Безнадійна заборгованість у ЗЕД: особливості обліку

Безнадійна заборгованість у ЗЕД: особливості обліку

На продовження теми приділимо увагу обліку безнадійної заборгованості, що виникла за ЗЕД-договорами. Така заборгованість, як правило, виражена в іноземній валюті, тому підприємству важливо знати, за яким курсом НБУ заборгованість, що стала безнадійною, слід відобразити в обліку.

Наталія ДЗЮБА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Перш ніж розбиратися з обліком безнадійної заборгованості за ЗЕД-договорами, відзначимо деякі її особливості.

По-перше, заборгованість може бути класифікована як безнадійна, якщо вона відповідає будь-якому з критеріїв, перелічених у п.п. 14.1.11 ПКУ. Найчастіше у ЗЕД-відносинах заборгованість визнається безнадійною внаслідок закінчення строку позовної давності — п.п. «а» п.п. 14.1.11 ПКУ. Тому в цій статті приділимо увагу списанню безнадійної заборгованості саме за цим критерієм.

І тут важливим є визначення строку позовної давності, обчислення якого насамперед залежить від того, як саме сторони вирішили врегулювати це питання у ЗЕД-договорі. Так, якщо у ЗЕД-договорі зазначено, що відносини сторін регулюються законодавством України, то відповідно строк позовної давності при цьому в загальному випадку становить 3 роки (ч. 1 ст. 257 ЦКУ).

Якщо сторони ЗЕД-договору є суб’єктами з країн — учасниць Конвенції ООН про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів від 1974 року (для України набрала чинності з 01.04.94 р., лист МЗС України від 21.02.2001 р. № 21/19-612-267) і домовилися про застосування у своїх відносинах її положень, у такому разі строк позовної давності встановлено тривалістю 4 роки (ст. 8 цієї Конвенції).

Якщо в договорі не обумовлено, право якої держави регулює відносини сторін за договором, у такому разі згідно з ч. 1 ст. 44 Закону України «Про міжнародне приватне право» від 23.06.2005 р. № 2709-IV до договору застосовується законодавство держави місцезнаходження суб’єкта господарювання, який є за договором купівлі-продажу продавцем. Тобто строк позовної давності за таким договором обчислюватиметься згідно із законодавством країни продавця.

По-друге, слід мати на увазі, що валютні цінності та майно резидента, що знаходяться за кордоном (у тому числі валютні цінності за безнадійною дебіторською заборгованістю, списаною підприємством простроченою дебіторською заборгованістю у зв’язку із закінченням строку позовної давності, чи в разі задоволення судовим органом позову про стягнення заборгованості з нерезидента на користь резидента — див. п. 7 листа від 05.12.2005 р. № 24181/7/22-1017, або внаслідок визнання нерезидента банкрутом — див. консультацію податківців в розділі 06.04 ЄБПЗ), підлягають обов’язковому щоквартальному декларуванню (ст. 9 Декрету № 15-93, ст. 1 Указу № 319). Детальніше про подання валютної декларації див. у статті «Декларування валютних цінностей» // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 27, с. 37.

А тепер перейдемо безпосередньо до облікових моментів, і почнемо з безнадійної заборгованості перед нерезидентом.

Кредиторська заборгованість перед нерезидентом може бути:

— грошовою — тобто виникати внаслідок неоплати раніше ввезеного на митну територію України товару;

— товарною — тобто виникати внаслідок того, що за отриманою передоплатою товар нерезиденту так і не було відвантажено.

Згідно з п.п. «а» п.п. 14.1.11 ПКУ заборгованість за зобов’язаннями, за якими закінчився строк позовної давності, перетворюється на безнадійну заборгованість.

Сума безнадійної кредиторської заборгованості перед нерезидентом (за товари, отримані, але не оплачені за договором купівлі-продажу) у податковому обліку включається до складу інших доходів (п.п. 135.5.4 ПКУ) на дату такого визнання (п. 137.10 ПКУ). Такий дохід відображається в рядку 03.25 додатка ІД до декларації з податку на прибуток.

