«Раз, та гаразд»: коментар до наказу Мінфіну № 627

«Раз, та гаразд»: коментар до наказу Мінфіну № 627

Скажемо без перебільшення: наказ № 627 стосуватиметься всіх. Він вносить суттєві зміни до нормативно-правових актів, що регулюють питання бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності. Одні з них спрямовані на зближення національної системи обліку з міжнародними стандартами, другі — на узгодження чинних нормативів з положеннями «новоспеченого» НП(С)БО 1, треті — уточнюють і доповнюють норми останнього. Але й це ще не все: наказом, що коментується, затверджено, до всього іншого, форму для розкриття інформації про податкові різниці. Отже, розмова на нас чекає ґрунтовна…

Тетяна ВОЙТЕНКО, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Наказ № 627 — наказ Мінфіну «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку» від 27.06.2013 р. № 627.

НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. № 73.

НП(С)БО 2 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Консолідована фінансова звітність», затверджене наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 628.

П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. № 20.

П(С)БО 12 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затверджене наказом Мінфіну від 26.04.2000 р. № 91.

П(С)БО 13 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», затверджене наказом Мінфіну від 30.11.2001 р. № 559.

П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. № 290.

П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. № 318.

П(С)БО 17 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток», затверджене наказом Мінфіну від 28.12.2000 р. № 353.

П(С)БО 19 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об’єднання підприємств», затверджене наказом Мінфіну від 07.07.99 р. № 163.

П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. № 193.

П(С)БО 22 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 22 «Вплив інфляції», затверджене наказом Мінфіну від 28.02.2002 р. № 147.

П(С)БО 23 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 23 «Розкриття інформації щодо пов’язаних сторін», затверджене наказом Мінфіну від 18.06.2001 р. № 303.

П(С)БО 25 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва», затверджене наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. № 39.

П(С)БО 29 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 29 «Фінансова звітність за сегментами», затверджене наказом Мінфіну від 19.05.2005 р. № 412.

Положення № 1213 — Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об’єктами державної, комунальної власності, затверджене наказом Мінфіну від 19.12.2006 р. № 1213.

План рахунків — План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.

Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.

Спрощений план рахунків — План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій суб’єктів малого підприємництва, затверджений наказом Мінфіну від 19.04.2001 р. № 186.

Методрекомендації № 433 — Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджені наказом Мінфіну від 28.03.2013 р. № 433.

Коментуючи наказ Мінфіну від 07.02.2013 р. № 73, що затвердив НП(С)БО 1 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 24, с. 8), ми звертали увагу читачів на те, що в останньому не подано розшифрування (наведене лише в замінених ним П(С)БО) таких понять, як: «довгострокові зобов’язання», «поточні зобов’язання», «фінансові інвестиції», «пов’язані сторони», «метод участі в капіталі», «асоційоване підприємство», «група», «надзвичайна подія». І от внесенням наказом № 627 доповнень до низки П(С)БО Мінфін заповнив допущену «прогалину» (див. табл. 1). Щоправда, до цього переліку не потрапив термін «надзвичайна подія». Це цілком можна пояснити з огляду на давно існуючу пряму заборону з боку міжнародних стандартів фінансової звітності (далі — МСФЗ) характеризувати при наданні чи розкритті інформації про доходи та витрати їх як «надзвичайні». Крім того, значення поняття «група» визначено в не так давно виданому НП(С)БО 2, у якому під ним розуміється на увазі «материнське (холдингове) підприємство і його дочірні підприємства».

Таблиця 1

Визначення термінів, уведених до П(С)БО наказом № 627

Винятки. Одразу зауважимо: видалення з Плану рахунків синтетичних рахунків 75 «Надзвичайні доходи» і 99 «Надзвичайні витрати», а з Інструкції № 291 також субрахунку 794 «Результат надзвичайних подій» є цілком прогнозованим та очікуваним. Це сповна відповідає світовій практиці і положенням НП(С)БО 1, що, як і МСФЗ, не передбачає виділення в Звіті про фінансові результати (Звіті про сукупний дохід) статей, що розкривають інформацію про надзвичайні доходи і витрати. Як результат, по всьому тексту Інструкції № 291 кореспонденції рахунків, у яких було задіяно рахунки 75 «Надзвичайні доходи» і 99 «Надзвичайні витрати», вилучені.

