Податкове навантаження: доступно про його призначення, наслідки недотримання та способи захисту

Податкове навантаження: доступно про його призначення, наслідки недотримання та способи захисту

Останнім часом особливо часто доводиться чути про створення партнерських відносин між державою та бізнесом, уключаючи формування сприятливого податкового клімату та перетворення ДПСУ з фіскальної на повноцінну сервісну службу. Не заперечуємо, такі добрі наміри заслуговують на належне висвітлення, тим більше, що для досягнення цієї мети вже дещо зроблено. Проте, разом із цим, у вітчизняній правозастосовній практиці продовжують існувати явища, здатні звести подібні починання нанівець. У податковому середовищі в їх числі можна назвати показник податкового навантаження (податкової віддачі, податкового тиску). Це пов’язане переважно з тим, що незрідка контролери незаконно розширюють сферу застосування цього показника та використовують його з метою примушення платників до сплати додаткових сум податкових зобов’язань. У цій статті ми розглянемо нормативно-правову природу цього показника, способи його застосування податківцями, а також можливі варіанти захисту від таких дій.

Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон про інформацію — Закон України «Про інформацію» від 02.10.92 р. № 2657-XII.

Перелік № 1238 — Перелік достатніх підстав, які надають податковим органам право на проведення документальної позапланової виїзної перевірки платника податку на додану вартість для визначення достовірності нарахування бюджетного відшкодування такого податку, затверджений постановою Кабміну від 27.12.2010 р. № 1238.

Порядок № 1178 — Порядок визначення відповідності платника податку критеріям, які дають право на отримання автоматичного бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 21.09.2011 р. № 1178.

Методрекомендації № 190 — Методичні рекомендації щодо складання плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб’єктів господарювання, затверджені наказом ДПАУ від 01.04.2011 р. № 190.

Насамперед, умовимося: на практиці найчастіше використовується показник податкової віддачі з податку на прибуток, тому далі, застосовуючи поняття «податкова віддача», ми обмежуватимемо його обсяг лише податком на прибуток.

Нормативно-правові акти часто посилаються на це поняття. Незважаючи на це, його визначення вони не дають, на відміну від формули розрахунку*:

* Формулу розрахунку податкової віддачі надано в Методрекомендаціях № 190, проте в частині податку на прибуток вона вже безнадійно застаріла. У зв’язку з цим як основу для визначення цього показника доцільно використовувати формулу розрахунку коефіцієнта податку на прибуток, наведену в Порядку № 1178 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 89, с. 6).

Як бачимо, відповідно до наведеної формули податкова віддача може розцінюватися як питома вага нарахованого податку в загальній сумі доходів — простіше кажучи, вона відображає, скільки податку (у нашому випадку, податку на прибуток) припадає на кожну одиницю доходу. Причому зверніть увагу: саме доходу, а не прибутку, уключаючи в тому числі і його пільговані види (про перелік доходів, що включаються до складу ряд. 01 декларації, див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 28, с. 16). Інакше кажучи, якщо брати декларацію з податку на прибуток за перший квартал, то в чисельнику має стояти показник ряд. 14, а у знаменнику — ряд. 01 декларації.

Важливо враховувати, що цей показник повинен розраховуватися окремо за кожен квартал, а не наростаючим підсумком за півріччя (три квартали, рік). Це випливає з п. 3.6 Порядку № 1178, де зазначено, що для формування критерію (податкової віддачі) використовуються дані податкової звітності з податку на прибуток; розрахунок здійснюється окремо за кожним кварталом.

Крім того, якщо показники декларації уточнювалися, то це також слід ураховувати в формулі.

