Виплачуємо дивіденди: як відобразити в обліку?

Виплачуємо дивіденди: як відобразити в обліку?

Традиційно початок року — це час виплати дивідендів. Як відобразити такі операції в обліку стороні (емітенту), яка виплачує, а також урахувати отримувачу (інвестору), розглянемо в цій статті.

Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон № 3609 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI.

Одразу зазначимо, що за встановленими правилами, виплачуючи дивіденди, підприємство повинне:

— «на» суму (тобто «зверху») дивідендів, що виплачуються юрособам, нарахувати та сплатити «дивідендний» авансовий внесок з податку на прибуток (на дивіденди, що виплачуються фізособам, а також у деяких інших випадках авансовий внесок з податку на прибуток не нараховується та не сплачується, про що детальніше йтиметься далі);

— «із» суми (тобто «знизу», за рахунок) дивідендів, що виплачуються фізособам (резидентам і нерезидентам) та юрособам-нерезидентам, утримати податок з доходів.

А тепер про це детальніше.

Авансовий внесок з податку на прибуток. Порядок оподаткування дивідендів застережено п. 153.3 ПКУ. Так, згідно з п.п. 153.3.2 цього пункту емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів, повинен нарахувати та сплатити авансовий внесок з податку на прибуток (у 2012 р. — за ставкою 21 %, п. 10 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ) від суми фактично виплачуваних дивідендів, без зменшення їх суми на суму авансового внеску (тобто нараховуючи авансовий внесок «на» дивіденди, а не утримуючи його за їх рахунок).

Такий «дивідендний» авансовий внесок перераховується до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів (п.п. 153.3.2 ПКУ). За несплату авансового внеску при виплаті дивідендів підприємству загрожує штраф, передбачений ст. 127 ПКУ, — у розмірі 25 % суми несплаченого авансового внеску (50 % несплаченого авансового внеску — якщо таке саме порушення було допущене повторно протягом 1095 днів; 75 % несплаченого авансового внеску — якщо аналогічне порушення було допущене протягом 1095 днів утретє та більше) — як за неутримання та несплату податку у джерела виплати, а також пеня згідно зі ст. 129 ПКУ (консультації в розділі 110.31 Єдиної бази податкових знань, розміщеної на сайті ДПСУ, далі — ЄБПЗ)*.

*Нагадаємо, що згідно з п. 6 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ до платників податку на прибуток та платників податків, які перейшли на загальну систему оподаткування, фінансові санкції за порушення податкового законодавства за результатами діяльності в другому — четвертому календарних кварталах 2011 року не застосовувалися.

Щоправда, зауважимо, в іншій своїй консультації з розділу 110.15 ЄБПЗ податківці також говорять про накладення (з 2012 року) штрафу за ст. 127 ПКУ в разі сплати авансового внеску платником податків, але, наприклад, його помилкового невідображення в декларації. З цим ми погодитися не можемо. Адже штраф згідно зі ст. 127 ПКУ встановлено за «ненарахування, неутримання та несплату податку при виплаті», а все це не має жодного стосунку до платника податків, який згодом просто забув зазначити суму сплаченого «дивідендного» авансового внеску в податковій звітності. Отже, порушень, про які йдеться у «штрафній» ст. 127 ПКУ, платником податків у цьому випадку допущено не було і підстав для штрафу бути не може. До речі, примітно, що в минулому з цього приводу податкові органи дотримувалися протилежної думки, справедливо роз'яснюючи таке: якщо підприємство сплатило авансовий внесок з податку на прибуток, але не відобразило його в декларації, то штрафні санкції до нього не застосовуються (див. консультацію в журналі «Вісник податкової служби України», 2009, № 9, с. 22).

«Дивідендний» авансовий внесок також нараховується та сплачується з дивідендів, що:

— виплачуються юрособам-нерезидентам;

— виплачуються в негрошовій формі — у такому разі базою для його нарахування є вартість виплати, розрахована за звичайними цінами (абзац другий п.п. 153.3.2 ПКУ), а до бюджету внесок сплачується до/або одночасно з відвантаженням товарно-матеріальних цінностей (при цьому сама виплата дивідендів у натуральній формі в податковому обліку відображається як звичайний продаж, тобто виникають «податкові» доходи, «податкові» витрати, а також нараховуються податкові зобов'язання з ПДВ за ставкою 20 %).

Водночас п.п. 153.3.5 ПКУ застережено низку випадків, коли «дивідендний» авансовий внесок нараховувати та сплачувати не потрібно (у їх числі, зокрема, як зазначалося, виплата дивідендів фізособам, п.п. «а» п.п. 153.3.5 ПКУ), отже, з дивідендів, що виплачуються фізичним особам, як резидентам, так і нерезидентам (див. консультацію в розділі 110.15 ЄБПЗ), авансовий внесок не справляється; випадки несплати «дивідендного» авансового внеску ще будуть окремо перераховані далі).