Крім цього, згадку про «надзвичайні події» вилучено з характеристики класів рахунків 7 «Доходи і результати діяльності» і 9 «Витрати діяльності». Така ж доля спіткала рахунок 85 «Інші витрати».

По всьому тексту рахунка 74 «Інші доходи» вилучено слово «звичайної», а субрахунок 746 перейменовано в «Інші доходи». Отже, для обліку доходів, що не пов’язані з операційною і фінансовою діяльністю підприємства, а виникають у процесі будь-якої іншої діяльності підприємства, застосовується рахунок 74 «Інші доходи». Так само слово «звичайної» видалено з характеристики рахунка 97 «Інші витрати», а його субрахунок 977 отримав нову назву — «Інші витрати діяльності».

Водночас наказом № 627 уточнено, що рахунок 79 «Фінансові результати» призначений для обліку і узагальнення інформації про фінансові результати діяльності підприємства (без згадки про надзвичайні події). До того ж змінено назву його субрахунку 793 на «Результат іншої діяльності», на якому зараз «визначається прибуток (збиток) від іншої діяльності підприємства».

З виданням наказу № 627 став «безсубрахунковим» рахунок 98 «Податок на прибуток». До цього, нагадаємо, він мав два субрахунки: 981 «Податок на прибуток від звичайної діяльності» і 982 «Податок на прибуток від надзвичайних подій». При цьому по тексту рахунка 98 наголошується, що по його дебету відображаються нараховані суми податку на прибуток, відрахувань до Державного бюджету України від доходів від проведення державних грошових лотерей та податку на доходи від страхової діяльності, а по кредиту — включення до фінансових результатів на рахунку 79 «Фінансові результати».

Як завжди, не обійшлося без огріхів. Наприклад, на рахунку 96 «Інші витрати» Спрощеного плану рахунків тепер має узагальнюватися інформація про інші витрати операційної діяльності та інші витрати діяльності, а також враховуватися сума податків і зборів (обов’язкових платежів), належна до сплати за звітний період відповідно до законодавства. При цьому після уточнення характеристики рахунка 74 «Інші доходи» вийшло, що його може бути застосовано для обліку та узагальнення інформації про суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). Насправді, звичайно ж, тут мають ураховуватися також інші доходи будь-якої діяльності підприємства, а не лише операційної.

За одним заходом відзначимо, що не класифікуються більше на «звичайні» і «надзвичайні» доходи і витрати в профільних П(С)БО 15 і
П(С)БО 16. Додатково П(С)БО 16 втратило додаток 3, у якому було наведено приклад розрахунку втрат від надзвичайних подій для включення до фінансової звітності.

Під відповідні коригування потрапили також п. 18 П(С)БО 22, пп. 14, 20, 21 і додаток 1 до
П(С)БО 29. Не можна не зауважити при цьому, що, незважаючи на виключення рядків 053 і 153, у цілому кодування рядків форми № 6 «Додаток до Приміток до річної фінансової звітності «Інформація за сегментами» не порушили і воно залишилося в незмінному вигляді.

Доповнення. Те, що електронні гроші відображаються в статті «Гроші та їх еквіваленти» (рядок 1165) Балансу (Звіту про фінансовий стан), випливає з п. 2.35 Методрекомендацій № 433. І от тепер електронним грошам визначено місце в системі бухрахунків шляхом внесення наказом № 627 доповнень до Інструкції № 291, що встановлюють: на рахунках класу 3 «Кошти, розрахунки та інші активи» враховуються, крім усього іншого, електронні гроші. Для цього до рахунка 33 «Інші кошти» введено спеціальний субрахунок 335 «Електронні гроші, номіновані в національній валюті».

