Купуємо та продаємо іноземну валюту: правила відображення в обліку

Купуємо та продаємо іноземну валюту: правила відображення в обліку

Однією з особливостей роботи підприємств у сфері ЗЕД є необхідність здійснення ними операцій з іноземною валютою. Адже, наприклад, при постачанні товарів/послуг за кордон, оплаті придбаних у нерезидента товарів/послуг, а також у разі направлення працівників у закордонне відрядження без іноземних грошей не обійтися. Допомогти легко орієнтуватися в питаннях відображення купівлі та продажу іноземної валюти в податковому та бухгалтерському обліку підприємства покликана ця стаття.

Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

1.1. Податковий облік

Визначення фінрезультату при придбанні іноземної валюти. При придбанні іноземної валюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається додатна або від’ємна різниця між курсом придбання іноземної валюти (тобто комерційним курсом) та курсом НБУ, за яким визначається балансова вартість такої валюти (абзац другий п.п. 153.1.4 ПКУ).

При цьому балансова вартість іноземної валюти визначається за курсом НБУ або на дату звітного балансу, або на дату здійснення операції залежно від того, яка дата настала пізніше (див. абзац четвертий п.п. 153.1.4 ПКУ). Такий податково-прибутковий порядок відображення операцій з купівлі-продажу іноземної валюти завдяки змінам, унесеним до нього Законом № 4834 (набрав чинності з 01.07.2012 р., див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 54, 55), синхронізовано з бухобліковим порядком.

Детальніше правила обліку операцій з купівлі валюти викладено податківцями в УПК № 574. На їх думку, у ситуації, коли придбана у звітному періоді іноземна валюта залишилася невикористаною на кінець такого періоду (кварталу), в обліку платника податків має бути відображено дві суми:

— перша сума — різниця, розрахована виходячи з курсу, за яким придбано валюту (тобто комерційним курсом), та курсу НБУ на дату придбання. Саме в цьому і полягає механізм обліку операції з придбання валюти, установлений абзацом другим п.п. 153.1.4 ПКУ. Причому майте на увазі: якщо придбана валюта залишається невикористаною до кінця кварталу (на дату звітного балансу, тобто на 31 березня, 30 червня, 30 вересня і 31 грудня), у жодному разі не можна вважати, що ця дата і є тією більш пізньою датою, про яку йдеться у визначенні балансової вартості іноземної валюти. При купівлі іноземної валюти єдиною датою є дата здійснення такої операції, а отже, для визначення балансової вартості валюти потрібно брати виключно курс НБУ на дату її придбання. Розрахована в такий спосіб різниця між гривенним еквівалентом, обчисленим за курсом купівлі цієї валюти на МВРУ, та її вартістю за курсом НБУ на цю ж дату відображається у складі витрат або доходів підприємства в періоді купівлі іноземної валюти. При цьому від’ємна різниця включається до доходів як інші доходи (п.п. 135.5.11 ПКУ) з відображенням у рядку 03.28 Додатка IД до декларації з податку на прибуток, а додатна різниця — до витрат як інші операційні витрати (абзац «а» п.п. 138.10.4 ПКУ) з відображенням у рядку 06.4.39 Додатка IВ до декларації з податку на прибуток;

— друга сума — різниця, обчислена виходячи з курсу НБУ на дату придбання іноземної валюти, та курсу НБУ на кінець кварталу, тобто на дату звітного балансу (на 31 березня, 30 червня, 30 вересня і 31 грудня), якщо валюта продовжує значитися у платника податків до цього моменту. Імовірно, податківці під такою різницею мають на увазі курсову різницю за самою валютою, що визначається відповідно до п.п. 153.1.3 ПКУ. Додатне значення такої курсової різниці включається до складу інших доходів (п.п. 135.5.11 ПКУ) з відображенням у рядку 03.19 Додатка IД до декларації з податку на прибуток, а від’ємне значення — до складу інших операційних витрат (п.п. «а» п.п. 138.10.4 ПКУ) із відображенням у рядку 06.4.12 Додатка IВ до декларації з податку на прибуток (див. із цього приводу консультацію працівників податкового відомства в розділі 110.13 ЄБПЗ).

Придбання та використання іноземної валюти в одному періоді (кварталі). У ситуації, коли придбання іноземної валюти (з 01.07.2012 р.) та її використання відбуваються в одному періоді (кварталі), платник податків, керуючись УПК № 574 та консультацією податківців у розділі 110.13 ЄБПЗ, повинен відобразити:

1) різницю між гривенним еквівалентом, обчисленим за курсом купівлі цієї валюти на МВРУ, та її вартістю за курсом НБУ на цю ж дату, тобто той результат, що враховується у складі витрат або доходів звітного періоду, про який власне йдеться в абзаці другому п. 153.1.4 ПКУ;

2) курсову різницю, обчислену виходячи з курсу НБУ на дату придбання валюти та курсу НБУ на дату її вибуття (у зв’язку з продажем або, наприклад, у зв’язку з перерахуванням нерезиденту на оплату товару), що визначається відповідно до п.п. 153.1.3 ПКУ.