Також у ЗЕД-випадку (на відміну від «вітчизняного», коли доходи виникають на всю суму заборгованості «з (неоплаченим постачальнику) ПДВ», докладніше див. на с. 8 цього номера) слід мати на увазі, що резидент, який не розрахувався з нерезидентом за імпортний товар (однак сплатив при цьому ввізний ПДВ на митниці), збільшує доходи виходячи з контрактної вартості неоплачених товарів без урахування ПДВ. На це звертають увагу і податківці в консультації, розміщеній у розділі 110.28 ЄБПЗ. При цьому податковий кредит за ввізним ПДВ зберігається (не коригується), адже сума податку (на відміну від вартості самого імпортного товару) була фактично сплачена платником податків під час митного оформлення при ввезенні.

Щоправда, принагідно зауважимо, що, наприклад, при імпорті безоплатно отриманих товарів (коли ПДВ при ввезенні також сплачується на митниці) податківці не визнають податковий кредит за ввізним ПДВ, мотивуючи це тим, що нібито сам товар при цьому не придбавався, а отримувався безоплатно (див. консультацію в розділі 130.18 ЄБПЗ, а також «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 103, с. 22). Проте таку логіку навряд чи можна застосувати до ситуації, що розглядається, адже товар у цьому випадку безоплатно отриманим не є.

Ураховуючи, що заборгованість є валютною, визначимося з курсом, за яким слід відображати дохід при списанні безнадійної заборгованості.

1. Заборгованість, що виникла з 01.04.2011 р.

Із набранням чинності «прибутковим» розд. III ПКУ з 01.04.2011 р. монетарна (грошова) валютна заборгованість згідно з п.п. 153.1.3 ПКУ стала підлягати перерахунку в податковому обліку (тобто за нею в податковому обліку також стали визначатися курсові різниці за правилами, аналогічними бухобліковим)*.

* У період дії Закону про податок на прибуток така заборгованість перерахунку не підлягала і курсові різниці за нею не розраховувалися.

Відповідно до п. 4 П(С)БО 21 до монетарних статей належать грошові кошти, а також такі активи та зобов’язання, які буде отримано або сплачено у фіксованій (або визначеній) сумі грошей чи їх еквівалентів. Тобто заборгованість як кредиторська, так і дебіторська (про неї йтиметься далі), виражена у валюті, що погашатиметься грошовими коштами або їх еквівалентами, є монетарною статтею.

Згідно з абз. першим п. 8 П(С)БО 21 визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті здійснюється:

— на дату балансу (у цілях податкового обліку — це останній календарний день звітного (податкового) періоду, тобто 31 березня, 30 червня, 30 вересня і 31 грудня);

— на дату здійснення господарської операції (під датою здійснення господарської операції щодо операцій руху валютних коштів на банківських рахунках та в касі підприємства слід розуміти дату зарахування (надходження) або списання (видачі) грошових коштів в іноземній валюті, а за монетарною інвалютною заборгованістю — дату її погашення (списання)).

Отже, грошова заборгованість перед нерезидентом, що виникла з 01.04.2011 р. (протягом усього періоду існування), у податковому обліку перераховується:

— на дату балансу;

— на дату списання такої заборгованості як безнадійної.

Курсові різниці, що виникають за такою заборгованістю (залежно від зміни валютного курсу), відповідно збільшуватимуть або доходи за рядком 03.19 додатка ІД, або витрати за рядком 06.4.12 додатка ІВ.

Ураховуючи такий «вплив» на податковий облік змін валютного курсу, відображати доходи при списанні безнадійної заборгованості, що виникла перед нерезидентом за неоплаченим товаром, потрібно за курсом НБУ, який склався на дату списання. У такому разі доходами «компенсуватиметься» як вартість самого імпортного товару, так і сума курсових різниць, що вплинули на податковий облік.

2. Перехідна заборгованість, що виникла до 01.04.2011 р.