На субрахунку 335 відображаються операції з електронними грошима, здійснювані комерційними агентами і користувачами, відповідно до нормативно-правових актів НБУ і правил використання електронних грошей, погоджених з НБУ.

Визначення терміна «електронні гроші» запозичено в Інструкцію № 291 із ст. 15 Закону України від 05.04.2001 р. № 2346-III «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні», де під ними розуміються «одиниці вартості, які зберігаються на електронному пристрої, приймаються як засіб платежу іншими особами, ніж особа, яка їх випускає, і є грошовим зобов’язанням цієї особи, що виконується в готівковій або безготівковій формі».

Проте, як уточнюється в характеристиці субрахунку 335, для цілей бухгалтерського обліку не визнаються електронними грошима наперед сплачені картки одноцільового використання, що приймаються як засіб платежу виключно їх емітентами:

— дисконтні картки торговців;

— картки автозаправних станцій;

— квитки для проїзду в міському транспорті тощо.

Зміни. Треба визнати, що внесені наказом № 627 зміни до Плану рахунків і Інструкції № 291 спрямовано на забезпечення накопичення інформації для заповнення рядків оновленої фінансової звітності. Так, перейменовано рахунок 40, який носить тепер назву «Зареєстрований (пайовий) капітал». Змінилося і призначення цього рахунка — він використовується для обліку і узагальнення інформації про стан і рух статутного та іншого зареєстрованого капіталу, пайового капіталу підприємства відповідно до законодавства і установчих документів, а також внесків до оголошеного, але ще не зареєстрованого статутного капіталу.

По кредиту рахунка 40 відображається збільшення зареєстрованого і пайового капіталу, а також надходження внесків до оголошеного, але ще не зареєстрованого статутного капіталу, по дебету — його зменшення (вилучення).

Крім цього, рахунок 40 «Зареєстрований (пайовий) капітал» доповнився чотирма субрахунками: 401 «Статутний капітал», 402 «Пайовий капітал», 403 «Інший зареєстрований капітал», 404 «Внески до незареєстрованого статутного капіталу».

Зверніть увагу; перейменовано не лише рахунок 40, але й рядок 1400 Балансу (Звіту про фінансовий стан) (форма № 1), що кореспондує з ним, і Консолідованого балансу (Звіту про фінансовий стан) (форма № 1-к), який має тепер назву «Зареєстрований (пайовий) капітал» (див. додатки 1 і 2 до НП(С)БО 1).

Завдяки наказу № 627 уточнено, що рахунки класу 4 «Власний капітал і забезпечення зобов’язань» застосовуються також для обліку капіталу в дооцінках, а в Плані рахунків і Інструкції № 291 змінено назву рахунка 41 — із застарілого «Пайовий капітал» на «Капітал у дооцінках».

Відтепер рахунок 41 призначено для обліку та узагальнення інформації про дооцінки (зниження ціни) необоротних активів і фінансових інструментів, які відповідно до національних П(С)БО відображаються у складі власного капіталу і підлягають розкриттю в Звіті про фінансові результати (Звіті про сукупний дохід). Залишок на цьому рахунку зменшується в разі зниження ціни і вибуття зазначених активів, зменшення їх корисності тощо.

Застосовується рахунок 41 «Капітал у дооцінках» підприємствами всіх видів діяльності і має такі субрахунки: 411 «Дооцінка (зниження ціни) основних засобів», 412 «Дооцінка (зниження ціни) нематеріальних активів», 413 «Дооцінка (зниження ціни) фінансових інструментів», 414 «Інший капітал у дооцінках».

Особливо відзначте: вхідний залишок на субрахунках рахунка 41 «Капітал у дооцінках» формується шляхом перенесення відповідної інформації з рахунка 42 «Додатковий капітал», а точніше його колишнього субрахунку 423 «Дооцінка активів». Проте, оскільки субрахунок 423 не передбачав подібної деталізації, то за даними для відображення вступного сальдо в розрізі кожного з субрахунків рахунка 41 доведеться звернутися до регістрів аналітичного обліку.