Отже, незалежно від того, залишається придбана іноземна валюта в підприємства до кінця періоду (кварталу) або вибула в періоді придбання, до витрат або доходів такого періоду потрапить відповідно додатна або від’ємна різниця між гривенним еквівалентом, обчисленим за курсом купівлі цієї валюти на МВРУ, та її вартістю за курсом НБУ на цю ж дату (тобто на дату придбання).

Комісійна винагорода банку за придбання іноземної валюти. Сума такої винагороди обліковується у складі витрат на підставі абзацу «є» п.п. 138.10.2 ПКУ як адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, а саме як плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків (див. лист ДПАУ від 22.06.2011 р. № 7429/5/15-0416 у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 84, с. 44). Такі витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому були здійснені, відповідно до правил ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПКУ), та відображаються в рядку 06.1 декларації з податку на прибуток.

Операції з іноземною валютою в межах договорів комісії. Іноземна валюта, отримана (придбана), оплачена (продана) у межах договорів комісії (доручення тощо), не враховується при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток комісіонера (повіреного, агента тощо). У зв’язку з цим такий платник податків у ситуації, що розглядається, не відображає в себе операції з придбання/продажу іноземної валюти, а також курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти. Таке відображення проводить у своєму податковому обліку комітент (довіритель тощо). Ця позиція працівників податкового відомства викладена в консультації, розміщеній у розділі 110.13 ЄБПЗ.

1.2. Бухгалтерський облік

Придбана підприємством іноземна валюта зараховується на баланс за курсом НБУ, що діяв на дату здійснення операції (дату визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів та витрат). На це вказує п. 5 П(С)БО 21.

При цьому Інструкція № 291 передбачає, що:

— інформація про доходи від купівлі-продажу іноземної валюти, зокрема додатна різниця між ціною купівлі-продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю, узагальнюється на субрахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти»;

— інформація про витрати на купівлю-продаж іноземної валюти, зокрема від’ємна різниця між ціною купівлі-продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю, узагальнюється на субрахунку 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти».

Ми вже звертали вашу увагу (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 17, с. 24) на те, що ці правила, установлені Мінфіном, справедливі лише щодо продажу іноземної валюти. При здійсненні саме цієї операції додатна різниця між ціною продажу такої валюти та її балансовою вартістю є доходом (із відображенням за кредитом субрахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти»), а від’ємна відповідно — витратами (з віднесенням до дебету субрахунку 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти»).

У разі ж купівлі іноземної валюти все навпаки. Якщо комерційний курс, за яким придбано валюту, перевищує офіційний курс НБУ на дату такого придбання, додатна різниця, що утворилася при порівнянні гривенних сум (вартостей), обчислених із застосуванням цих курсів, уключається до витрат (з відображенням за дебетом субрахунку 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти»). А якщо комерційний курс, за яким придбано валюту, нижче офіційного курсу НБУ на дату такого придбання, отримана в результаті від’ємна різниця визнається доходом підприємства (з відображенням за кредитом субрахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти»).

Сума комісійної винагороди банку у зв’язку з придбанням валюти включається до складу адміністративних витрат (див. п. 18 П(С)БО 16).

Тепер порядок обліку купівлі іноземної валюти розглянемо на умовному прикладі.

Приклад 1. Підприємство доручило уповноваженому банку придбати RUB200000, для чого йому 28.03.2013 р. було перераховано 52000 грн. Максимальний курс купівлі, указаний в заяві про купівлю іноземної валюти, — 0,26 грн./RUB*.

* Тут і далі у тексті курси валют умовні.

Офіційний курс НБУ на дату зарахування купленої валюти склав 0,245 грн./RUB.

Іноземну валюту придбано на МВРУ в той же день за курсом 0,25 грн./RUB (тобто курс МВРУ вище ніж курс НБУ).

Банк, утримавши комісійну винагороду в розмірі 0,5 % суми придбаної валюти, повернув залишок грошових коштів у гривні на поточний рахунок підприємства.

Офіційний курс НБУ на кінець кварталу (на 31.03.2013 р.) — 0,242 грн./RUB.