Що стосується перехідної грошової заборгованості, то вона має свою особливість — первісно за нею (у «докодексний» період) курсові різниці не розраховувалися, проте з 01.04.2011 р. ПКУ щодо монетарних заборгованостей запроваджено розрахунок курсових різниць.

Спочатку податківці виступали проти перерахунку починаючи з 01.04.2011 р. «перехідної» монетарної заборгованості та визначення за нею в податковому обліку за правилами п.п. 153.1.3 ПКУ курсових різниць (див. лист ДПСУ від 07.04.2011 р. № 6823/6/15-0315 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 84).

Однак потім ситуацію з курсовими різницями за «перехідною» валютною заборгованістю було врегульовано УПК № 120 (датованою 15.02.2012 р.): починаючи з 01.04.2011 р. розрахунок курсових різниць за «перехідною» валютною грошовою (вираженою у грошовому еквіваленті) заборгованістю необхідно провадити і відштовхуватися при цьому слід від курсу НБУ, що склався станом на 31.03.2011 р. Тим же, хто не врахував у 2011 році курсові різниці за «перехідною» заборгованістю, податківці радили врахувати їх у рядку 03 ІД додатка ВП декларації з податку на прибуток, тобто шляхом виправлення помилки (див. ЄБПЗ у розділі 110.13).

Тому при визначенні курсу НБУ, за яким така заборгованість, що стала безнадійною, повинна потрапити до доходів, мають бути враховані частково як старі, так і нові правила. У зв’язку з цим у періоді визнання такої заборгованості безнадійною до складу доходів (до рядка 03.25 додатка ІД декларації), на наш погляд, має бути включено:

1) суму безнадійного боргу, що списується, за курсом НБУ на дату його виникнення;

2) суму відображених за заборгованістю починаючи з 01.04.2011 р. у податковому обліку курсових різниць (якщо вони були «витратними», і зменшити дохід, якщо вони були «дохідними»). Такий підхід у цьому «перехідному» випадку нам здається найбільш правильним.

Розглянемо приклад.

Приклад 1. За договором купівлі-продажу платник-покупець у січні 2009 року отримав від нерезидента товар вартістю $1000 (курс НБУ — 7,1 грн./$, умовно).

У лютому 20.02.2013 р. за цією заборгованістю закінчився строк позовної давності і така кредиторська заборгованість перед нерезидентом (товар нерезиденту так і не було оплачено) списується як безнадійна. Курс НБУ на дату списання склав 8.2 грн./$ (умовно).

За такою «перехідною» заборгованістю в $1000 (що виникла у 2009 році — до набуття чинності ПКУ) вплив курсових різниць до моменту її списання був таким:

У періоді визнання такої заборгованості безнадійною до складу доходів у податковому обліку (до рядка 03.25 додатка IД декларації), як зазначалося вище, на наш погляд, повинна потрапити:

1) сума списуваного безнадійного боргу за курсом НБУ на дату його виникнення — 1000$ х 7,1 грн./$ = 7100 грн.;

2) сума відображених за заборгованістю починаючи з 01.04.2011 р. у податковому обліку курсових різниць (якщо вони були «витратними», і зменшити дохід, якщо вони були «дохідними»).

Тобто сума доходу, що відображається в рядку 03.25 додатка IД декларації з податку на прибуток, становитиме: 7100 грн. + 100 грн. - 100 грн. + 200 грн. - 200 грн. + 400 грн. - 100 грн. + 200 грн. - 100 грн. = 7500 грн.

Водночас не виключено, що в таку «тонку» математику при підрахунку «податкових» доходів у цьому випадку навряд чи вникатимуть податківці, виступаючи при цьому за більш зрозумілий для себе варіант — уключення до доходів безнадійної заборгованості за курсом НБУ на дату її списання.