Щодо Спрощеного плану рахунків, то, унаслідок унесених до нього наказом № 627 доповнень, капітал у дооцінках підлягає відображенню на рахунку 40 «Власний капітал».

Зважаючи на відведення для обліку капіталу в дооцінках окремого рахунка 41, очевидно, що суми дооцінки необоротних активів і фінансових інструментів не відображаються більше на рахунку 42 «Додатковий капітал». Субрахунок 423 цього рахунку отримав нову назву — «Накопичені курсові різниці», і на ньому узагальнюється інформація про курсові різниці, які згідно з національним П(С)БО відображаються у складі власного капіталу та визнаються в іншому сукупному доході.

Призначення рахунків 40, 41, 42, що змінилося, спричинило у відповідних випадках оновлення кореспонденцій цих рахунків «у зв’язці» з дебетом і кредитом інших рахунків обліку по всьому тексту Інструкції № 291.

Описані метаморфози з рахунками класу 4 зумовили вимогу внесення змін до додатка 2 до П(С)БО 12, у якому слово «Статутний» замінено словами «Зареєстрований (пайовий)», «Додатковий капітал» — на «Капітал у дооцінках», «додаткового капіталу» — на «власного капіталу», а субрахунок 423 «Дооцінка активів» — на рахунок 41 «Капітал у дооцінках». Майже така ж доля спіткала Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. № 92, і Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Мінфіну від 18.10.99 р. № 242.

Уточнення. Унаслідок уточнення тексту рахунка 70 «Доходи від реалізації» вийшло, що на його субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» ураховується, до того ж, дохід від орендних платежів за оренду об’єктів інвестиційної нерухомості.

Відзначимо також, що змінена редакція п. 17 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затвердженого наказом Мінфіну від 28.07.2000 р. № 181, не допускає на сьогодні визнання доходу від оренди об’єктів інвестиційної нерухомості іншим операційним доходом. З огляду на норми Інструкції № 291 такий дохід зараховано до доходів від основної діяльності.

Для узагальнення інформації про доходи від роялті та відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках у банках, Інструкцією № 291 визначено субрахунок 719 «Інші доходи від операційної діяльності». Забігаючи наперед, скажемо, що ці доходи п. 7 П(С)БО 15 також зараховує до складу інших операційних доходів.

Стосується наказ № 627 і позабалансових рахунків, зокрема, рахунка 01 «Орендовані необоротні активи», характеристику якого деталізовано. Як результат на ньому тепер підлягають обліку активи, отримані підприємством на підставі відповідних договорів, зокрема, але не виключно оренди (лізингу), і враховуються на балансі орендодавця у вигляді:

— основних засобів;

— нематеріальних активів, зокрема, отримане в користування авторське право і суміжні з ним права, за користування якими сплачується роялті;

— інших необоротних активів.

Переформатування статей в оновленій фінзвітності (порівняно зі скасованими формами) і відсутність опису змісту її статей у НП(С)БО 1 змусило Мінфін виправляти під нього чинні П(С)БО
і заповнювати допущені прогалини через опис в останніх змісту статей.

Авансові внески з податку на прибуток. Після підкоригування п. 12 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Мінфіну від 08.10.99 р. № 237, регулятор, очевидно, остаточно зміцнився на думці, що авансові внески з податку на прибуток треба показувати за рядком 1135 «Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом» Балансу (Звіту про фінансовий стан). Дивіться: «Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом включає заборгованість фінансових і податкових органів, а також авансові платежі, переплату за податками і зборами, іншими платежами до бюджету і відображається в балансі з виділенням заборгованості з податку на прибуток». Вважатимемо, що в цьому питанні поставлено останню «крапку» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 30, с. 8 і № 64, с. 15).