Придбана іноземна валюта 02.04.2013 р. перерахована нерезиденту як передоплата за товар (курс НБУ на цю дату — 0,246 грн./RUB).

У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами (див. табл. 1):

Таблиця 1

Облік купівлі іноземної валюти

2.1. Податковий облік

Визначення фінрезультату при продажу іноземної валюти. Згідно з абзацом першим п.п. 153.1.4 ПКУ при продажу іноземної валюти платник податків до складу своїх доходів або витрат відповідно включає додатну або від’ємну різницю між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, визначеною за офіційним курсом НБУ на дату здійснення операції, тобто на дату продажу (див. абзац четвертий п.п. 153.1.4 ПКУ).

Інакше кажучи, при продажу іноземної валюти платник податків відображає результат операції — різницю між доходом від продажу (тобто сумою гривень, отриманою від такого продажу протягом звітного періоду), який формується, як правило, виходячи з комерційного курсу, та балансовою вартістю валюти, визначеною за офіційним курсом НБУ, на дату продажу. Про такий порядок обліку продажу іноземної валюти зазначає і ДПСУ в УПК № 574.

Обчислена за результатами операції додатна різниця включається до складу доходів підприємства на підставі п.п. 135.5.11 ПКУ як інші доходи з відображенням у рядку 03.28 Додатка IД до декларації з податку на прибуток, а від’ємна — до складу витрат як інші операційні витрати на підставі абзацу «а» п.п. 138.10.4 ПКУ з відображенням у рядку 06.4.39 Додатка IВ до декларації з податку на прибуток.

Крім того, при продажу іноземної валюти платнику податків відповідно до п.п. 153.1.3 ПКУ необхідно обчислити за нею курсову різницю шляхом порівняння курсу НБУ на дату такого продажу з курсом НБУ на дату попередньої оцінки.

Комісійна винагорода банку у зв’язку з продажем іноземної валюти. Сума такої винагороди включається до адміністративних витрат, спрямованих на обслуговування та управління підприємством, а саме як плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків. Ці витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому були здійснені, відповідно до правил ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПКУ) та відображаються в рядку 06.1 декларації з податку на прибуток.

Продаж іноземної валюти в період з 01.04.2011 р. до 01.07.2012 р. Нагадаємо, що в період з 01.04.2011 р. до 01.07.2012 р. (до внесення до п.п. 153.1.4 ПКУ змін Законом № 4834) діяло старе визначення балансової вартості іноземної валюти, згідно з яким це вартість іноземної валюти, визначена за курсом НБУ на дату звітного балансу. Це невдале формулювання викликало труднощі в обліку результату продажу валюти, оскільки передбачало різні варіанти його відображення залежно від того, відбувається продаж валюти до дати звітного балансу чи після.

Завдяки уточненням, унесеним Законом № 4834 до порядку податкового обліку валютних операцій, з 01.07.2012 р. такі труднощі було усунено — із цього моменту балансову вартість іноземної валюти при продажу належало визначати за офіційним курсом НБУ, що діяв на дату здійснення операції (тобто на дату продажу).

А от з податковим обліком продажу валюти в період до 01.07.2012 р. ситуація залишалася не зовсім зрозумілою. Пролити світло на неї взялася ДПСУ, доповнивши свою УПК № 574 відповіддю на запитання 9. Цією відповіддю вона дала зрозуміти, що при продажу іноземної валюти в період з 01.04.2011 р. до 01.07.2012 р. з доходом від такого продажу (визначеним за комерційним курсом МВРУ) слід було порівнювати балансову вартість проданої валюти, розраховану за офіційним курсом НБУ на останній день кварталу (31.03.2011 р., 30.06.2011 р., 30.09.2011 р., 31.12.2011 р., 31.03.2012 р.), що передує кварталу її продажу.

На те, що ця позиція податківців є некоректною, ми вказали в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 8, с. 43.

Річ у тім, що коли продається валюта, яка значиться в обліку з попереднього кварталу, то, крім власне відображення в обліку операції з продажу валюти, на дату продажу потрібно розрахувати ще й курсову різницю. При використанні ж механізму обліку продажу валюти, запропонованого податківцями (тобто при визначенні балансової вартості іноземної валюти за курсом НБУ на останній день кварталу, що передує кварталу продажу), одні і ті самі суми в податковому обліку буде враховано двічі — один раз при визначенні результату від самого продажу валюти, а другий — при розрахунку курсової різниці на дату продажу. А це, зрозуміло, методологічно неправильно.

