Бухгалтер: коло повноважень та межі відповідальності

Бухгалтер: коло повноважень та межі відповідальності

Олена УВАРОВА, юрист газети «Податки та бухгалтерський облік»

Як відомо, підприємство має право самостійно визначати зручну чи прийнятну для себе форму організації ведення бухобліку. Це може бути:

1. Уведення до штату підприємства посади бухгалтера або створення бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером.

2. Звернення до послуг фахівця з бухобліку, зареєстрованого як підприємець без створення юридичної особи.

3. Укладення договору про надання послуг з ведення бухобліку з централізованою бухгалтерією або аудиторською фірмою.

4. Самостійне ведення бухобліку та складання звітності безпосередньо керівником підприємства (за винятком підприємств, звітність яких повинна оприлюднюватися).

Від того, на якому з названих варіантів зупиниться підприємство, багато в чому залежатимуть умови та підстави притягнення особи, яка займається веденням податкового та бухгалтерського обліку на підприємстві, до відповідальності.

Як передбачено ч. 2 ст. 8 Закону про бухоблік , питання організації бухобліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Найчастіше установчі документи залишають питання про форму організації бухобліку на підприємстві на відкуп керівнику. Утім, ураховуючи значущість питань ведення податкового та бухгалтерського обліку, засновники можуть уключити до статуту умову про те, в якій формі має бути організовано облік на підприємстві, або застерегти обов’язок директора погоджувати кандидатуру на посаду головбуха із загальними зборами учасників. Такий варіант хоча й цілком виправданий, потребуватиме доволі багато часових витрат для своєї реалізації.

Однак якщо вибрати форму організації ведення бухобліку на підприємстві засновники або директор можуть, то визначити межі відповідальності особи, на яку покладено відповідні повноваження, — не в їх компетенції. Межі відповідальності особи, яка веде облік на підприємстві, багато в чому залежать від того, в яких відносинах із підприємством — у трудових чи цивільно-правових — перебуває така особа, а також від того, наскільки чітко визначено її права та обов’язки. Отже, у разі порушення покладених на нього обов’язків бухгалтера може бути притягнено до юридичної відповідальності, а саме:

— до дисциплінарної відповідальності, яка є відповідальністю працівника за порушення трудової дисципліни (трудового законодавства, правил внутрішнього трудового розпорядку, посадових інструкцій тощо);

— до матеріальної відповідальності, що полягає в обов’язку винної особи відшкодувати заподіяну порушенням шкоду;

— до адміністративної відповідальності, що полягає в застосуванні до винної особи адміністративно-правових санкцій відповідно до КпАП, інших законодавчих актів України, за вчинення адміністративного правопорушення;

— до кримінальної відповідальності, яка ґрунтується на нормах ККУ та передбачає відповідальність за вчинення особою суспільно небезпечного діяння, що містить склад злочину.

Дамо загальну характеристику кожній із можливих форм ведення обліку на підприємстві у світлі питання відповідальності за його організацію.

При визначенні обов’язків та прав головного бухгалтера підприємства слід керуватися нормами Закону про бухоблік та Довідника № 336.

Згідно з ч. 7 ст. 8 Закону про бухоблік головний бухгалтер або особа, яка виконує його обов’язки:

— забезпечує дотримання на підприємстві встановлених єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку, складання і подання в установлені строки фінансової звітності;

— організує контроль за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку всіх господарських операцій;

— бере участь в оформленні матеріалів, пов’язаних з нестачею та відшкодуванням втрат від нестачі, крадіжки і псування активів підприємства;

— забезпечує перевірку стану бухгалтерського обліку у філіях, представництвах та інших відокремлених підрозділах.

Керівник підприємства зобов’язаний створити необхідні умови для правильного ведення обліку, забезпечити неухильне виконання всіма підрозділами, службами та працівниками, причетними до такого обліку, правомірних вимог бухгалтера щодо порядку оформлення та передання первинних документів до бухгалтерії або іншого підрозділу підприємства (ч. 6 ст. 8 Закону про бухоблік).

Перелічені в Законі про бухоблік обов’язки та права бухгалтера мають загальний характер. Тому повний перелік посадових обов’язків з урахуванням конкретних завдань, функцій, прав, відповідальності працівника та особливостей штатного розпису підприємства визначається посадовою інструкцією, розробленою на підставі Довідника № 336. При цьому положення посадової інструкції повинні відповідати чинному законодавству.