Зобов’язання і забезпечення. Внесені наказом № 627 зміни до П(С)БО 11 приводять установлену в ньому класифікацію зобов’язань у відповідність з нормами НП(С)БО 1. Так, згідно з чинною редакцією п. 6 П(С)БО 11 у цілях бухгалтерського обліку зобов’язання діляться на:

— довгострокові;

— поточні;

— непередбачені зобов’язання;

— доходи майбутніх періодів.

У свою чергу за оновленим п. 7 П(С)БО 11 до довгострокових зобов’язань відносяться:

— довгострокові кредити банків;

— інші довгострокові зобов’язання;

— відстрочені податкові зобов’язання;

— довгострокові забезпечення.

Згідно з викладеним у новій редакції п. 11
П(С)БО 11 поточні зобов’язання включають:

— короткострокові кредити банків;

— поточну кредиторську заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями, за товари, роботи, послуги, за розрахунками з бюджетом, у тому числі з податку на прибуток, за розрахунками зі страхування, за розрахунками з оплати праці, за розрахунками з учасниками, за розрахунками із внутрішніх розрахунків; короткострокові векселі видані;

— поточні забезпечення;

— інші поточні зобов’язання.

Одночасно з цим п. 14 П(С)БО 11 доповнився новим абзацом, що описує порядок розрахунку забезпечення на виплату відпусток працівникам. Задля справедливості відзначимо, що він абсолютно нічим не відрізняється від наведеного в характеристиці субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток» Інструкції № 291: «Сума забезпечення на виплату відпусток визначається щомісячно як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам і відсотка, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці».

Класифікація доходів. Виходячи з потреб Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) перекласифіковано доходи в п. 7 П(С)БО 15. Крім того, у цьому ж пункті наведено склад доходів, які відносяться до відповідної групи.

Класифікаційні групи визнаних доходів для цілей бухгалтерського обліку із посиланням на відповідні рядки форми № 2 наведено нижче в табл. 2.

Таблиця 2

Класифікація доходів у бухгалтерському обліку

Особливо акцентуємо увагу на тому, що до класифікації, поданої в п. 7 П(С)БО 15, чомусь не потрапила така група доходів, як «Дохід від участі в капіталі», якій у формі № 2 відведено рядок 2200. Нагадаємо: за п. 3.15 Методрекомендацій № 433 у цьому рядку відображається дохід, отриманий від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, облік яких ведеться за методом участі в капіталі. Хоча відзначимо, що і в старій редакції п. 7 П(С)БО 15 цю групу не було виділено окремо.

Оновленим п. 21 П(С)БО 15 уточнюється: якщо безоплатно отриманий актив забезпечує надходження економічних вигод протягом декількох звітних періодів, то доходи визнаються на систематичній основі (наприклад, у сумі нарахованої амортизації) протягом звітних періодів надходження відповідних економічних вигод. Власне підприємства так завжди і чинили, визнаючи дохід одночасно з нарахуванням амортизації. Щоправда, керувалися вони при цьому приписами з характеристики до субрахунку 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів» Інструкції № 291. Відзначимо: у такому разі правильніше було б сказати, що дохід визнається в сумі, пропорційній нарахованій амортизації, адже при безкоштовному одержанні необоротних активів визнається поточний податок на прибуток за проводкою Дт 424 «Безоплатно одержані необоротні активи» — Кт 641 «Розрахунки за податками» (див. лист Мінфіну від 29.11.2002 р. № 053-39152 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 57, с. 12). При цьому, як справедливо відзначив Мінфін у листі від 07.04.2004 р. № 31-04200-05/1010/5700 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 57, с. 11), сума визнаного доходу за безкоштовно одержаними необоротними активами не дорівнюватиме сумі нарахованої амортизації.

Одиниця виміру і додаткові статті фінзвітності. Наказом № 627 Мінфін уточнив, що форми фінансової звітності заповнюються в тисячах гривень без десяткового знаку, крім розділу IV форм № 2 і № 2-к, грошові показники яких наводяться в гривнях з копійками (додатки 1 і 2 до НП(С)БО 1).