Податок з доходів. «Роздаючи» дивіденди, підприємству потрібно «із» суми дивідендів (як з виплачуваного доходу) утримати:

— у разі виплати дивідендів фізичним особам — ПДФО за ставкою 5 % (пп. 164.2.8, 170.5.3, п. 167.2 ПКУ)*. Виняток становлять дивіденди, нараховані на користь фізичних осіб (у тому числі нерезидентів) за акціями або іншими корпоративними правами, які мають статус привілейованих або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів або суми, більше суми виплат, розрахованої на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку (пп. 153.3.7, 170.5.3 ПКУ), які для цілей обкладення ПДФО прирівнюються до заробітної плати з відповідним оподаткуванням — тобто утриманням ПДФО за ставкою 15 % ( абз. 1 п. 167.1 ПКУ — з доходу, що не перевищує 10-кратний розмір мінімальної заробітної плати, установленої законом станом на 1 січня звітного податкового року, у 2012 році — 10730 грн.**), і 17 % (абз. 2 п. 167.1 — з частини доходу, що перевищує зазначену суму). А от у разі проведення реінвестиції сума реінвестованих дивідендів, нарахованих платнику-фізособі у вигляді акцій (часток, паїв) за умови незмінності пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, ПДФО не обкладається (до оподатковуваного доходу фізособи не включається, п.п. 165.1.18 ПКУ). Про утримання ПДФО з дивідендів, що виплачуються фізособам, див. також статтю «Дивіденди та податок на доходи фізичних осіб» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 16;

— у разі виплати дивідендів юрособам-нерезидентам — податок з доходів нерезидента (так званий «податок на репатріацію», п.п. «б» п. 160.1, п. 160.2 ПКУ) за ставкою 15 % від суми дивідендів (якщо інше не передбачено нормами міжнародних договорів — у такому разі оподаткування дивідендів може здійснюватися за правилами міжнародного договору; випадок виплати дивідендів нерезиденту ще буде окремо розглянуто далі).

*Водночас про те, що починаючи з 06.08.2011 р. (після внесення змін до підрозд. 1 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ Законом № 3609) «перехідні» дивіденди, що нараховуються за періоди до 01.01.2011 р. (зокрема, за 2010 рік), обкладаються ПДФО за ставкою 15 %, повідомлялося в листі ДПСУ від 18.11.2011 р. № 5929/6/17-1115 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 5 і коментар до листа).

**Згідно зі ст. 13 Закону України «Про Державний бюджет України на 2012 рік» від 22.12.2011 р. № 4282-VI розмір мінімальної заробітної плати на 1 січня 2012 року становить 1073 грн.

А зараз облік дивідендів, що виплачуються засновникам-резидентам (фізособам і юрособам), розглянемо на прикладі.

Приклад . У лютому 2012 року підприємство нарахувало засновникам-резидентам дивіденди в сумі 60000 грн., у тому числі:

— засновнику-юрособі — у сумі 50000 грн.;

— засновнику-фізособі — у сумі 10000 грн.

В обліку підприємства нарахування та виплата дивідендів засновникам-резидентам відобразяться таким чином:

Нарахування та виплата дивідендів

(засновникам-резидентам)

Такі випадки застережено окремим п.п. 153.3.5 ПКУ. Так, згідно з цим підпунктом «дивідендний» авансовий внесок не сплачується:

а) при виплаті дивідендів фізичним особам;

б) при реінвестиції дивідендів — виплаті дивідендів у вигляді акцій (паїв, часток), емітованих платником податків, за умови незмінності пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, незалежно від того, чи були при цьому такі акції (частки, паї) належним чином зареєстровані — з відображенням змін до статутних документів — чи ні (про особливості, які потрібно враховувати для дотримання умови про незмінність пропорцій при реінвестиції, коли в числі засновників опиняється юрособа-нерезидент, див. статтю «Виплачуємо дивіденди нерезиденту» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 7);

в) у разі виплати дивідендів інститутами спільного інвестування (нагадаємо, що п.п. 14.1.86 ПКУ до таких відносить інвестиційні фонди та взаємні фонди інвестиційних компаній, корпоративні інвестиційні фонди та пайові інвестиційні фонди, створені відповідно до законодавства);

г) при виплаті дивідендів материнською компанією у межах сум доходів, отриманих такою материнською компанією у вигляді дивідендів від інших осіб (тобто величина виплачуваних материнською компанією дивідендів, що звільняються при цьому від авансового внеску, у цьому випадку обмежується розміром дивідендів, отриманих у свою чергу материнською компанією від третіх осіб). Якщо сума виплачуваних материнською компанією дивідендів виявиться більше, то з суми перевищення «дивідендний» авансовий внесок сплачується на загальних підставах (розрахунок суми сплачуваного авансового внеску в цьому випадку наводять у додатку АВ до рядка 20 декларації з податку на прибуток);

ґ) управителем фонду операцій з нерухомістю при виплаті платежів власникам сертифікатів фонду у результаті розподілу доходу фонду;

д) платником податку, прибуток якого звільнено від оподаткування відповідно до положень ПКУ, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування в періоді, за який виплачуються дивіденди.

