Розрахунки в іноземній валюті за експортними операціями

Розрахунки в іноземній валюті за експортними операціями

У цій статті розглянемо особливості обліку експортних операцій з постачання товарів та надання послуг нерезидентам, за які підприємство-постачальник отримує оплату в іноземній валюті.

Наталія ДЗЮБА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Момент відображення доходу

У бухгалтерському обліку згідно з п. 8 П(С)БО 15
дохід від продажу товарів визнається за наявності чотирьох ознак:

1) покупцю передані ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

2) підприємство не здійснює подальше управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

3) сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;

4) існує впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, може бути достовірно визначено.

У податковому обліку при визначенні дати виникнення доходів слід керуватися п. 137.1 ПКУ. Відповідно до нього дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу права власності на такий товар.

У загальному випадку право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передачі товару, якщо інше не встановлено договором або законом (ч. 1 ст. 334 ЦКУ).

Чи мають значення умови постачання за правилами ІНКОТЕРМС? Правила ІНКОТЕРМС визначають переважно обов’язки сторін при доставці товару від продавця до покупця — вони регулюють питання перевезення, страхування, моменту передачі товару від продавця до покупця та розподілу витрат. Правила ІНКОТЕРМС не регламентують перехід права власності на товар або можливі наслідки порушення всього договору постачання. Отже, умови постачання згідно з ІНКОТЕРМС (дати тих чи інших подій, що настають у процесі експорту) для податкового обліку доходів від експорту товарів значення не мають.

Приклад 1. Договором установлено, що право власності на товар переходить лише після оплати повної його вартості. Умови постачання згідно з ІНКОТЕРМС-CFR «Вартість та фрахт» (означає, що продавець виконав постачання, коли товар перейшов через поручні судна в порту відвантаження). У такому разі дохід необхідно відобразити згідно з п. 137.1 ПКУ — тобто за датою переходу права власності — на дату надходження від нерезидента оплати повної вартості товару, навіть якщо підприємство виконає постачання за правилами ІНКОТЕРМС раніше (у момент перетинання товаром поручнів судна в порту відвантаження).

Визначаємо суму доходу

При обчисленні доходу від експорту товару важливим є правильне визначення курсу, за яким слід перераховувати дохід.

У бухгалтерському обліку залежно від того, яка подія відбулася першою (відвантаження товару чи отримання передоплати), мають місце такі облікові наслідки:

1) якщо перша подія — поставка товару, то згідно з п. 5 П(С)БО 21 дохід має бути перераховано за курсом НБУ на дату його визнання (за наявності умов, наведених у п. 8 П(С)БО 15). У подальшому дебіторська заборгованість, що виникла у зв’язку з таким відвантаженням, буде погашена грошовими коштами, а отже, має місце монетарна стаття. Через це підприємство на кожну дату балансу (тобто на кінець кварталу), а також на дату надходження коштів повинно розраховувати курсові різниці (п. 8 П(С)БО 21). Детальніше про курсові різниці див. на с. 12 цього номера;

2) якщо перша подія — надходження передоплати, то відповідно до п. 6 П(С)БО 21 сума авансу перераховується в національну валюту за курсом НБУ на дату його надходження та фіксується. При цьому в умовах запровадження постановами № 475 і № 479 з 19.11.2012 р. по 20.05.2013 р. (включно) обов’язкового продажу 50 % експортної валютної виручки, що надходить, на наш погляд, слід орієнтуватися на дату надходження коштів на розподільчий рахунок, який використовується банками при перерахуванні певних видів доходів в іноземній валюті на поточні рахунки клієнтів як транзитний (детальніше див. статтю «Надходження і продаж 50 % валютної виручки: відображаємо в обліку» // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 14, с. 16, а також статтю на с. 4 цього номера).

У майбутньому, коли буде виконано умови для визнання доходу, його доведеться відобразити саме за цим курсом. Кредиторська заборгованість перед покупцем, що виникла після надходження передоплати, буде погашена не грошима, а товаром — тобто має місце немонетарна стаття. Через це курсові різниці за такою заборгованістю розраховувати не потрібно;

3) надходження інвалютного авансу частинами та відвантаження частинами немонетарних активів. У такому разі дохід від реалізації активів має визначатися в сумі авансових платежів, перерахованих за курсом НБУ виходячи з послідовності отримання платежів (п. 6 П(С)БО 21).