Що стосується продажу валюти в періоді її надходження, то із цього приводу у запитанні 9 УПК № 574 нічого не зазначається. Це дозволяє припустити, що податківці не проти відображення такої операції в період до 01.07.2012 р. за тим же правилом, яке почало діяти після цієї дати (тобто після внесення змін до п.п. 153.1.4 ПКУ Законом № 4834).

Тому, на наш погляд, незалежно від того, продавало підприємство з 01.04.2011 р. до 01.07.2012 р. ту валюту, що значилася в обліку з попереднього кварталу, чи ту, яка надійшла в періоді продажу, її балансову вартість слід було визначати за курсом НБУ на дату здійснення операції, тобто на дату продажу. Отже, не бачимо в цьому випадку сенсу проводити будь-які самовиправлення у валютному обліку за вказаний період, підганяючи його під стандарт податківців. Сподіваємося, вони і самі невдовзі зрозуміють нелогічність своїх висновків.

Продаж іноземної валюти неприбутковими установами та організаціями. Дохід, отриманий неприбутковою установою (організацією) у вигляді додатної різниці між доходом від продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю, належить до доходів «з інших джерел», що обкладаються податком на прибуток на загальних підставах. Це саме стосується і курсових різниць від перерахунку іноземної валюти. Такий висновок випливає з листа ДПАУ від 27.01.2012 р. № 1813/6/15-1316 та консультацій податківців, розміщених у розділах 110.13, 110.26 ЄБПЗ.

2.2. Бухгалтерський облік

У бухгалтерському обліку при продажу іноземної валюти відображається виключно результат операції, тобто різниця між сумою, вирученою від такого продажу, та балансовою вартістю валюти (тобто вартістю, визначеною за валютним курсом грошової одиниці України до іноземної валюти на дату здійснення господарської операції). Це випливає з П(С)БО 15, П(С)БО 16, П(С)БО 21 та Інструкції № 291.

Так, згідно з Інструкцією № 291 додатна різниця між ціною продажу валюти та її балансовою вартістю, визначеною за курсом НБУ на дату продажу, уключається до доходів підприємства (з відображенням за кредитом субрахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти»), а від’ємна — до витрат (із відображенням за дебетом субрахунку 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти»).

Такий порядок відображення операцій з продажу іноземної валюти відповідає податково-прибутковому порядку, прописаному в п.п. 153.1.4 ПКУ, який передбачає, що на оподаткування впливає додатна чи від’ємна різниця, обчислена за результатами продажу іноземної валюти.

Що стосується витрат на оплату послуг банку з продажу валюти, то їх місце — у складі адміністративних витрат. Це випливає з п. 18 П(С)БО 16.

Далі порядок обліку продажу іноземної валюти розглянемо на умовному прикладі.

Приклад 2. Підприємство 25.03.2013 р. отримало від покупця-нерезидента на розподільчий рахунок передоплату за продукцію власного виробництва в сумі €10000 (курс НБУ на цю дату — 10,25 грн./€).

Отриману іноземну валюту наступного дня 26.03.2013 р. списано з розподільчого рахунка (курс НБУ на цю дату — 10,3 грн./€) у зв’язку з:

1) продажем 50 % валютної виручки на МВРУ* за комерційним курсом 10,5 грн./€ (тобто курс МВРУ вище ніж курс НБУ). Виручку від продажу іноземної валюти того ж дня зараховано на поточний рахунок підприємства в національній валюті;

2) зарахуванням решти 50 % іноземної валюти на поточний валютний рахунок підприємства.

* Нагадаємо, що з 19.11.2012 р. тимчасово (строком на 6 місяців, тобто по 20.05.2013 р. включно) п. 4 постанови № 475 та п. 1 постанови № 479 запроваджено вимоги про обов’язковий продаж на МВРУ валютної виручки резидентів (у розмірі 50 %) від продажу товарів за ЗЕД-договорами. Такі вимоги стосуються надходжень в іноземній валюті 1 групи Класифікатора іноземних валют і банківських металів, а також у російських рублях. Докладніше щодо цього див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 95; 2013, № 14, с. 16.

Комісійна винагорода банку за здійснену операцію — 0,2 % суми проданої валюти.

Припустимо, що іноземна валюта, яка надійшла на поточний валютний рахунок підприємства, на кінець кварталу (на 31.03.2013 р.) не використана. Курс НБУ на цю дату — 10,28 грн./€.

У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами (див. табл. 2 на с. 10):

Таблиця 2

Облік продажу іноземної валюти

Таким є порядок обліку операцій купівлі-продажу іноземної валюти. Як бачите, він нескладний, хоча й має свої особливості. Бажаємо вам активної співпраці із зарубіжними контрагентами та відповідно збільшення обсягу валюти на ваших рахунках!