Стосовно останнього «звільняючого» пункту «д», доданого до ПКУ Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо стимулювання інвестицій у вітчизняну економіку» від 17.11.2011 р. № 4057-VI (текст див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 7), що запрацював з 1 січня 2012 року, зауважимо таке. Може виникнути запитання: чи поширюється таке звільнення від «дивідендного» авансового внеску на нульовиків — платників податків, які сплачують згідно з п. 154.6 ПКУ податок на прибуток за ставкою 0 % (нульовою ставкою)? Адже «нульовий» п. 154.6 ПКУ також уключений до «звільняючої» ст. 154 ПКУ, загальна назва якої — «Звільнення від оподаткування». Водночас, відповідь на це запитання швидше буде негативною, оскільки, судячи із пояснювальної записки до Закону № 4057-VI, у наміри законодавця входило звільнення від авансового внеску не «нульовиків», а саме платників, які здійснюють окремі, звільнені від податку на прибуток види діяльності (продаж продуктів дитячого харчування власного виробництва, надання освітніх послуг тощо). Не виключено, що на цій самій точці зору зупиняться й податківці, думка яких із цього приводу на сьогодні досі невідома.

Додатково на користь такого ж висновку говорить і збережений (залишився незмінним) останній абзац п. 154.6 ПКУ, що, як і раніше, передбачає таке: у разі нарахування та виплати дивідендів «нульові» платники податку на прибуток:

— нараховують і вносять до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток у порядку, установленому п.п. 153.3.2 ПКУ;

— втрачають право на застосування нульової ставки в періоді виплати дивідендів і сплачують податок на прибуток за основною ставкою (установленою п. 151.1 ПКУ) у звітному періоді, в якому відбулося нарахування дивідендів та їх виплата.

Отже, виплата дивідендів водночас обертається для нульовиків втратою пільгового статусу.

Крім того, щодо «дивідендного» авансового внеску виняток зроблено для (див. абзац третій п.п. 153.3.2 ПКУ):

— страховиків (які підпадають під дію п. 156.1 ПКУ — при виплаті дивідендів з прибутку від основної, пов'язаної зі страхуванням, діяльності);

— платників ФСП (фіксованого сільськогосподарського податку).

На таких суб'єктів господарювання обов'язок з нарахування та сплати авансового внеску не поширюється (від авансового внеску вони звільняються), тому, виплачуючи дивіденди, авансовий внесок їм нараховувати та сплачувати не потрібно.

І ще один момент, пов'язаний з виходом засновника або ліквідацією. Як роз'яснювалося в консультації в розділі 110.15 ЄБПЗ, сума коштів або майна, які повертаються платнику податків при виході з числа засновників або в разі ліквідації емітента корпоративних прав, а також при зменшенні статутного капіталу, не включається таким платником податків до складу доходів у розмірі, що не перевищує вартості придбання акцій, часток, паїв (п.п. 136.1.13 ПКУ). При цьому сума перевищення включається отримувачем до складу «податкових» доходів (ураховується при обчисленні оподатковуваного об'єкта) і не вважається виплатою дивідендів — тому «дивідендний» авансовий внесок з неї також сплачувати не потрібно.

У інших випадках, що не потрапляють під зазначені в пп. 153.3.2, 153.3.5 ПКУ винятки, нарахувати та сплатити авансовий внесок з податку на прибуток емітенту при виплаті дивідендів доведеться. Причому сплатити «дивідендний» авансовий внесок повинні будь-який емітент-резидент, який виплачує дивіденди, незалежно від того, чи є він платником податку на прибуток чи ні (у тому числі й підприємства-єдиноподатники).

На жаль, зарахувати в рахунок сплати «дивідендного» авансового внеску суму наявної переплати з податку на прибуток, не вийде. Заперечна відповідь на це запитання міститься в розділі 110.15 ЄБПЗ. Як роз'яснюють контролюючі органи, сплата податку на прибуток і «дивідендного» авансового внеску при виплаті дивідендів здійснюється на різні коди платежів (відповідно для податку на прибуток — код «101», для «дивідендного» авансового внеску — код «125»). З цієї причини врахувати переплату з податку на прибуток, що виникла, у рахунок сплати авансового внеску при виплаті дивідендів не є можливим. Тому сплатити «дивідендний» авансовий внесок (навіть за наявності переплати) платнику податку на прибуток все одно доведеться.

Інша справа, що, як зазначалося в тій самій консультації, у цьому випадку платник податків (з урахуванням положень ст. 43 ПКУ) може здійснити повернення надмірно сплачених сум грошових зобов'язань, подавши заяву про таке повернення протягом 1095 днів з дня виникнення переплати — і таким чином повернути собі суму переплаченого податку на прибуток.

Так, потрібно.