Так, до посадових обов’язків головного бухгалтера належать, зокрема:

— забезпечення ведення бухгалтерського обліку згідно з єдиними методологічними засадами, установленими Законом про бухоблік, з урахуванням особливостей діяльності підприємства та технології обробки облікових даних;

— організація роботи бухгалтерської служби та контроль за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку всіх господарських операцій;

— висування вимог до всіх підрозділів, служб та працівників щодо неухильного дотримання порядку оформлення та подання до обліку первинних документів;

— ужиття всіх необхідних заходів для запобігання несанкціонованому та непомітному виправленню записів у первинних документах і регістрах бухгалтерського обліку та збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом установленого строку;

— забезпечення складання на підставі даних бухгалтерського обліку фінансової звітності підприємства, її підписання та подання в установлені строки користувачам;

— ужиття заходів щодо надання повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства;

— участь у підготовці та поданні інших видів періодичної звітності, що передбачають підпис головного бухгалтера, органам вищого рівня відповідно до нормативних актів, затверджених форм та інструкцій;

— перерахування за погодженням із власником (керівником) підприємства податків і зборів, передбачених законодавством, здійснення розрахунків з іншими кредиторами згідно з договірними зобов’язаннями;

— здійснення контролю за веденням касових операцій, раціональним та ефективним використанням матеріальних, трудових та фінансових ресурсів;

— участь у проведенні інвентаризаційної роботи на підприємстві, оформленні матеріалів, пов’язаних з нестачею та відшкодуванням втрат від нестачі, крадіжки і псування активів підприємства;

— забезпечення перевірки стану бухгалтерського обліку у філіях, представництвах, відділеннях та інших відокремлених підрозділах;

— організація роботи з підготовки певних пропозицій для власника (керівника) підприємства тощо.

Серед прав головного бухгалтера можна назвати, наприклад, такі:

— можливість підписувати та візувати документи в межах своєї компетенції;

— представлення інтересів підприємства у взаємовідносинах з його структурними підрозділами та іншими організаціями з фінансово-господарських та інших питань, що входять до компетенції головного бухгалтера;

— здійснення контролю діяльності структурних підрозділів та посадових осіб щодо дотримання порядку обліку, зберігання та витрачання грошових коштів і товарно-матеріальних цінностей, раціонального та ефективного використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів;

— ведення листування з іншими підприємствами та організаціями з питань, що входять до його компетенції;

— отримання від структурних підрозділів і фахівців підприємства інформації та документів, необхідних для виконання його посадових обов’язків;

— винесення на розгляд керівництва підприємства пропозицій щодо поліпшення діяльності підприємства, проектів наказів у межах своєї компетенції тощо.

Зразок посадової інструкції головного бухгалтера можна знайти в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 61, с. 10.

Уведення до штату посади головного бухгалтера можна сміливо назвати найбільш поширеним серед суб’єктів господарювання варіантом організації ведення податкового та бухгалтерського обліку. Щодо відповідальності, то посада головного бухгалтера зумовлює таку специфіку:

1. Головний бухгалтер виконує свої повноваження на підставі трудового договору та є найманим працівником підприємства, а це означає, що підприємство за наявності певних обставин може ставити питання про його притягнення до матеріальної відповідальності (наприклад, якщо буде встановлено, що неналежне виконання головним бухгалтером його посадових обов’язків призвело до накладення на підприємство фінансових санкцій).

2. Водночас, оскільки відносини між головбухом та підприємством трудові, а не цивільно-правові, підприємство обмежене у своїх матеріальних претензіях тільки середнім заробітком бухгалтера (за деякими винятками, про що див. на с. 19).

3. Головний бухгалтер визнається посадовою особою підприємства, а тому у низці випадків він може виступати суб’єктом адміністративної чи навіть кримінальної відповідальності.

4. Наявність у головного бухгалтера статусу найманого працівника, з одного боку, дає йому низку передбачених трудовим законодавством гарантій, у тому числі при розірванні трудового договору, з іншого — накладає обов’язок підпорядковуватися внутрішньому трудовому розпорядку, за порушення якого бухгалтера може бути притягнено до дисциплінарної відповідальності (аж до звільнення).

5. Розглядаючи питання про межі відповідальності головного бухгалтера, не можна не пригадати про те, що йому часто доводиться суміщати свої безпосередні трудові обов’язки з виконанням інших функцій, у межах яких бухгалтер може нести повну відповідальність (наприклад, у разі виконання функції касира).

Нагадаємо: держоргани послідовно висловлюються на користь того, що посада головного бухгалтера може вводитися лише на підприємствах, на яких створена бухгалтерська служба. Якщо у штаті підприємства значиться один бухгалтер, то бути головним за визначенням він не може. Це підтверджують Міністерство праці та соціальної політики України в листах від 26.10.2009 р. № 642/13/84-09, від 30.03.2010 р. № 3200/0/14-10/13, від 13.01.2010 р. № 4/13/116-10, а також Міністерство фінансів України в листі від 07.04.2010 р. № 31-34000-10-10/7408.