І за заборгованістю, що виникла після 01.04.2011 р., і за «перехідною» заборгованістю, якщо вартість неоплачених товарів була відображена у витратах (у валових витратах), то при списанні безнадійної кредиторської заборгованості такі витрати (валові витрати) зберігаються і коригувати їх не потрібно (див. УПК № 576 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 58, с. 14). Крім того, податківці дозволяють не коригувати й суму амортизації за неоплаченими основними засобами та нематеріальними активами, якщо заборгованість перед нерезидентом стосувалася отриманих, але неоплачених основних засобів та нематеріальних активів (див. розділ 110.28 ЄБПЗ).

Розглянемо на прикладі облік заборгованості, що виникла після 01.04.2011 р.

Приклад 2. За договором купівлі-продажу платник-покупець отримав від нерезидента товар вартістю $10000. При ввезенні (курс НБУ — 7,8 грн./$, умовно) було сплачено митні платежі в сумі 24960 грн., у тому числі:

— ввізне мито — 7800 грн.;

— ввізний ПДВ — 17160 грн.

Після закінчення строку позовної давності кредиторська заборгованість перед нерезидентом (товар нерезиденту так і не було оплачено) списується як безнадійна. Курс НБУ на дату списання склав 8,1 грн./$ (умовно).

Таблиця 1

Податковий та бухгалтерський облік безнадійної
(грошової) заборгованості перед нерезидентом

Якщо від нерезидента було отримано передоплату (аванс) за товар, але товар нерезиденту так і не було відвантажено, то після закінчення строку позовної давності кредиторська заборгованість перед нерезидентом набуває статусу безнадійної заборгованості та в податковому обліку включається до складу інших «податкових» доходів
(п.п. 135.5.4 ПКУ).

Незважаючи на те що така заборгованість відповідає критеріям безповоротної фіндопомоги, у декларації з податку на прибуток її все-таки слід відображати у спеціальному рядку 03.25 додатка IД.

Ураховуючи, що заборгованість є валютною, визначимося з курсом, за яким слід відображати дохід при списанні безнадійної заборгованості.

1. Заборгованість, що виникла з 01.04.2011 р.

Заборгованість, що списується в цьому випадку, є немонетарною (ми винні товар, а не гроші чи їх еквівалент). А отже, курсові різниці за нею не розраховувалися та відповідно вплинути на податковий облік не могли. Тому в цій ситуації дохід при списанні безнадійної заборгованості слід визначати за курсом НБУ на дату виникнення такої заборгованості (отримання передоплати від нерезидента).

2. Перехідна заборгованість, що виникла до 01.04.2011 р.

За перехідною заборгованістю в підприємства отримання авансу до 01.04.2011 р. уже було враховано при визначенні податку на прибуток: валові доходи за правилом першої події (у момент отримання передоплати від покупця) були відображені в рядку 01.1 старої декларації з податку на прибуток.

Податківці стосовно перехідної безнадійної заборгованості роз’яснили, що її суму до доходів при списанні включати не потрібно, якщо при отриманні авансу були відображені валові доходи (див. ЄБПЗ у розділі 110.28)*.

— відкоригувати раніше відображені валові доходи за отриманим авансом за товари, роботи, послуги — оскільки постачання не відбулося. У декларації з податку на прибуток таке зменшення слід відобразити в рядку 03.26 додатка ІД зі знаком «-»;

— відобразити дохід від безнадійної кредиторської заборгованості як безповоротної фінансової допомоги в розмірі за курсом НБУ на дату виникнення такої заборгованості. У декларації з податку на прибуток дохід слід відобразити в рядку 03.25 додатка ІД.

Що стосується ПДВ, то попередня оплата вартості товарів, які експортуються, не призводила до виникнення ПДВ-зобов’язань та на податковий облік з ПДВ не впливала (п. 187.11 ПКУ) — при експорті (за ставкою 0 %) податкові зобов’язання нараховують за відвантаженням (п.п. «б» п. 187.1 ПКУ). Тому в ПДВ-обліку списання безнадійної кредиторської заборгованості жодним чином не відобразиться.

У бухгалтерському обліку списання товарної заборгованості перед нерезидентом відображається записом Дт 681 — Кт 717 за курсом НБУ на момент виникнення такої заборгованості перед нерезидентом.