Відповідно до п.п. 14.1.49 ПКУ до дивідендів у цілях оподаткування також прирівнюється й сума «держдивідендів» (платіж, здійснюваний державним унітарним, комерційним, казенним або комунальним підприємством на користь відповідно держави або органу місцевого самоврядування у зв'язку з розподілом частини прибутку такого підприємства). При цьому згідно з абзацом четвертим п. 153.3 ПКУ у разі виплати держдивідендів також повинні дотримуватися вимоги щодо сплати «дивідендного» авансового внеску. Отже, сплатити авансовий внесок з податку на прибуток в такому разі доведеться. При цьому на суму сплаченого «дивідендного» авансового внеску державні некорпоратизовані, казенні або комунальні підприємства зменшують суму нарахованого податку на прибуток (п.п. 153.3.3 ПКУ).

І ще один момент. У цьому випадку хочемо звернути увагу на вимоги ч. 5 ст. 11 Закону України «Про управління об'єктами державної власності» від 21.09.2006 р. № 185-V*, згідно з яким господарська організація, у статутному капіталі якої є корпоративні права держави, за підсумками календарного року зобов'язана спрямовувати частину прибутку на виплату дивідендів. У зв'язку з цим господарські товариства з держчасткою у статутному капіталі повинні:

— до 1 травня року, наступного за звітним, — прийняти рішення про відрахування не менше 30 % чистого прибутку на виплату дивідендів**;

— до 1 липня року, наступного за звітним, — сплатити до держбюджету суму належних державі дивідендів (пропорційно розміру державної частки, акцій, паїв у статутному капіталі).

*Про особливості сплати держдивідендів державними унітарними підприємствами (у розмірі 30 % або 15 % від чистого прибутку) ідеться в окремій ст. 11¹ Закону України «Про управління об’єктами державної власності» від 21.09.2006 р. № 185-V. Нагадаємо також, що Порядок відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об’єднаннями затверджено постановою КМУ від 23.02.2011 р. № 138, а форму, яка щокварталу подається в такому разі (у строки, установлені для подання декларації з податку на прибуток), Розрахунку частини чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державного бюджету державними унітарними підприємствами та їх об’єднаннями, затверджено наказом ДПАУ від 16.05.2011 р. № 285.

**Підтверджує 30 % норматив і прийнята постанова КМУ від 22.02.2012 р. № 122 «Про затвердження базового нормативу відрахування частки прибутку, що спрямовується на виплату дивідендів за результатами фінансово-господарської діяльності у 2011 році господарських товариств, у статутному капіталі яких є корпоративні права держави» (п. 1 якого встановлено базовий норматив відрахування частини прибутку, що спрямовується за підсумками 2011 року на виплату дивідендів, у розмірі 30 %).

У разі недотримання цієї вимоги та несплати держдивідендів нараховується пеня (що сплачується до загального фонду Держбюджету) з розрахунку подвійної облікової ставки НБУ від суми недоплати за кожен день прострочення платежу, починаючи з наступного дня після настання строку платежу та по день сплати включно (абзац шостий ч. 5 ст. 11 Закону України від 21.09.2006 р. № 185-V).

Звичайно, особливо відчайдушні платники податків (посилаючись на норми ЦКУ та Закону України «Про господарські товариства» від 19.09.91 р. № 1576-ХII і, зокрема, на те, що приймати рішення про виплату дивідендів — право, а не обов'язок госптовариства) з такими вимогами можуть спробувати посперечатися (адже, чітко кажучи, зобов'язати госптовариство прийняти рішення про розподіл прибутку у примусовому порядку не можна, тому якщо рішення про розподіл прибутку на скликаних загальних зборах, скажімо, не набрало необхідної кількості голосів, то рішення «прибуток не розподіляти, а спрямувати його на розвиток товариства» є в цьому випадку цілком легітимним; детальніше про це див. також статтю «Виплата дивідендів: юридичний аспект» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 16). Але, на жаль, велика ймовірність того, що в цьому випадку інтереси держбюджету видадуться і контролюючим органам, і судовим інстанціям більш значущими порівняно з наведеними аргументами.

Як відомо, зважаючи на поетапне заплановане зниження податкового навантаження ставку податку на прибуток на 2012 рік (з 01.01.2012 р. — по 31.12.2012 р. включно) установлено в меншому розмірі — 21 % (див. п. 10 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ). Через це може виникнути запитання: у якому розмірі (за якою ставкою) потрібно сплачувати «дивідендний» авансовий внесок, якщо дивіденди, нараховані, наприклад, у IV кварталі 2011 року, фактично виплачуються в I кварталі наступного 2012 року? Адже ставки на момент нарахування дивідендів (у 2011 році — 23 %) і на момент їх виплати (у 2012 році — 21 %) різняться.

