Оподаткування орендної плати, що виплачується працівнику-суміснику
Фізична особа працює на нашому підприємстві за сумісництвом. Крім того, з нею укладено договір оренди приміщення. Заробітна плата працівника становить 2500 грн., місячна орендна плата — 3500 грн. З 1 по 9 листопада 2012 року працівник хворів, для оплати листка непрацездатності він надав його копію та довідку з основного місця роботи. Чи потрібно в цьому випадку враховувати суму заробітної плати, що виплачується за основним місцем роботи такого працівника, для застосування ставок 15 і 17 %, якщо його загальний дохід, нарахований за двома місцями роботи, перевищує 10730 грн.?
(м. Житомир)
Порядок оподаткування доходів фізичних осіб регулює розд. IV ПКУ. Відповідно до п.п. 14.1.180 ПКУ податковим агентом щодо податку на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) є юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента — юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу обкладення іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок на доходи фізичних осіб до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення норм ПКУ. Із визначення податкового агента випливає, що він зобов’язаний нараховувати та утримувати ПДФО тільки з доходів, що виплачуються фізичній особі безпосередньо ним. Норми ПКУ не містять вимоги враховувати з метою оподаткування доходи, нараховані (виплачені) іншими податковими агентами.
Водночас, якщо протягом податкового звітного року фізичній особі було нараховано (виплачено, надано) двома або декількома податковими агентами оподатковувані доходи у формі заробітної плати та винагород за цивільно-правовими договорами і при цьому загальна річна сума таких оподатковуваних доходів перевищує 120 розмірів мінімальної заробітної плати, установленої законом на 1 січня звітного року (у 2012 році — 128760 грн.), така особа зобов’язана подати річну податкову декларацію (п.п. «є» п. 176 ПКУ). Отже, у ситуації, що розглядається, фізична особа, яка одержує заробітну плату за двома місцями роботи та дохід у вигляді орендної плати, зобов’язана буде після закінчення 2012 року порівняти загальну суму оподатковуваного доходу із зазначеною вище межею у 128760 грн. Якщо такий загальний дохід перевищить цю межу, їй необхідно буде подати річну декларацію про майновий стан і доходи. Перерахунок ПДФО для цілей декларування здійснюється відповідно до положень п.п. «є» п. 176.1 ПКУ.
Таким чином, роботодавець за місцем роботи за сумісництвом для цілей оподаткування враховує виключно доходи, які нарахував (виплатив, надав) саме він, тобто заробітну плату та орендну плату.
Нагадаємо: згідно з п. 167.1 ПКУ ставка 15 % застосовується до бази обкладення доходів, у тому числі, але не виключно, у вигляді заробітної плати та винагород за цивільно-правовими договорами, що не перевищує 10-кратного розміру мінзарплати, установленої на 1 січня звітного податкового року (у 2012 році — 10730 грн.), ставка 17 % — до бази оподаткування в сумі перевищення.
Роботодавець за місцем роботи за сумісництвом із межею 10730 грн. повинен порівняти в листопаді 2012 року загальну суму баз обкладення доходів у вигляді зарплати (у тому числі лікарняних) та орендної плати. Базою оподаткування заробітної плати є сума нарахованої заробітної плати, зменшена на суму єдиного соціального внеску (далі — ЄСВ) та податкової соціальної пільги (за наявності). Базою оподаткування доходу у вигляді орендної плати є нарахована сума орендної плати (сума, указана в договорі оренди, але не менше мінімальної суми орендного платежу за повний або неповний місяць оренди).
Згідно з абзацом другим п.п. 170.1.2 ПКУ мінімальна сума орендного платежу за нерухоме майно визначається відповідно до Методики визначення мінімальної суми орендного платежу за нерухоме майно фізичних осіб, затвердженої постановою КМУ від 29.12.2010 р. № 1253, виходячи з мінімальної вартості місячної оренди 1 кв. м загальної площі нерухомого майна, за формулою:
П = З х Р,
де П — мінімальна сума орендного платежу за нерухоме майно, грн.;
З — загальна площа орендованого нерухомого майна, кв. м;
Р — мінімальна вартість місячної оренди 1 кв. м загальної площі нерухомого майна з урахуванням його місцезнаходження, інших функціональних та якісних показників, у гривнях, що встановлюється органом місцевого самоврядування села, селища, міста, на території яких розміщено майно, що здається в оренду, та оприлюднюється способом, доступним для жителів територіальної громади, до 1 січня звітного податкового року. Якщо таку величину не було визначено або оприлюднено органом місцевого самоврядування до указаного строку, то об’єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеного в договорі оренди .