У податковому обліку з метою визначення курсу, за яким слід перераховувати дохід, потрібно керуватися п.п. 153.1.1 ПКУ, яким установлено, що доходи в іноземній валюті, отримані у зв’язку з продажем товарів (робіт, послуг), перераховуються в національну валюту за курсом НБУ на дату першої з таких подій:

1) на дату визнання доходів* — у частині вартості товарів (робіт, послуг), не оплаченої в попередніх звітних періодах. При цьому вказівка на «попередні звітні періоди», на наш погляд, є наслідком некоректного формулювання п.п. 153.1.1 ПКУ, тобто тут не слід орієнтуватися тільки на оплату минулих періодів. Тут потрібно орієнтуватися на курс НБУ на дату оплати, аналогічно тому, як це передбачено пп. 5, 6 П(С)БО 21. Адже в іншому разі (при формальному прочитанні п.п. 153.1.1 ПКУ) вийде, що в ситуації, коли передоплата та передача товару (з передачею права власності) відбулися в одному звітному періоді, перерахунок доходу доведеться здійснювати за курсом НБУ на дату передачі товару, що суперечить п. 6 П(С)БО 21 (а отже, і принципу зближення податкового та бухгалтерського обліку);

2) на дату оплати — у частині раніше отриманої оплати (на наш погляд, у тому числі й у межах одного звітного періоду з передачею права власності). Якщо ж передоплата здійснювалася частинами, то курс НБУ необхідно визначати на дату кожної такої передоплати. При цьому в податковому обліку, так само як і в бухгалтерському обліку, у цьому випадку слід орієнтуватися на дату надходження коштів на розподільчий рахунок. Податківці ж (див. консультацію, розміщену в ЄБПЗ у розділі 110.13) зазначають, що для визначення доходу під час надходження передоплати за товар, що експортується, курс НБУ для перерахунку слід брати на дату надходження коштів на поточний рахунок підприємства-експортера. Проте виконати вимоги бухгалтерських стандартів при такому підході неможливо.

* Необхідність визначення доходів/витрат від курсових різниць установлена п.п. 153.1.3 ПКУ. При цьому в ньому зазначено, що курсові різниці слід визначати згідно з положеннями бухгалтерського обліку, а саме П(С)БО 21. Детальніше про курсові різниці див. на с. 12 цього номера.

У ситуації, коли спершу від нерезидента при експорті товару надходить часткова передоплата, а вже потім відбувається його відвантаження (з передачею права власності), дохід повинен виглядати як арифметична сума двох доданків:

— суми коштів, що надійшли як передоплата, перерахованих за курсом НБУ на дату такої передоплати (при цьому нагадаємо, що на дату передоплати дохід не виникає — п.п. 136.1.1 ПКУ);

— суми доходу в неоплаченій частині товару, перерахованій за курсом НБУ на дату передачі права власності.

І ще важливий момент, пов’язаний з визначенням експортного доходу. Оскільки при експорті покупцями товару найчастіше виступають неплатники податку на прибуток, то, якщо договірна ціна відрізнятиметься від звичайної більше ніж на 20 %, доходи від експорту, необхідно обчислювати виходячи зі звичайних цін (пп. 153.2.1 і 153.2.3 ПКУ). Докладніше про звичайні ціни див. тематичний номер газети «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 5.

ПДВ

При здійсненні експорту товару слід мати на увазі особливі правила, установлені в розд. V ПКУ для цих операцій.

По-перше, отримання попередньої (авансової) оплати вартості товарів, що експортуються, на ПДВ-облік не впливає і не спричинює необхідності нарахування податкових зобов’язань (п. 187.11 ПКУ). Тобто правило першої події при експорті товарів не працює.

По-друге, згідно з п.п. 195.1.1 ПКУ вивезення товару в митному режимі експорту обкладається ПДВ за ставкою 0 % за умови, що воно підтверджене належно оформленою митною декларацією (з відміткою «Задекларовані в цій митній декларації товари вивезено за межі митної території України в повному обсязі»). При цьому згідно з п. 195.2 ПКУ за ставкою 0 % оподатковується експорт не лише оподатковуваних, а і звільнених від обкладення ПДВ товарів, але за умови, що звільнення таких товарів передбачене розд. V ПКУ.

По-третє, податкові зобов’язання з ПДВ у експортера виникають на дату фактичного вивезення товарів за межі митної території України, підтвердженого належно оформленою експортною митною декларацією (п.п. «б» п. 187.1 ПКУ). Тобто для нарахування податкових зобов’язань за операцією експорту важливе виключно вивезення товарів, підкріплене експортною митною декларацією (див. лист ДПСУ від 26.10.2012 р. № 4322/0/61-12/15-3115).

По-четверте, база оподаткування при експорті визначається з урахуванням загальних правил п. 188.1 ПКУ, тобто виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів, але не нижче звичайних цін (консультація в розділі 130.09 ЄБПЗ). При цьому при перерахунку бази оподаткування у гривні (зважаючи на валютну складову) потрібно виходити з курсу НБУ, що діяв на дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ, тобто на дату оформлення експортної митної декларації з відміткою митного органу про фактичне вивезення.

Відображення експорту товарів у ПН,
 Реєстрі та декларації з ПДВ

Приклад 2. Підприємство 04.03.2013 р. отримало від покупця-нерезидента на розподільчий рахунок передоплату за товар у сумі €12000 (курс НБУ на цю дату — 10,390900 грн./€). Товар відвантажено 18.03.2013 р. (курс НБУ на цю дату — 10,459640 грн./€). Вивезення товару в митному режимі експорту 18.03.2013 р. засвідчено належно оформленою митною декларацією. Плата за митне оформлення склала 250 грн. (умовно). Вартість послуг митного брокера — 800 грн. (брокер не є платником ПДВ). Собівартість відвантаженого товару — 95000 грн.