У такому випадку одразу зазначимо, що конкретної дати сплати «дивідендного» авансового внеску ПКУ не встановлює. Так, згідно з п.п. 153.3.2 ПКУ дивідендний авансовий внесок має бути сплачено до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів. Тому в цьому випадку все залежатиме від моменту його перерахування — сплати, тобто:

— у разі сплати до 01.01.2012 р. — розмір дивідендного авансового внеску складе 23 %, а

— у разі перерахування після 01.01.2012 р. — авансовий внесок сплачуватиметься відповідно за ставкою (меншою), що діє в цей період, — 21 %.

Таким чином, у цьому випадку важлива дата сплати (перерахування) авансового внеску до бюджету й відповідно ставка податку на прибуток, що діє на цей момент. До речі, з тим, що «дивідендний» авансовий внесок у цьому випадку розраховується за ставкою, діючою на момент його сплати, погоджуються й податківці (див. консультацію в розділі 110.15 ЄБПЗ).

Так, можна. Сплачений «дивідендний» авансовий внесок вважається частиною податку на прибуток (п.п. 153.3.8 ПКУ), у зв'язку з чим платнику податків дозволяється:

— здійснити залік — зменшити суму нарахованого податку на прибуток на суму авансового внеску, сплаченого при виплаті дивідендів
(п.п. 153.3.3 ПКУ),

— а якщо сума «дивідендного» авансового внеску виявиться більшою та перевищить суму нарахованого податку — перенести різницю на майбутні податкові періоди, у зменшення «майбутніх» податкових зобов'язань
(п.п. 153.3.4 ПКУ).

Причому у збиткових платників податків сума сплаченого «дивідендного» авансового внеску також не пропадає, а враховується у зменшення податкових зобов'язань майбутніх періодів — переноситься на наступні періоди (п.п. 153.3.4 ПКУ). Щоправда, чинити так, проводячи подібні заліки та перенесення, згідно з пп. 153.3.3 — 153.3.4 ПКУ дозволяється тільки платникам податку на прибуток. Тому, на відміну від платників податку на прибуток, зарахувати суму сплаченого «дивідендного» авансового внеску, наприклад, до рахунку єдиного податку єдиноподатники не зможуть.

Одразу зазначимо, що операції з виплати дивідендів знайдуть відображення в декларації з податку на прибуток, а також у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ (у разі виплати дивідендів фізичним особам — як резидентам, так і нерезидентам).

При цьому:

1) у декларації з податку на прибуток відображаються:

— дані про суму авансового внеску, сплаченого при виплаті дивідендів (заповнюються рядки 13 і 20 — 22 із супутніми їм додатками ЗВ та АВ відповідно, про що детальніше ще йтиметься далі);

— відомості про суму податку, утриманого з дивідендів, виплачених юрособам-нерезидентам (заповнюються рядки 17 — 19 декларації зі складанням відповідного додатка ПН). У цьому випадку важливо: додаток ПН складається окремо за кожною юрособою-нерезидентом, якій виплачувалися дивіденди, на що вказує виноска 2) до назви таблиці 1 «Розрахунок (звіт) податкових зобов'язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України» додатка ПН.

До речі, зазначимо, що до 01.04.2011 р. (набуття чинності «прибутковим» розд. III ПКУ) подібного додатка до декларації з податку на прибуток не існувало, а в разі виплати дивідендів юрособам-нерезидентам платники податків повинні були подавати окремий звіт — Звіт про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів (за формою, затвердженою наказом ДПАУ від 16.01.98 р. № 28 — на сьогодні втратив чинність). Нині ж йому на зміну прийшов додаток ПН до декларації, тому такий Звіт уже не подається (подання подібного окремого звіту ПКУ не передбачено);

2) у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ (що подається протягом 40 календарних днів, наступних за останнім днем звітного кварталу, п.п. «б» п. 176.2 ПКУ) відображається інформація про суми дивідендів, нарахованих на користь фізичних осіб (як резидентів, так і нерезидентів) та суми утриманого з них ПДФО.

При цьому в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ:

— дивіденди, оподатковувані ПДФО за ставкою 5 % (що включаються до оподатковуваного доходу згідно з п.п. 164.2.8 ПКУ), відображаються з ознакою доходу «109»;

— дивіденди, що не обкладаються ПДФО (згідно з п.п. 165.1.18 ПКУ), нараховані у вигляді акцій, частин, паїв за умови незмінності пропорцій (частин) участі всіх акціонерів зі збільшенням статутного фонду емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів (реінвестиція дивідендів) — з ознакою доходу «142»;

— дивіденди за акціями або іншими корпоративними правами, що мають статус привілейованих або таких, що передбачають виплату фіксованого розміру дивідендів або суми більше суми виплат, розрахованої на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), прирівняні в цілях оподаткування до зарплати (пп. 153.3.7, 170.5.3 ПКУ) — з ознакою доходу «101».

У цьому випадку також зауважимо, що до 01.01.2011 р. (тобто в умовах дії Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV) при виплаті дивідендів фізособам податкові агенти, крім Податкового звіту за формою № 1ДФ, також повинні були подавати ще й окремий Податковий розрахунок резидента, що нараховує дивіденди платникам податку з доходів фізичних осіб (за формою, затвердженою наказом ДПАУ від 04.12.2003 р. № 586). Проте після набуття чинності ПКУ подання такого окремого звіту не передбачено, тому його на сьогодні подавати не потрібно.