Дебіторська заборгованість нерезидента може бути:

— грошовою — тобто виникати внаслідок неоплати раніше експортованого резидентом товару;

— товарною — тобто виникати внаслідок того, що за перерахованою передоплатою товар резиденту так і не надійшов.

Причому зверніть увагу: за дебіторською заборгованістю нерезидента діють обмеження щодо строків завершення експортної/імпортної операції, установлені Законом № 185 та постановою № 475 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 95, с. 6). За порушення цих строків ст. 4 Закону № 185 передбачено покарання — щодо резидента у вигляді пені в розмірі 0,3 % вартості товару (оплати за товар), що не надійшов (не надійшла) від нерезидента. Тому виникнення безнадійної дебіторської заборгованості нерезидента, зокрема після закінчення строку позовної давності, трапляється дуже рідко.

При відвантаженні товару нерезиденту (на експорт) у податковому обліку були показані доходи (п.п. 135.4.1, п. 137.1 ПКУ) із супутніми (у вигляді собівартості реалізованих товарів) «податковими» витратами (п. 138.4 ПКУ).

Як випливає з п.п. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ, до складу інших витрат звичайної діяльності дозволяється включати витрати на створення резерву сумнівної заборгованості в сумі безнадійної дебіторської заборгованості з урахуванням п.п. 14.1.11 цього Кодексу.

Отже, у періоді визнання дебіторської заборгованості безнадійною та списання за рахунок резерву сумнівних боргів (сформованого в бухобліку відповідно до положень П(С)БО 10 за дебіторською заборгованістю, що є фінансовим активом) її сума включається в податковому обліку до інших витрат. Така заборгованість відображається рядку 06.4.4 додатка ІВ декларації з податку на прибуток.

Причому зверніть увагу: представники ДПСУ погоджуються з тим, що до витрат можна включати безнадійну заборгованість, що списується, навіть у тому випадку, якщо резерв сумнівних боргів заздалегідь не створювався (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 30, с. 63). Якщо резерв сумнівних боргів на підприємстві не створювався, тоді сума безнадійної заборгованості показується в інших витратах у рядку 06.4.35 додатка IВ декларації з податку на прибуток.

Ураховуючи, що заборгованість є валютною, визначимося з курсом, за яким слід відображати дохід при списанні безнадійної заборгованості.

1. Заборгованість виникла з 01.04.2011 р.

Заборгованість, що списується в цьому випадку, є монетарною і до моменту списання в податковому та бухгалтерському обліку підлягала перерахунку. Тому в цій ситуації дохід при списанні безнадійної заборгованості слід визначати за курсом НБУ на дату списання безнадійної заборгованості.

2. Перехідна заборгованість, що виникла до 01.04.2011 р.

Звертаємо увагу: податківці не дозволяють зменшити доходи, відображені при відвантаженні товарів, за перехідною дебіторською заборгованістю, яка виникла до 01.04.2011 р. та щодо якої не було вжито заходів стягнення заборгованості (див. ЄБПЗ у розділі 110.28).

Проте, на наш погляд, така заборона нічим не обґрунтована. Норми п.п. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ, що дозволяють врахувати у складі витрат заборгованість, яка має всі ознаки безнадійної, із заходами щодо стягнення заборгованості зі ст. 159 ПКУ для звичайних «небанківських» суб’єктів господарювання жодним чином не пов’язані*. Тому суб’єкт господарювання — кредитор має право включити безнадійну дебіторську заборгованість до складу витрат незалежно від того, вживалися ним якісь заходи щодо судового врегулювання згідно зі ст. 159 ПКУ чи ні.

* Обов’язковість вживання заходів щодо стягнення, передбачених ст. 159 ПКУ для можливості відображення витрат відповідно до п.п. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ, стосується тільки банків та небанківських фінансових установ.