Подивимось, як це позначиться на вирішенні питання про відповідальність за порушення, пов’язані з веденням податкового та бухгалтерського обліку.

Уявити собі ситуацію, за якої на підприємстві працює один бухгалтер, нескладно. Чи не кожний бухгалтер або має власний досвід самостійних битв на податково-бухобліковому полі, або знайомий з історіями з професійного життя колег, які не з чуток знають про труднощі ведення податкового та бухгалтерського обліку на підприємствах, до штату яких уключено лише одного бухгалтера.

Наявність у штаті підприємства бухгалтера не заважає, на нашу думку, керівнику взяти функції з ведення бухгалтерського обліку на себе, що знайде відображення не лише у внутрішніх документах підприємства, а й в оформленні документів, які повинні бути підписані головбухом. Так, якщо функції ведення бухобліку та подання податкової звітності покладено безпосередньо на директора, то, наприклад, у декларації керівнику достатньо розписатися тільки за себе (п.п. 48.5.1 ПКУ). Нагадаємо: раніше за такої організації ведення бухгалтерського обліку директор змушений був розписуватися в декларації двічі — за себе та за особу, відповідальну за ведення бухобліку.

У такій ситуації, працюючи під керівництвом директора, який узяв на себе ведення податкового й бухгалтерського обліку та завіряє своїм підписом податкову та фінансову звітність, а також первинні документи, бухгалтер не ризикує бути притягненим до адміністративної або кримінальної відповідальності за помилки в податковому чи бухгалтерському обліку. Усю відповідальність на себе бере директор.

Утім, значно поширенішим на практиці є варіант, коли ведення податкового та бухгалтерського обліку — обов’язок єдиного на підприємстві бухгалтера. Вважаємо, що в цій ситуації він фактично виступає у статусі головного бухгалтера, а це, зокрема, означає, що його можна визнати посадовою особою підприємства та притягти за наявності необхідних обставин до адміністративної або кримінальної відповідальності.

Підприємство може вдатися й до такої форми організації бухгалтерського обліку, коли функції бухгалтера виконує фахівець, який є працівником аудиторської фірми, або ж бухгалтер-підприємець.

Ведення бухгалтерського обліку підприємства аудиторською фірмою або бухгалтером-підприємцем має свої переваги. Зокрема, ця форма організації бухгалтерського обліку дозволяє полегшити адміністрування, оскільки відсутня необхідність в облаштуванні робочих місць для бухгалтерів, придбанні програмного забезпечення тощо.

Відносини, що виникають між підприємством та аудиторською фірмою або бухгалтером-підприємцем, мають характер цивільно-правових та регулюються нормами ЦКУ та ГКУ. Оформляються такі відносини шляхом укладення договору про надання послуг, за яким одна сторона (виконавець) зобов’язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу (у цьому випадку — бухгалтерські послуги), а замовник зобов’язується оплатити виконавцю зазначену послугу (ст. 901 ЦКУ). У договорі має бути вказано предмет договору, вартість послуг, порядок оплати, права та обов’язки сторін, порядок урегулювання спорів, відповідальність, строк дії договору тощо.

При укладенні договору з аудиторською фірмою або бухгалтером-підприємцем слід указати чіткий перелік послуг із ведення бухгалтерського обліку та складання звітності, порядок складання, подання та перелік форм звітності, а також інші дії виконавця, зокрема надання консультацій з бухгалтерського обліку та оподаткування, проведення аудиту. Крім того, у договорі бажано передбачити:

— строки обробки документів та складання звітності;

— вимоги до якості послуг, що надаються;

— місце надання послуг та зберігання документів і звітності;

— відповідальність аудиторської фірми або бухгалтера-підприємця за неякісне надання послуг, зокрема, за допущення помилок, що призвели до накладення на підприємство та його посадових осіб штрафних санкцій.

Оскільки бухгалтер-підприємець не є найманим працівником підприємства, його не можна притягти ані до дисциплінарної, ані до матеріальної відповідальності в порядку, передбаченому КЗпП. Проте в разі заподіяння матеріальної шкоди підприємству в результаті винних дій такої особи (наприклад, якщо буде доведено, що внаслідок невиконання або неналежного виконання бухгалтером-підприємцем передбачених договором обов’язків підприємство було вимушене сплатити фінансові санкції) бухгалтеру-підприємцю може бути пред’явлена вимога відшкодувати завдану шкоду. Крім того, договором про надання послуг може бути встановлено додаткові санкції у вигляді штрафу або пені за невиконання умов договору.