Таким чином, крім відображення в декларації з податку на прибуток і в Податковому розрахунку № 1ДФ, більше будь-якої іншої окремої додаткової звітності в разі виплати дивідендів засновникам-юрособам та фізособам на сьогодні законодавством не передбачено.

Одразу зазначимо, що сума «дивідендного» авансового внеску відображається в декларації з податку на прибуток* у двох ракурсах:

— по-перше (ураховуючи дозволений «залік»), у складі показника «зменшуючого» рядка 13 — при зменшенні нарахованої суми податку на прибуток (з розшифровкою у відповідному, присвяченому «зменшенням» додатку ЗП).

*Починаючи зі звітності за I квартал 2012 року, подається за формою, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2011 р. № 1213.

У свою чергу, у додатку ЗП авансовому внеску відведено рядки 13.3 — 13.5:

— у рядку 13.3 відображається сума авансового внеску, сплачена до бюджету в поточному звітному періоді;

— до рядка 13.4 переноситься залишок «дивідендного» авансового внеску, що не зіграв у зменшення податку на прибуток у попередньому звітному році (п.п. 153.3.4 ПКУ);

— після чого з отриманої загальної суми «дивідендного» авансового внеску, що відображається в рядку 13.5 додатка ЗП:

— за рядком 13.5.1 виводиться сума авансового внеску, що зменшує нарахований податок на прибуток, а

— за рядком 13.5.2 (значення якого визначається як різниця рядків 13.5 і 13.5.1) — залишок, що «не зіграв» у зменшення, підлягає перенесенню на наступні періоди.

При цьому в розрахунку показника «зменшуючого» рядка 13 декларації бере участь значення рядка 13.5.1 додатка ЗП (тобто фактична сума «дивідендного» авансового внеску, що зменшує податок на прибуток у звітному періоді);

— по-друге (ураховуючи «прибутковий» наростаючий підсумок) власне сама сума сплаченого протягом року «дивідендного» авансового внеску в декларації показується в окремих «дивідендних» рядках 20 — 22 розгорнуто (за аналогією з декларованими зобов'язаннями з податку на прибуток), так:

— у «наростаючому» протягом року рядку 20 відображається сума авансового внеску, сплаченого наростаючим підсумком за рік. До цього рядка складається додаток АВ*, в якому наводиться розрахунок, що підкріплює суму сплаченого «дивідендного» авансового внеску (значення рядка 5.1 цього додатка переноситься до рядка 20 декларації, а показник рядка 5 повинен відповідати показнику з рядка 13.3 додатка ЗП);

— у рядку 21 відображається сума авансового внеску, сплачена платником податків у попередньому звітному періоді, — якщо в попередньому періоді, звичайно, мала місце виплата дивідендів (тобто до цього рядка переноситься значення рядка 20 з попередньої декларації, а якщо виправлялися помилки, — також ураховуються уточнення; детальніше про виправлення помилок з податку на прибуток див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 96);

— у рядку 22 наводиться сума авансового внеску, фактично сплачена до бюджету в останньому кварталі звітного року (як різниця рядків 20 і 21).

*У «старій» декларації з податку на прибуток, затвердженій наказом ДПАУ від 28.02.2011 р. № 114, що подавалась за звітні періоди 2011 року, він називався як додаток АД (нагадаємо, що детально особливості заповнення декларації з податку на прибуток і, зокрема, цього додатка, що залишаються актуальними і на сьогодні, розглядалися в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 56 і № 58).

До речі, попутно щодо заповнення додатка АВ звернемо увагу на такі два моменти:

— на жаль, в оновленій наказом Мінфіну України від 28.09.2011 р. № 1213 формі декларації збереглася (перекочувала з попереднього додатка АД) колишня неточність: так у формулювання рядка 3 закралася помилка і насправді в ньому потрібно показувати зворотну суму — суму перевищення отриманих материнською компанією дивідендів над виплаченими (тобто тільки від’ємне значення рядка 4 попереднього року; детальніше про це див. також «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 58, с. 16);

— дослівне дотримання назв рядків у додатку АВ формально при заповненні може спричинити утворення задвоєння, оскільки сума дивідендів у ньому може враховуватися двічі (наприклад, при виплаті дивідендів фізичним особам (рядок 1.1 додатка АВ) у вигляді акцій (частин, паїв) (рядок 1.2 додатка АВ) або інститутом спільного інвестування (свій рядок 1.3 додатка АВ). На наш погляд, у такому разі слід керуватися здоровим глуздом та зазначати звільнені суми в додатку АВ (в одному з рядків) тільки один раз.