Наприклад. Підприємство, що займається виготовленням металевих дверей, і в першому, і в другому кварталі 2012 року працювало з прибутком. При цьому за другий квартал 2012 року дохід склав 600 тис. грн. (рядок 01 декларації за півріччя — рядок 01 декларації за I квартал), а витрати — 550 тис. грн. (рядок 04 декларації за півріччя — рядок 04 декларації за I квартал), сума нарахованого податку на прибуток за другий квартал 2012 року — 10 тис. 500 грн. (рядок 16 декларації за півріччя). На підставі цих даних нескладно підрахувати, що фактична податкова віддача за зазначений звітний період відповідає 0,0175.

Для чого ж призначено цей показник? Умовно його функції можна розподілити на ті, що передбачені законодавством, і ті, що незаконно реалізуються на практиці. У цьому розділі ми розглянемо лише першу складову, тоді як практика застосування цього показника буде розглянута в наступному розділі. Так, законодавством для податкової віддачі передбачено декілька основних сфер застосування.

1. Першою і головною серед них є складання плану-графіка планових документальних перевірок. Нагадуємо, що документальна планова перевірка повинна обов’язково передбачатися у відповідному плані-графіку, який формується та затверджується органами ДПС (ст. 77 ПКУ). Періодичність включення платників до такого графіка залежить від ступеня ризику їх діяльності (висока — не частіше ніж один раз на календарний рік, середня — не частіше ніж один раз на два календарні роки, незначна — не частіше ніж один раз на три календарні роки). Порядок віднесення платників до тієї чи іншої групи ризику в цілях формування плану-графіка встановлено Методрекомендаціями № 190. При цьому серед критеріїв включення платників до групи з високим ступенем ризику п. 4.2 цього документа називає невідповідність їх податкової віддачі середньому показнику по галузі (інформація про нього в розрізі кодів КВЕД періодично публікується на сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua).

Наприклад. Станом на II квартал для діяльності з виготовлення металевих дверей та вікон (код 25.12 КВЕД-2010) середній показник податкової віддачі становить 0,0107432 (за інформацією із сайта www.sts.gov.ua). У зв’язку з цим, пригадавши попередній приклад та порівнявши розрахований у ньому показник податкової віддачі (0,0175) з наведеним вище середньогалузевим, можемо зробити висновок, що за цим критерієм зазначене підприємство не належить до підприємств з високим ступенем ризику.

Водночас, слід зауважити: оцінка ризику діяльності за податковою віддачею не є об’єктивною. Як мінімум, про це свідчать такі факти. По-перше, наростаючий характер обліку з податку на прибуток, за якого показники попередніх звітних періодів безпосередньо впливають на наступні в межах року, тим самим перекручуючи їх. По-друге, відповідно до цього критерію всі без винятку підприємства мають бути прибутковими. У свою чергу, той факт, що чимало платників, особливо останнім часом, працюють з мінімальною рентабельністю або, і того більше, у збиток, він не враховує, у зв’язку з чим такі особи потрапляють до категорії ризикових. По-третє, як уже зазначалося, до переліку доходів згідно з цим критерієм потрапляють і доходи, звільнені від оподаткування. При цьому, якщо питома вага таких звільнених доходів у загальній їх сумі досить велика, то у платника також з’являється шанс потрапити до категорії ризикових.

2. Друга сфера застосування показника податкової віддачі полягає у визначенні права платника ПДВ на отримання автоматичного бюджетного відшкодування. Зокрема, серед альтернативних умов, яким повинен одночасно відповідати кандидат на отримання автоматичного бюджетного відшкодування, абз. «в» п.п. 200.19.6 ПКУ називає перевищення податкової віддачі з податку на прибуток над середнім показником по галузі в кожному з останніх чотирьох звітних податкових періодів (кварталів). Про правила визначення умов для отримання права на автоматичне бюджетне відшкодування див. у Порядку № 1178 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 89, с. 6).