На відміну від бухгалтера — найманого працівника, до аудиторської фірми або бухгалтера-підприємця можна пред’явити вимогу про відшкодування шкоди в повному обсязі.

Крім того, представники держорганів наполягають на тому, що особу, відповідальну за ведення податкового та бухгалтерського обліку згідно з цивільно-правовим договором, може бути притягнуто до адміністративної відповідальності як посадову особу за порушення, допущені при виконанні обов’язків у межах такого договору (див., наприклад, листи ГоловКРУ від 15.10.2002 р. № 13-14/1-668, ДПАУ від 29.10.2009 р. № 11145/6/10-5015/3550, консультацію в розділі 020.06 ЄБПЗ). Утім, щодо адміністративної та кримінальної відповідальності бухгалтера-підприємця, то це питання не настільки однозначне, як це видається названим вище держорганам. Пояснимо, в чому полягає предмет спору.

Серед адміністративних правопорушень, до відповідальності за які може бути притягнуто бухгалтера, практично в усіх статтях як суб’єкта відповідальності названо посадових осіб підприємств, до яких особи, які надають послуги за цивільно-правовим договором, не належать (див. лист Мін’юсту від 03.11.2006 р. № 22-48-548, а також постанову Пленуму ВСУ від 08.10.2004 р. № 15), а отже, і до відповідальності за зазначеними вище статтями КпАП їх притягнуто бути не може.

Із цієї ж причини бухгалтер-підприємець не може вважатися виконавцем таких злочинів, як ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів (ст. 212 ККУ), зловживання владою або службовим становищем (ст. 364 ККУ), службова недбалість (ст. 367 ККУ). Реальнішою виглядає загроза притягнення фізособи-підприємця до відповідальності за ст. 396 ККУ за приховування злочину (наприклад, того ж ухилення від сплати податків), якщо підприємцю було про нього заздалегідь відомо.

Фізособа-підприємець може укласти трудовий або цивільно-правовий договір з особою, до обов’язків якої, приміром, може входити:

— ведення Книги обліку доходів і витрат;

— складання та подання податкової звітності фізособи-підприємця;

— сплата податку з доходів фізичних осіб, якщо в підприємця є наймані працівники, складання та подання Податкового розрахунку за формою № 1ДФ;

— заповнення первинних документів тощо.

Слід визнати обґрунтованою позицію, згідно з якою бухгалтер фізичної особи — підприємця не може ставити замість неї підпис у звітності, що подається контролюючим органам, оскільки чинне законодавство не передбачає можливості в таких випадках здійснювати представництво перед контролюючими органами.

Інститут представництва, передбачений цивільним законодавством, на такі відносини, засновані не на вільному волевиявленні та майновій самостійності (як це передбачено в ЦКУ), а на підпорядкуванні та здійсненні однією зі сторін відносин владних повноважень, не поширюється. Підписати звітність, тим самим підтвердивши достовірність зазначених у ній даних, підприємець повинен самостійно. Передоручити це комусь і тим самим перекласти відповідальність за порушення вимог податкового, пенсійного чи іншого законодавства на іншу особу, у тому числі на свого найманого працівника, підприємець не може. Учинення ж дій, що мають виключно технічний характер (якими й є фізичне подання звітності до того чи іншого державного органу), на підставі довіреності є цілком допустимим і таким, що не порушує вимоги чинного законодавства.

Бухгалтер чи інший найманий працівник фізособи-підприємця може бути наділений правом підпису первинних документів. Останні є підтвердженням здійснення тієї чи іншої господарської операції, представляти фізособу-підприємця в якій за виданою нею довіреністю може й її найманий працівник, у тому числі бухгалтер.

Інакше кажучи, бухгалтер підприємця не може брати на себе відповідальність за діяльність самого підприємця. Останній несе індивідуальну відповідальність за правильність визначення сум своїх податкових зобов’язань, дотримання строків подання податкової звітності та своєчасність сплати податків і зборів. Що стосується бухгалтера, то залежно від того, на умовах якого договору — трудового чи цивільно-правового — він виконує покладені на нього підприємцем функції, у разі їх порушення до нього може бути пред’явлено вимогу про відшкодування завданої його діями підприємцю шкоди в обмеженому або повному розмірі.

Тепер перейдемо до докладного розгляду питань про умови та порядок притягнення бухгалтера до дисциплінарної, матеріальної, адміністративної або кримінальної відповідальності.