Так, за умовами розглянутого вище прикладу, сума сплаченого «дивідендного» авансового внеску відобразиться в декларації з податку на прибуток за I квартал 2012 року підприємства таким чином (припустимо, патентованої діяльності в підприємства не було, а також припустимо, що на 2012 рік перейшов залишок сплаченого «дивіденого» авансового внеску, що не зіграв у зменшення податку на прибуток за підсумками 2011 року, в сумі 3000 грн. — рядок 13.4 додатка ЗП):

Фрагмент декларації з податку на прибуток за I квартал 2012 року

Фрагмент додатка ЗП (до рядка 13 декларації)

Фрагмент додатка АВ (до рядка 20 декларації)

Як відомо, у «старій» формі Розрахунку сплати єдиного податку суб'єктом малого підприємництва — юридичною особою (затвердженій наказом ДПАУ від 28.02.2003 р. № 98 у редакції наказу ДПАУ від 20.04.2005 р. № 145) для відображення суми сплаченого підприємством-єдиноподатником «дивідендного» авансового внеску відводився окремий рядок 6 «Внески, нараховані на суму дивідендів», в якій протягом року поквартально наростаючим підсумком єдиноподатники наводили суму сплаченого авансового внеску з виплачуваних дивідендів.

Проте в новій формі, що прийшла з 01.01.2012 р. на зміну Податковій декларації платника єдиного податку — юридичної особи (затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 21.12.2011 р. № 1688, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 3) рядка, аналогічному колишньому рядку 6, просто немає. Виходить, суму «дивідендного» авансового внеску єдиноподатнику в новій «єдиноподатній» декларації показати просто ніде.

Водночас не виключено, що в цій ситуації контролюючі органи займуть позицію, аналогічну випадку виплати єдиноподатником доходів нерезиденту. Нагадаємо, що в «нерезидентному» випадку вони вказують на необхідність подання єдиноподатником декларації з податку на прибуток із заповненими рядками 17 — 19 і додатком ПН, з відображенням у них суми податку, утриманого з доходу нерезидента. Не виключено, що в ситуації з виплачуваними дивідендами та «дивідендним» авансовим внеском податківці також аналогічно почнуть, наприклад, говорити про необхідність подання єдиноподатниками декларації з податку на прибуток із заповненими «дивідендними» рядками 20 — 22 і супутнім додатком АВ. Наразі ж офіційні роз'яснення з цього приводу відсутні.

Як уже наголошувалося, при виплаті дивідендів нерезидентам підприємство-емітент повинне:

— на суму дивідендів, що виплачуються нерезидентам-юрособам нарахувати та сплатити авансовий внесок з податку на прибуток (у 2012 році — за ставкою 21 %); на дивіденди, що виплачуються нерезидентам-фізособам «дивідендний» авансовий внесок з податку на прибуток не нараховується (п.п. «а» п.п. 153.3.5 ПКУ, консультація в розділі 110.15 ЄБПЗ);

— із суми дивідендів, що виплачуються:

— нерезидентам-юрособам — згідно з п.п. «б» пп. 160.1 і 160.2 ПКУ утримати податок з доходів нерезидента за ставкою 15 % від суми дивідендів за їх рахунок (який сплачується до бюджету під час такої виплати), якщо інше не передбачено нормами міжнародних договорів України з країною нерезидента, на користь якого здійснюється виплата;

— нерезидентам-фізособам — згідно з пп. 170.10.1, 170.5.3, п. 167.2 ПКУ утримати ПДФО за ставкою 5 %, якщо інше не передбачено нормами укладених Україною з країною нерезидента міжнародних договорів. Зауважимо, що з дивідендів, які виплачуються фізособам-нерезидентам, 15 % податок з доходів, передбачений п. 160.2 ПКУ, утримувати не потрібно — він утримується тільки з доходів юросіб-нерезидентів (консультація в розділі 110.29.04 ЄБПЗ).

Оподаткування дивідендів нерезидентів за описаними правилами (з утриманням податку з доходів: з юросіб — за ставкою 15 %, а з фізосіб — за ставкою 5 %) здійснюється, якщо з країною нерезидента не укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування. Інакше, якщо такий міжнародний договір укладено, то оподаткування дивідендів, що виплачуються нерезидентам (як юрособам, так і фізособам) може здійснюватися за правилами, передбаченими міжнародним договором (п. 3.2 ст. 103 ПКУ).

Якщо з країною нерезидента укладено міжнародний договір. Нагадаємо, що перелік країн, з якими Україною укладено міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування (станом на 01.01.2012 р.), наведено в листі ДПСУ від 12.01.2012 р. № 811/7/12-1017. При цьому, як відомо, більшість договорів містять окрему ст. 10 «Дивідендів», яка, як правило, передбачає вигідніші (у першу чергу, для нерезидентів-юросіб) умови оподаткування дивідендів — зниження ставки податку до 10 % (5 %)*.

*А наприклад, міжнародний договір з Кіпром узагалі передбачає неоподаткування дивідендів у державі, що виплачує їх.