3. Зазначений показник ураховується й у підставах для проведення документальної позапланової виїзної перевірки щодо визначення достовірності відображення бюджетного відшкодування. Як відомо, у тридцятиденний період після закінчення граничного строку для подання декларацій з ПДВ податківці проводять їх камеральну перевірку. У процесі її проведення контролери здійснюють у тому числі порівняння заявлених у деклараціях даних з обчисленими згідно з вимогами Переліку № 1238 критеріями на предмет наявності достатніх підстав для проведення документальної виїзної позапланової перевірки. Причому однією з таких підстав п.п. 3 п. 5 Переліку № 1238 називає невідповідність рівня податкового навантаження з податку на прибуток середньому показнику по галузі в кожному з чотирьох останніх звітних податкових періодів — кварталів (за умови одночасного недотримання інших умов з п. 5 Переліку № 1238).

4. У тому числі податкове навантаження застосовується у процесі розподілу платників за категоріями уваги відповідно до Методичних рекомендацій щодо порядку розподілу платників податків за категоріями уваги, затверджених наказом ДПАУ від 30.06.2006 р. № 373. Зокрема, у п.п. 2.1.2 цього документа показник, що розглядається, названо серед факторів, що впливають на включення платника до тієї чи іншої категорії уваги: сумлінні платники податків (категорія 1), платники податків помірного ризику (категорія 2) та платники податків високого ризику (категорія 3). Різниця між платниками податків тієї чи іншої категорії полягає у змісті дій щодо їх супроводу: наприклад, у частині категорії 1 основна увага приділяється проведенню масово-роз’яснювальної роботи, тоді як для платників категорії 3 передбачається здійснення у тому числі постійного моніторингу їх діяльності.

5. Крім того, судячи з положень Методичних рекомендацій щодо алгоритму визначення звичайної ціни продукції (товарів) при здійсненні зовнішньоекономічних операцій, доведених листом ДПСУ від 24.07.2012 р. № 20001/7/15-1217, що з’явилися відносно недавно (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 77, с. 7), податківці мають намір ураховувати цей показник і при відборі платників з метою перевірки обґрунтованості встановлення ними відповідного розміру звичайних цін. Водночас його значення є далеко не єдиним критерієм, що впливає на ступінь уваги контролерів.

Вище було наведено перелік передбачених законодавством (у тому числі наказами/листами ДПСУ) основних напрямів використання контролерами податкового навантаження. При цьому надана інформація дозволяє зробити один важливий висновок: з точки зору законодавства, невідповідність фактичного податкового навантаження його середньому галузевому показнику до безпосередніх податкових наслідків не призводить. Максимум, що може загрожувати при недотриманні цього критерію, — підвищена увага з боку податківців, що проте не дозволяє їм лише на цій підставі донараховувати податкові зобов’язання, не визнавати бюджетне відшкодування, проводити позапланові перевірки тощо. Причому в частині бюджетного відшкодування правоту наданого висновку підтверджують і судові органи (див. ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 31.05.2011 р. у справі № 2а-6308/10/1670).

Ось ми і підійшли до найцікавішого. Ні для кого не секрет, що податківці мають власний, уже традиційний, погляд на роль показника податкової віддачі. Зокрема, на їх думку (зрозуміло, негласну), середній по галузі показник податкової віддачі є мінімумом, обов’язковим для нарахування та сплати податків (зборів). І якщо фактична податкова віддача не дотягує до такого середньогалузевого значення, то, найчастіше, контролери намагаються в той чи інший спосіб вплинути на платників, щоб ті внесли до податкової звітності коригування та здійснили доплату податку. Способи такого впливу обмежуються лише фантазією перевіряючих, а тому перелічувати всі їх безглуздо. Замість цього, приділимо увагу найбільш поширеним із них, а також можливим способам захисту.

Неприйняття декларації. Ця проблема стара як світ. Офіційно ДПСУ як у «докодексний» період (див. лист від 22.08.2007 р. № 10306/5/15-0215), так і сьогодні (див. Єдину базу податкових знань, розділ 030.01), наполягає на викорінюванні практики незаконної відмови у прийнятті декларацій, якщо включені до них показники демонструють недостатній рівень податкового навантаження.