Експорт товарів
(перша подія — отримання оплати за товар від нерезидента)

Момент виникнення доходу

Дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складання акта чи іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг (абз. 2 п. 137.1 ПКУ).

Причому, на думку податківців, для визнання доходу можна орієнтуватися і на спеціальний рахунок-фактуру (акт передачі наданих послуг): такий документ може розглядатися як інший документ, що підтверджує факт надання послуг українським підприємством нерезиденту, тільки в разі фактичного здійснення операції (див. лист ДПСУ від 06.02.2012 р. № 2282/6/15-1415).

При цьому сума попередньої оплати, отриманої в іноземній валюті в рахунок оплати послуг, доходи платника податків не збільшує (п.п. 136.1.1 ст. 136 ПКУ).

Визначаємо суму доходу

Як і при експорті товарів, доходи від надання послуг нерезиденту формуються з урахуванням вимог пп. 5 — 6 П(С)БО 21 та п.п. 153.1.1 ПКУ. Тобто при перерахунку за ними у гривні валютної складової важливе значення має, яка з подій була першою — надання послуг нерезиденту чи отримання від нерезидента за них передоплати. Залежно від цього при перерахунку використовується курс НБУ на дату події, що відбулася першою (відображення доходу чи надходження попередньої оплати).

ПДВ

Що стосується ПДВ, то послуги, які надаються нерезидентам, залежно від характеру та місця їх постачання обкладаються ПДВ по-різному. Так, за нульовою ставкою оподатковуються операції з постачання послуг, перелічених у п.п. 195.1.3 ПКУ (причому міжнародні транспортні послуги без прив’язки до місця постачання).

Щодо інших послуг, які надаються нерезидентам та не підпадають під дію п.п. 195.1.3 ПКУ, то вони оподатковуються залежно від місця постачання згідно зі ст. 186 ПКУ:

— якщо місце постачання — митна територія України, такі послуги обкладаються ПДВ за ставкою 20 %;

— якщо місце постачання — за межами митної території України, такі послуги не є об’єктом обкладення ПДВ.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається в загальному порядку згідно з п. 188.1 ПКУ.

На що слід звернути особливу увагу при нарахуванні податкових зобов’язань з ПДВ при постачанні послуг нерезиденту, місце постачання яких — митна територія України.

По-перше, ураховуючи, що договори з нерезидентами укладаються в іноземній валюті, визначати базу оподаткування при наданні послуг нерезидентам на митній території України слід за курсом НБУ на дату виникнення податкових зобов’язань. На це звертають увагу і податківці в консультації, розміщеній у розділі 130.09 ЄБПЗ.

При цьому згідно з п. 187.1 ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань з постачання послуг буде дата, що припадає на податковий період, протягом якого відбувається перша з подій:

— або зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплати послуг, що підлягають постачанню;

— або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

По-друге, при наданні послуг нерезиденту з місцем постачання на території України, тобто що обкладаються ПДВ за ставкою 20 %, платник повинен урахувати таке. База обкладення ПДВ при постачанні як товарів, так і послуг, визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості без урахування ПДВ. Водночас у п.п. 194.1.1 ПКУ зазначено, що податок, який становить 20 %, додається до ціни товарів/послуг. Тобто за задумом п.п. 194.1.1 ПКУ контрагент, який отримує послуги, повинен сплатити постачальнику — платнику ПДВ вартість послуги вже з урахуванням ПДВ, адже формула цього пункту — ціна товару/послуги плюс 20 % ПДВ. Це, по суті, передбачає, що платник ПДВ, який поставляє послуги нерезиденту, повинен нарахувати податкові зобов’язання без шкоди для себе, тобто «зсередини». Водночас не зайвим буде в договорі прописати ціну з урахуванням суми ПДВ, а також у тексті договору вказати, що ціну сформовано з урахуванням податків і зборів відповідно до українського законодавства.

Відображення надання послуг нерезиденту в ПН,
 Реєстрі та декларації з ПДВ

Приклад 3. Підприємство на підставі договору надало нерезиденту, послуги з організації виставки на території України, на суму €10000. Місце постачання послуг — митна територія України. Акт приймання-передачі наданих послуг підписано 11.03.2013 р.

Собівартість наданих послуг — 60000 грн.

Кошти в оплату наданих послуг надійшли від нерезидента 22.03.2013 р.

Курс НБУ становив:

— на 11.03.2013 р. — 10,398893 грн./€;

— на 21.03.2013 р. — 10,346939 грн./€.

Оскільки місце постачання наданих нерезиденту послуг — митна територія України, їх вартість обкладається ПДВ за ставкою 20 %.

Експорт послуг
(перша подія — отримання послуг від нерезидента)