Доповідна керівнику про незаконність операції не звільняє бухгалтера від відповідальності
Керівник неофіційно вимагає від бухгалтера занизити податкові зобов’язання підприємства в податковій звітності. Як реагувати на подібні вимоги? Чи може бухгалтер убезпечити себе від відповідальності, виконавши вимогу керівника, але завчасно написавши йому доповідну записку про протизаконність подібних дій?
(м. Донецьк)
Ситуація не така рідкісна, як може здатися бухгалтеру, який зіткнувся з нею вперше. Більш того, як випливає з Кодексу етики професійних бухгалтерів, рекомендованого до використання Міжнародною федерацією бухгалтерів, до подібної ситуації має бути готовий кожен бухгалтер. Кодекс, зокрема, містить заборону вимагати від бухгалтера (п. 15.1):
— порушити закон;
— порушити правила і стандарти своєї професії;
— ошукувати чи вводити в оману (у тому числі шляхом замовчування) осіб, які виступають аудиторами підприємства;
— підписуватися під заявою, що істотно перекручує факти.
У випадку пред’явлення подібних вимог до бухгалтера в Кодексі надано такі рекомендації (див. п. 2.3 розділу 2 Кодексу етики професійних бухгалтерів):
— обговорити конфлікт з безпосереднім керівником. Якщо це не допомагає вирішити проблему, пов’язану з висуванням до бухгалтера вимоги діяти незаконно, слід звернутися до керівника (органу) більш високого рівня (наприклад, це можуть бути загальні збори господарського товариства, якщо директор (дирекція) вирішити проблему не може);
— якщо конфлікт таким чином не вирішено, бухгалтер має відмовитися виконувати незаконну вимогу і подати доповідну записку з інформацією про це керівнику підприємства.
Як крайній захід Кодекс називає звільнення бухгалтера за власним бажанням із повідомленням керівника про причини такого рішення (п. 15.3). При цьому в Кодексі визнається, що бухгалтер з причин професійної етики має дотримуватись конфіденційності, що, як правило, не дозволяє йому повідомити третіх осіб про виникнення цієї проблеми. Однак він зобов’язаний це зробити, якщо цього вимагає чинне законодавство.
Це етичний аспект конфлікту, що може виникнути у зв’язку зі зверненням керівника до бухгалтера з вимогою вчинити незаконні дії. Однак у нього є й юридичний аспект. Розглянемо можливі наслідки правового характеру при виборі бухгалтером того чи іншого варіанта поведінки в такій ситуації:
1. Бухгалтер виконав незаконну вимогу керівника. Той факт, що незаконні дії було вчинено бухгалтером на вимогу і навіть під тиском керівника, не розглядатиметься як такий, що звільняє від відповідальності. Якщо в діях бухгалтера буде встановлений склад адміністративного чи кримінального правопорушення, бухгалтера буде притягнено до відповідальності, що підтверджує Мін’юст у своєму листі від 19.02.2010 р. № 607-0-26-10-34.
2. Бухгалтер спочатку відмовився від здійснення дій, що від нього вимагаються, написавши відповідну доповідну записку керівнику, однак при здійсненні на нього подальшого тиску виконав ці незаконні дії. Для кваліфікації дій бухгалтера не матиме значення первісна відмова бухгалтера від їх здійснення. Суд лише на свій розсуд може взяти до уваги (однак не зобов’язаний робити цього) цей факт як пом’якшувальну обставину, однак істотно це на кваліфікацію правопорушення не вплине.
На цей момент необхідно звернути особливу увагу, оскільки тривалий час діяло Положення про головних бухгалтерів, затверджене постановою Ради Міністрів СРСР від 24.01.80 р. № 59. У п. 15 цього Положення, зокрема, зазначалося, що головному бухгалтеру забороняється приймати до виконання та оформлення документи за операціями, що суперечать законодавству і встановленому порядку приймання, зберігання і витрачання грошових коштів, товарно-матеріальних та інших цінностей. У разі отримання від керівника об’єднання, підприємства, організації, установи розпорядження вчинити таку дію головний бухгалтер, не виконуючи його, у письмовій формі звертає увагу керівника на незаконність виданого ним розпорядження. При отриманні від керівника повторного письмового розпорядження головний бухгалтер виконує його. Усю повноту відповідальності за незаконність вчиненої операції несе керівник об’єднання, підприємства, організації, установи, який зобов’язаний негайно в письмовій формі повідомити керівника органу вищого рівня про прийняте ним рішення.
Як бачимо, Положення як умову звільнення бухгалтера від відповідальності за незаконні дії називало подання бухгалтером доповідної записки керівнику із вказівкою на незаконність операцій, що проводилися, та повідомлення орган вищого рівня про повторну вимогу порушити закон, що надійшла від керівника. Сьогодні це Положення не є чинним (див. листи Мінфіну від 09.12.2003 р. № 31-04200-30-5/7021, від 02.07.2007 р. № 31-34000-10-27/13453, від 30.11.2009 р. № 31-28020-02-10/32483 і Мін’юсту від 05.06.2008 р. № 4258-0-33-08-34, від 19.02.2010 р. № 607-0-26-10-34) і не може бути підставою для звільнення від відповідальності за порушення вимог законодавства.
3. Бухгалтер відмовився виконувати незаконні вимоги керівника, однак, знаючи про їх здійснення без його участі, не повідомив про це правоохоронні органи. Якщо вчинені в результаті, нехай і без участі бухгалтера, дії містять склад злочину, є загроза того, що бухгалтера також буде притягнено до кримінальної відповідальності за приховування злочину (ст. 396 ККУ). Однак така загроза може виникнути лише за умови, що незаконні дії керівника чи інших осіб призвели до вчинення тяжкого чи особливо тяжкого злочину. Так, якщо йдеться про ухилення від сплати податків, то тяжким такий злочин вважатиметься лише в разі, якщо такі дії призвели до фактичного ненадходження до бюджету суми в 5 тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян і більше, тобто у 2012 році ухилення від сплати податків вважатиметься тяжким, якщо до бюджету не надійде 2682500 грн. і більше.
4. Бухгалтер відмовився здійснювати незаконні дії, що від нього вимагалися, після чого його було звільнено керівником. У цьому випадку керівнику доведеться обґрунтовувати звільнення передбаченими в законодавстві підставами для звільнення. Оскільки реальною підставою звільнення стала вимога вчинити незаконні дії, керівнику не вдасться дотриматись усіх вимог до порядку звільнення (див. статтю на с. 10), що дає бухгалтеру змогу оспорити звільнення як незаконне з виплатою середнього заробітку за весь період вимушеного прогулу та відшкодуванням моральної шкоди, заподіяної незаконним звільненням.
Олена Уварова, юрист