При визначенні курсу НБУ, за яким перехідна заборгованість, що стала безнадійною, має потрапити до витрат, потрібно враховувати як старі, так і нові правила її обліку. У зв’язку з цим у періоді визнання такої заборгованості безнадійною до складу витрат (якщо створено резерв сумнівних боргів — до рядка 06.4.4 або, якщо резерв не створено, — до рядка 06.4.35 додатка IД), на наш погляд, має бути включена:

1) сума безнадійного боргу, що списується, за курсом НБУ на дату його виникнення;

2) сума відображених за заборгованістю починаючи з 01.04.2011 р. у податковому обліку курсових різниць (якщо вони були «дохідними», і зменшити витрату, якщо вони були «витратними»).

Що стосується ПДВ, то списання як безнадійної заборгованості за товар, відвантажений на експорт, не спричинює необхідності у проведенні будь-яких коригувань щодо ПДВ та на ПДВ-облік не впливає.

У бухгалтерському обліку в періоді закінчення строку позовної давності безнадійна (дебіторська) заборгованість нерезидента за курсом НБУ на дату списання списується з балансу за рахунок резерву сумнівних боргів (Дт 38 «Резерв сумнівних боргів»), а в разі його недостатності — уключається до складу інших витрат операційної діяльності (Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги») (п. 11 П(С)БО 10). При цьому сума списаної безнадійної заборгованості одночасно зараховується на позабалансовий субрахунок 071 «Списана дебіторська заборгованість», де вона обліковується не менше 3 років для спостереження за можливістю її стягнення в разі зміни майнового стану боржника (і звідки остаточно списується під час надходження від боржника відшкодування або у зв’язку із закінченням строку її обліку).

За перерахованою попередньою оплатою за товар нерезиденту витрати у покупця-резидента не виникають (п.п. 139.1.3 ПКУ).

При цьому згідно з п.п. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ в податковому обліку до складу інших витрат може бути віднесено суму безнадійної заборгованості, що списується за рахунок резерву сумнівних боргів.

Під товарну дебіторську заборгованість резерв сумнівних боргів у бухгалтерському обліку не створюється (згідно з п. 7 П(С)БО 10 резерв сумнівних боргів створюють за дебіторською заборгованістю, що є фінансовим активом), проте, як роз’яснювалося в консультації працівників податкових органів (див. « Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 30, с. 63), до складу витрат також включається і безнадійна заборгованість, щодо якої не створено або не може бути створено резерв сумнівних боргів. Для відображення такої заборгованості призначено рядок 06.4.35 додатка ІВ до декларації з податку на прибуток.

Розмір витрат визначають за курсом НБУ на момент виникнення заборгованості — перерахування передоплати нерезиденту, оскільки заборгованість була немонетарною та не підлягала перерахунку в бухгалтерському та податковому обліку.

Що стосується перехідної заборгованості, яка утворилася за операцією перерахування авансу в період до 01.04.2011 р., то за нею в періоді перерахування передоплати нерезиденту валові витрати не виникали. На думку податківців, при визнанні перехідної заборгованості безнадійною старі валові витрати не сторнуються, але й нові витрати за п.п. «г» п.п. 138.10.06 ПКУ не відображаються (див. ЄБПЗ у розділі 110.28).

Проте для ЗЕД-договорів ця консультація не працює. На наш погляд (оскільки товар так і не надійшов), правильніше в періоді визнання такої заборгованості безнадійною відобразити витрати від безнадійної дебіторської заборгованості в розмірі за курсом НБУ на дату виникнення такої заборгованості. У декларації з податку на прибуток витрати слід відобразити в рядку 06.4.35 додатка IВ.

Приклад 3. За договором купівлі-продажу платник податків — покупець перерахував нерезиденту передоплату (аванс) у сумі €10000. Після закінчення строку позовної давності дебіторська (товарна) заборгованість нерезидента (товар від нерезидента так і не було отримано) списується як безнадійна.

Таблиця 2

Податковий та бухгалтерський облік безнадійної (товарної) заборгованості нерезидента

Сподіваємося, наведені у статті аргументи та висновки допоможуть вам при обліку безнадійної заборгованості за ЗЕД-договорами, що виникла після закінчення строку давності.