Водночас об’єктивна реальність свідчить, що подібні ініціативи так і залишаються порожніми обіцянками, тоді як на ділі відмови у прийнятті «невідповідних» декларацій трапляються повсюдно. Крім того, судячи з наявної інформації, часто такі декларації приймаються, але в подальшому з тих чи інших причин визнаються недійсними (у тому числі з присвоєнням їм статусу «До відома»*). При цьому, якщо вчасно не вжити відповідних заходів захисту, то результатом може стати:

1) накладення штрафу згідно з п. 120.1 ПКУ — у розмірі 170 грн., а при повторному накладенні цього штрафу протягом року — 1020 грн.;

2) проведення документальної позапланової перевірки на підставі п.п. 78.1.2 ПКУ з нарахуванням податкових зобов’язань та штрафу згідно з п. 123.1 ПКУ.

* Хоча, в ідеалі, подання декларації подібного статусу законодавством не передбачено, що в тому числі підтверджують і правоохоронні органи (див. лист Генеральної прокуратури України від 16.05.2011 р. № 07/2/1-194вих-11).

Захиститися від подібних дій можна так:

1. Усна відмова у прийнятті декларації**. Як відомо, прийняття податкової декларації є обов’язком податкових органів, причому у процесі такого прийняття податківці мають право перевіряти лише наявність та правильність заповнення всіх обов’язкових реквізитів, перелічених у пп. 48.3 — 48.4 ПКУ (інші показники декларації на цьому етапі перевірці не підлягають). При цьому інспектор не має права висувати будь-які умови для такого прийняття, у тому числі про збільшення податкового навантаження***, що підтверджує і ДПСУ (див. Єдину базу податкових знань, розділ 030.01). Більше того, в ідеалі декларацію має бути прийнято навіть у випадку, якщо в ній виявлено порушення в заповненні обов’язкових реквізитів, з наступним направленням платнику письмового повідомлення з мотивованою відмовою в її прийнятті.

*** У тому числі, якщо подібні вимоги передбачені наказами ДПСУ. Як приклад можна пригадати операцію «Бюджет», що свого часу наробила галасу (її було введено в дію наказом ДПАУ від 09.04.2010 р. № 236), на виконання якої податківці іноді відмовлялися визнавати декларації в ризикових, на їх думку, платників податків. Водночас суди в цьому питанні підтримали платників податків (див. ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 21.09.2011 р. у справі № 2а-8222/10/14/0170).

Таким чином, якщо інспектор відмовляється прийняти декларацію, то для спонукання його до виконання своїх обов’язків можна викласти йому наведені вище аргументи****. На жаль, на практиці подібний варіант малоефективний, тому найбільш оптимальним виходом із ситуації, що склалася, є подання декларації дистанційно (головною перевагою подібного підходу є наявність документального підтвердження подання декларації та, як правило, відмови в її прийнятті):

1) поштою — у такому разі декларація має бути направлена не пізніше ніж за 10 днів до закінчення граничного строку для її подання (водночас, якщо цей строк буде порушено, але декларація надійде до закінчення граничного строку для її подання, то штрафи за несвоєчасне подання звітності не застосовуються, про що див. Єдину базу податкових знань, розділ 020.02), з дотриманням норм Порядку оформлення поштових відправлень з вкладенням матеріалів звітності, розрахункових документів і декларацій, затвердженого постановою Кабміну від 28.07.97 р. № 799;

2) в електронній формі — за наявності ЕЦП, необхідного спеціалізованого програмного забезпечення та договору з податковою про визнання електронних документів (див. його примірну форму в додатку 1 до Інструкції з підготовки та подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв’язку, затвердженої наказом ДПАУ від 10.04.2008 р. № 233).

Крім того, вважаємо допустимим подання декларації із залученням кур’єра або кур’єрської служби. Нагадуємо: на наш погляд, перешкод для подібних дій немає (див. лист ДПАУ від 20.09.2011 р. № 1067/6/10-1015/3695 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 89, с. 15), проте податківці традиційно виступають проти. Про можливі способи вирішення проблеми з неприйняттям декларацій також див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 88, с. 14.