Водночас, щоб скористатися такою перевагою міжнародних договорів і застосувати до дивідендів нерезидента знижену ставку податку, нерезидент повинен підтвердити свій нерезидентний статус — надати емітенту, що виплачує йому дивіденди, довідку (або її нотаріальну копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір (пп. 103.4, 103.8 ПКУ). Така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом країни нерезидента (п. 103.5 ПКУ) за формою, затвердженою відповідно до законодавства такої країни, має бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (консультації в розділі 110.29.02 ЄБПЗ) і є підставою для застосування правил оподаткування, установлених міжнародним договором.

Водночас, як роз'яснювалося в консультації в журналі «Вісник податкової служби України», 2012, № 6, с. 21:

— не вимагають легалізації офіційні документи країн-учасниць Гаазької конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів від 05.10.61 р. (до якої приєдналася й Україна), засвідчені апостилем, проставленим уповноваженим органом країни, в якій складено документ;

— не вимагають ані легалізації, ані посвідчення апостилем документи, видані країнами-учасницями двосторонніх договорів про правову допомогу та правові відносини в цивільних та кримінальних справах і документи країн-учасниць багатосторонньої Конвенції про правову допомогу та правові відносини в цивільних, сімейних і кримінальних справах від 22.01.93 р.

У разі ж ненадання нерезидентом такої довідки виплачувані йому дивіденди оподатковуватимуться за «українськими» правилами, тобто з утриманням з дивідендів: нерезидента-юрособи — податку з доходів за ставкою 15 %, а нерезидента-фізособи — ПДФО за ставкою 5 %.

Причому незалежно від того, за якими правилами («українськими» чи «міжнародними») відбуватиметься оподаткування, виплачуючи у звітному кварталі дивіденди:

— нерезидентам-юрособам — підприємство суму утриманого з дивідендів податку з доходів повинно відобразити в «нерезидентних» рядках 17 — 19 декларації з податку на прибуток. До рядка 17 декларацій при цьому складається додаток ПН, в якому заповнюється «дивідендний» рядок 2 (важливо врахувати: додаток ПН складається окремо за кожною юрособою-нерезидентом, якій виплачувався дохід; тому якщо дивіденди виплачувалися у звітному періоді різним нерезидентам, то додатків ПН до рядка 17 може бути декілька);

— нерезидентам-фізособам — підприємство суму ПДФО, утриманого з належних їм дивідендів відображає в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ.

А тепер розглянемо приклад.

Приклад . Підприємство в лютому 2012 року нарахувало дивіденди засновникам (нерезидентам) у сумі 120000 грн., у тому числі:

— засновнику-юрособі — у сумі 100000 грн.;

— засновнику-фізособі — у сумі 20000 грн.

З країнами нерезидентів укладено міжнародні договори, проте нерезиденти не підтвердили свій нерезидентний статус довідками. Тому оподаткування виплачуваних їм дивідендів відбувається за «українськими» правилами, у порядку, передбаченому ПКУ.

В обліку нарахування та виплата дивідендів нерезидентам відобразяться таким чином:

Нарахування та виплата дивідендів

(засновникам-нерезидентам)

Згідно з пп. 153.3.6, 136.1.12 ПКУ юридичні особи-резиденти, які отримують дивіденди (крім постійних представництв нерезидентів), не включають їх суму до складу «податкових» доходів. У тому числі не включається до складу «податкових» доходів і сума дивідендів, отримана від підприємства-єдиноподатника (емітента).

Проте в разі отримання дивідендів від нерезидентів отримувач-резидент має включити суму таких дивідендів до «податкових» доходів у періоді отримання дивідендів (за винятком дивідендів, отриманих від нерезидентів-юросіб, які перебувають відповідно до п.п. 14.1.159 ПКУ під контролем юрособи-резидента — отримувача дивідендів та які не мають офшорного статусу).

На те, що не включаються до складу «податкових» доходів дивіденди, отримані платником податків від інших резидентів і «неофшорних» нерезидентів-юросіб, які перебувають під контролем платника (отримувача дивідендів) податків, зверталася увага і в консультації, розміщеній у розділі 110.15 ЄБПЗ.

Таким чином, оподаткування дивідендів (включення/невключення до «податкових» доходів), як бачимо, залежить від статусу (резидент/нерезидент) сторони, що їх виплачує.

Зауважимо, що дивіденди, отримані від інших платників податків, оподатковані в порядку, визначеному ПКУ, не включають до свого доходу й підприємства-єдиноподатники (п.п. 10 п. 292.11 ПКУ).

Приклад . У лютому 2012 року підприємство отримало від юрособи-резидента дивіденди за 2011 рік у розмірі 70000 грн. Рішення про виплату дивідендів було прийнято в січні 2012 року.

В обліку підприємства отримання дивідендів відобразиться таким чином:

Отримання дивідендів

(облік у засновника)

Ну а детальніше про отримання дивідендів, у тому числі від нерезидента, див. статтю «Отримання дивідендів: порядок відображення в обліку» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 16.