Єдиний соціальний внесок із суми орендної плати не справляється , оскільки договір оренди хоча і є цивільно-правовим, проте не належить ані до договору про надання послуг, ані до договору про виконання робіт, винагороди за якими потрапляють до бази справляння ЄСВ (ч. 1 ст. 7 Закону № 2464). Це підтверджує Пенсійний фонд у листі від 10.08.2011 р. № 16534/03-20 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 91).
Що стосується довідки, яку надав працівник-сумісник з основного місця роботи, то вона необхідна виключно для цілей розрахунку лікарняних. Відповідно до п. 21 Порядку № 1266 нарахування оплати перших п’яти днів тимчасової непрацездатності та допомоги по тимчасовій непрацездатності суміснику здійснюється на підставі копії листка непрацездатності, виданого в установленому порядку, засвідченої підписом керівника та печаткою за основним місцем роботи, та довідки про середню заробітну плату за основним місцем роботи. Ці довідки потрібні для визначення розрахункового періоду (за загальним правилом розрахунковий період береться за основним місцем роботи) і для виконання вимоги абзацу п’ятого п. 21 Порядку № 1266: загальна сума заробітної плати в місяцях розрахункового періоду за основним місцем роботи та за місцем роботи за сумісництвом не може перевищувати розміру максимальної величини бази нарахування ЄСВ* (абзац п’ятий п. 21 Порядку № 1266). Отже, якщо в місяці (місяцях) розрахункового періоду загальна сума нарахованої заробітної плати за основним місцем роботи та за місцем роботи за сумісництвом перевищує максимальну величину бази нарахування ЄСВ, до розрахунку середньої заробітної плати за місцем роботи за сумісництвом приймається різниця між цією величиною та зарплатою за основним місцем роботи. Докладно про розрахунок лікарняних сумісникам читайте у статті нашого фахівця «Розрахунок лікарняних: теорія та практика» // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 18.
* Максимальна величина бази нарахування ЄСВ дорівнює 17 розмірам прожиткового мінімуму на працездатну особу (п. 4 ч. 1 ст. 1 Закону № 2464).
Приклад. Припустимо, що в листопаді 2012 року працівнику-суміснику було нараховано: лікарняні в сумі 833,35 грн., зарплату за фактично відпрацьовані дні листопада 2012 року в сумі 1704,55 грн. та орендну плату в розмірі 3500 грн. (мінімальну вартість місячної оренди 1 кв. м загальної площі нерухомого майна не було оприлюднено органом місцевого самоврядування до 1 січня 2012 року).
Визначимо суму ЄСВ:
у частині нарахувань на:
— зарплату: 1704,55 грн. х 37,26 % = 635,12 грн.;
— лікарняні: 833,35 грн. х 33,2 % = 276,67 грн.;
у частині утримань із:
— зарплати: 1704,55 грн. х 3,6 % = 61,36 грн.;
— лікарняних: 833,35 грн. х 2 % = 16,67 грн.
Визначимо загальну базу оподаткування доходів працівника за листопад 2012 року: 1704,55 грн. + 833,35 грн. - 61,36 грн. - 16,67 грн. + 3500 грн. = 5959,87 грн.
Оскільки база оподаткування доходів, нарахованих працівнику за місцем роботи за сумісництвом, не перевищує 10730 грн., застосовуємо ставку ПДФО 15 %.
Розрахуємо суму ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету із загального доходу працівника за листопад 2012 року: 5959,87 грн. х 15 % = 893,98 грн.
Нагадаємо, що в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ заробітна плата (у тому числі лікарняні) відображається з ознакою «101», дохід від здавання нерухомого майна в оренду — з ознакою «106».
Катерина Скрипкіна, економіст-аналітик