Підбиваючи підсумки щодо цієї проблеми, варто також зазначити про такий спосіб захисту своїх прав, як відеофіксація неправомірної відмови у прийнятті декларації. Незважаючи на те що при спілкуванні з правоохоронними органами, зокрема з ДАІ, відеофіксація стала вже буденною, у сфері оподаткування вона застосовується доволі рідко. Основне запитання, що виникає в зв’язку з цим: чи законно це? Для відповіді на нього пригадаємо ст. 34 Конституції України, в якій у тому числі прописано право кожного збирати інформацію будь-якими способами (крім випадків, установлених законом). Водночас ст. 20 Закону про інформацію розподіляє всю інформацію на дві категорії: з відкритим доступом та з обмеженим. До останньої належить конфіденційна, секретна та службова інформація. Їх зміст розкрито в Законі України «Про доступ до публічної інформації» від 13.01.2011 р. № 2939-VI. При цьому можемо з упевненістю зазначити, що інформація, отримана шляхом відеофіксації дій податківців з прийняття декларацій, не є конфіденційною або службовою. Водночас із секретною інформацією все дещо складніше. Так, п. 4 ст. 8 Закону України «Про державну таємницю» від 21.01.94 р. № 3855-XII називає в її числі інформацію про організацію та порядок здійснення охорони адміністративних та інших державних об’єктів. У свою чергу, очевидно, що у процесі відеофіксації дій податківців в об’єктив потрапляє і частина приміщення інспекції як державного об’єкта, що охороняється, а тому, за належного бажання, таку інформацію можна визнати секретною. У зв’язку з цим до появи відповідних роз’яснень здійснювати відеозйомку у приміщеннях інспекцій не рекомендуємо.

2. Письмове неприйняття декларації. Іноді у відповідь на подання декларацій, заповнених відповідно до вимог законодавства, платники отримують повідомлення про їх невизнання*. У цій ситуації єдиним варіантом захисту є оскарження рішення податківців в адміністративному або судовому порядку. Докладно ці питання розглядалися в тематичному номері газети «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 44, тоді як тут ми виділимо лише декілька тез. Так, оскаржити дії податківців можна вже на етапі отримання від них повідомлення про невизнання декларації (п.п. 49.12.2 ПКУ). При цьому в частині судового оскарження таку можливість підтверджує і безпосередньо ВАСУ, який в інформаційному листі від 15.06.2012 р. № 1503/12/13-12 визнав, що повідомлення, яке розглядається, є актом індивідуальної дії. Крім того, що важливо: у названому листі ВАСУ вказав, що суд повинен відкривати провадження у справі навіть у випадку, якщо позовні вимоги сформульовано неточно, але з них випливає, що предмет позову пов’язаний з неправомірною відмовою у прийнятті декларації.

* Причому, на думку ДПСУ, таке повідомлення може бути направлене платнику у тому числі й після отримання ним квитанції № 2 (див. Єдину базу податкових знань, розділ 020.03). Сподіваємося, що податківці мали на увазі ситуацію, коли друга квитанція містила інформацію про неприйняття декларації. В іншому разі дії контролерів слід вважати незаконними, про що також див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 88, с. 33.

Письмові запити податківців. Як відомо, п. 73.3 ПКУ наділяє податківців правом звертатися до платників з письмовими запитами** про надання певної інформації. Причому, як свідчить практика, часто предметом таких запитів є обґрунтування рівня низької податкової віддачі. Як же діяти в разі отримання подібного запиту?

** Варто зауважити: хоча в ПКУ про це прямо не зазначається, проте податківці можуть подати запит не лише особисто або поштою, а й через Інтернет з дотриманням умови про ЕЦП (п. 9 Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженого постановою Кабміну від 27.12.2010 р. № 1245 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 22, с. 41).

