є комісійна винагорода, що нараховується (виплачується) на його користь туроператором чи іншими постачальниками турпослуг, у тому числі й за рахунок коштів, отриманих таким турагентом від споживачів турпродукту.

Слово «комісійна», присутнє в цьому пункті, стосовно турагентів було явно некоректним, оскільки давало привід припускати, що турагент і туроператор можуть співробітничати виключно на комісійних засадах, керуючись гл. 69 «Комісія» ЦКУ. Хоча насправді відносини між такими суб’єктами туристичної діяльності будуються, як правило, на підставі агентського договору (договору доручення). Таку схему реалізації туристичних послуг прямо передбачено у спеціальному законодавстві про туризм (див. ст. 5, 20 Закону про туризм, а також п. 1, п.п. 6.1.3 Ліцензійних умов № 111/55). За агентським договором турагент надає послуги туроператору з реалізації його турпродукту, зокрема здійснює пошук клієнтів, надає їм необхідну інформацію, укладає договір на туристичне обслуговування, отримує та перераховує туроператору кошти в оплату турпродукту. За надані послуги туроператор виплачує посереднику (тобто турагенту) агентську винагороду. Взаємовідносини за цим договором регулюються гл. 31 «Комерційне посередництво (агентські відносини) у сфері господарювання» ГКУ.

До того ж щодо туроператорів, які в тому або іншому правочині також можуть працювати на підставі агентського договору з іншим туроператором (готелем, перевізником тощо), тобто виступати в ролі посередника (агента), та які також обкладають ПДВ свою винагороду (див. п. 207.4 ПКУ), «комісійне» забарвлення не простежується.

Завдяки змінам, унесеним Законом № 4834 до ПКУ , із «турагентського» п. 207.5 ПКУ вилучено означення «комісійна» до слова «винагорода», у результаті чого все стало на свої місця: «спецтуристичні» ПДВ-норми тепер цілком узгоджуються з туристичним та цивільно-правовим законодавством.

Додамо: як і до 01.07.2012 р., податкові зобов’язання щодо винагороди формуються у суб’єктів туристичної діяльності — посередників на дату першої з подій за правилами п. 187.1 ПКУ:

— або на дату отримання коштів від туроператора;

— або на дату складання документа, що підтверджує факт надання посередницьких послуг.

Порядок формування податкового кредиту. Вище ми зазначили, що оновленим п. 207.6 ПКУ для туроператорів установлено спеціальні правила формування податкового кредиту з ПДВ за товарами (послугами), що не входять до вартості турпродукту. Так, суми «вхідного» ПДВ за такими товарами (послугами) потрапляють до податкового кредиту на дату їх отримання, підтверджену податковою накладною (див. абзац четвертий цього пункту).

Що стосується турагентів, то на них ці спеціальні податково-кредитні правила, схоже, не поширюються: вони продовжують керуватися загальним порядком формування податкового кредиту та відображають його на дату першої з подій, як це передбачено п. 198.2 ПКУ :

— або на дату оплати товарів (послуг);

— або на дату отримання товарів (послуг), що підтверджується податковою накладною.

Такий висновок можна зробити ось чому. В абзаці другому п. 207.6 ПКУ, де пропонується суми ПДВ, сплачені (нараховані) при придбанні товарів (послуг), які не включаються до вартості турпродукту (турпослуги), відносити до податкового кредиту в порядку, визначеному ПКУ, не уточнюється, що він стосується виключно туроператорів, на відміну від решти абзаців цього пункту. А оскільки такого уточнення немає, то виходить, що абзац другий працює однаковою мірою як для туроператора, так і для турагента. Що думають із цього приводу працівники податкового відомства, сподіваємося, невдовзі дізнаємося.

Приклад 2. Туристичне агентство «Мандрівник» на підставі агентського договору з пансіонатом «Магнолія» поставляє туристам путівки на відпочинок на березі Азовського моря. Ціна однієї путівки, що включає вартість проживання та харчування, — 3500 грн.

Згідно з договором сума винагороди турагента складає 3 % вартості путівки та утримується ним із суми коштів, отриманих від туристів за путівки.

Турагентство в серпні 2012 року реалізувало 4 путівки.

Визначимо суму винагороди турагента (базу обкладення ПДВ):

3500 грн. х 4 х 3 % : 100 % : 1,2 = 350 грн.

Відповідно сума податкових зобов’язань з ПДВ дорівнює:

350 грн. х 20 % : 100 % = 70 грн.

Інакше суму податкових зобов’язань з ПДВ турагент може обчислити так:

0,2 х (3500 грн. х 4 х 3 % : 100 % : 1,2) = 70 грн.

Або 3500 грн. х 4 х 3 % : 100 % : 6 = 70 грн.

Витрати турагента на оренду офісу становлять 240 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 40 грн.).

У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються так:

Таблиця 2

Порядок обліку туристичних операцій у турагента

Такими є особливості обліку «туристичного» ПДВ сьогодні. Сподіваємося, що внесені новації позитивно вплинуть на розвиток туристичної галузі в нашій країні.