Деякі фахівці у сфері права висловлюють думку про те, що виявлення низької податкової віддачі не є достатньою підставою для направлення запиту, у зв’язку з чим вони рекомендують відповідати податківцям відмовою в наданні затребуваної ними інформації. Ми, у свою чергу, учиняти так категорично не рекомендуємо, і ось чому. Не заперечуємо: склад та підстави для направлення податковими органами запитів дійсно обмежені ПКУ. Водночас в числі підстав для надсилання запиту п. 73.3 ПКУ називає виявлення фактів, що свідчать про порушення податкового законодавства. Нескладно помітити, що цю підставу сформульовано таким чином, що під неї за бажанням можна підвести практично будь-яку подію, що має податкове значення*. Причому, вважаємо, що до таких подій може бути віднесено й факт виявлення зниженої податкової віддачі порівняно з її середньогалузевим показником. Більше того, є ймовірність, що аналогічної думки дотримуватимуться і суди (див. постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 13.02.2012 р. у справі № 2-а/1970/176/12).

* У тому числі податківці відносять до таких подій і розбіжності між даними Єдиного реєстру податкових накладних і Реєстру виданих та отриманих податкових накладних, про що див. в Узагальнюючій податковій консультації щодо окремих питань відображення у податковому обліку з податку на додану вартість звітного періоду податкових накладних, виписаних у попередніх періодах, та формування на їх підставі податкового кредиту, затвердженій наказом ДПСУ від 16.02.2012 р. № 127 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 17, с. 9).

У зв’язку з цим, якщо запит від контролерів усе-таки надійшов, рекомендуємо платнику здійснити такі дії.

По-перше, перевірити факт складання запиту на спеціальному бланку ДПС, а також наявність у ньому (п. 73.3 ПКУ):

1) підпису керівника органу ДПС або його заступника;

2) переліку інформації, що запитується, та, за необхідності, документів, які її підтверджують;

3) підстав для направлення запиту з посиланням на відповідну норму ПКУ.

При цьому не варто недооцінювати значення цих дій. Річ у тім, що якщо запит не відповідатиме хоча б одній із названих умов, у платника формально з’явиться право на нього не відповідати (п. 73.3 ПКУ), точніше — відповісти все-таки доведеться, але мотивованою відмовою в наданні відповідної інформації. Водночас удаватися до подібних заходів радимо лише найпринциповішим або ж у крайніх випадках (наприклад, якщо податківці не вказали перелік запитуваної інформації), оскільки, як мінімум, у цій ситуації з’являється небезпека проведення документальної позапланової перевірки на підставі п.п. 78.1.1 ПКУ (адже не виключено, що податківці не погодяться з викладеними у відповіді аргументами). Крім того, навіть якщо контролери визнають помилковість раніше направленого запиту, то за ним надійде новий запит, і на нього все одно доведеться відповісти.

По-друге, щодо відповіді податківцям. На неї дається 10 робочих днів із дня отримання запиту. При складанні відповіді в ній необхідно обов’язково вказати:

1) номер та дату запиту податківців;

2) інформацію, що запитується, із додаванням необхідних документів.

Форму відповіді при цьому не встановлено, у зв’язку з цим подати її можна особисто, поштою або через Інтернет — незалежно від того, в якій формі було отримано запит.

Якщо платник не укладеться у відведений строк, то в податківців з’являться підстави для проведення документальної позапланової перевірки (п.п. 78.1.1 ПКУ). Водночас жодної іншої відповідальності за це не передбачено.

Усні запити/вимоги податківців. На практиці іноді зустрічаються усні прохання/вимоги податківців з’явитися до інспекції для обговорення причин низької податкової віддачі, унести зміни до податкової звітності, добровільно доплатити суму податку, якої не вистачає, тощо. Зрозуміло, подібні дії незаконні та схожі на здирство, тому кожен може виконувати їх на власний розсуд з урахуванням взаємовідносин з місцевими податківцями.