Крім цього, у додатку 3 до НП(С)БО 1:

1) додалися нові рядки фінансової звітності, а саме:

1401 — Внески до незареєстрованого статутного капіталу;

4111 – Дооцінка (уцінка) необоротних активів;

4112 – Дооцінка (уцінка) фінансових інструментів;

4113 — Накопичені курсові різниці;

4114 — Частка іншого сукупного доходу асоційованих і спільних підприємств;

4116 — Інший сукупний дохід;

2) змінено назви рядків 3116, 3117 і 3118, які сьогодні є такими:

3116 — Витрачання на оплату зобов’язань з податку на прибуток;

3117 — Витрачання на оплату зобов’язань з податку на додану вартість;

3118 — Витрачання на оплату зобов’язань з інших податків і зборів;

3) замінено в графі 2 цифри «3571», «3572», «3573», «3574», «3576» і «3577» відповідно цифрами «3561», «3562»», «3563», «3564», «3566» і «3567», що цілком логічно, адже, з огляду на назви цих рядків, вони є «розшифруванням» до рядка 3560 «Збільшення (зменшення) поточних зобов’язань» форм № 3-н і № 3-кн.

Форма для податкових різниць. Не залишив поза увагою в наказі № 627 Мінфін і свій горезвісний витвір — Положення бухгалтерського обліку «Податкові різниці», затверджене наказом від 25.01.2011 р. № 27, доповнивши його додатком з формою, призначеною для розкриття інформації про податкові різниці в Примітках до фінансової звітності.

Слід зауважити, що названа форма мало чим відрізняється від тих, що вводилися свого часу до Звіту про фінансові результати (форма № 2), але так ніколи і не зазнали честі бути заповненими, розділів IV і V (хіба що відсутністю кодування рядків і показника про надзвичайні події).

Проте і цього разу «податковорізнична» форма поки що залишиться незатребуваною, адже Законом України від 04.07.2013 р. № 422-VII укотре перенесено термін подання платниками податку на прибуток фінзвітності з урахуванням податкових різниць (див. на с. 3). Відповідно до прийнятих змін зазначена звітність подаватиметься починаючи зі звітних періодів 2014 року.

У результаті коригувань, унесених наказом № 627 у пп. 1 і 2 розд. I П(С)БО 25, встановлено, що норми зазначеного бухстандарту не поширюються на підприємства, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за МСФЗ. У зв’язку з цим у вступній частині форми № 1-м «Баланс» видалено поля, призначені для проставляння відповідної позначки. У результаті можна констатувати, що для подання національній звітності, складеної на основі МСФЗ, може бути застосовано виключно форми повної фінзвітності, затверджені НП(С)БО 1.

Більш лаконічно звучить тепер абз. 3 п. 2 розд. I П(С)БО 25, що окреслює сферу дії П(С)БО 25 для складання Фінансового звіту суб’єкта малого підприємництва. На сьогодні П(С)БО 25 застосовується «суб’єктами малого підприємництва — юридичними особами, визнаними такими відповідно до законодавства». Нагадаємо: згідно з ч. 3 ст. 55 Господарського кодексу України від 16.01.2003 р. № 436-IV до суб’єктів малого підприємництва належать юридичні особи, у яких середня кількість працівників за рік не перевищує 50 осіб і річний дохід від будь-якого виду діяльності не перевищує суму, еквівалентну 10 млн євро, визначену за середньорічним курсом НБУ.

Отже, не буде перешкодою для застосування П(С)БО 25 і складання фінансової звітності за скороченою формою, наприклад, наявність серед засновників (учасників) підприємства юридичних осіб, які не є суб’єктам малого підприємництва, незалежно від їх частки в статутному капіталі.

У п. 4 розд. I П(С)БО 25 прямо визначено, що суб’єкти малого підприємництва не розкривають інформацію про сукупний дохід, а це значить, що в Фінансовому звіті суб’єкта малого підприємництва розділ, подібний до розділу II Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід), точно вже не з’явиться.

Дещо перефразовано п. 8 розд. I П(С)БО 25, унаслідок чого його «спрощуючі» норми поширюються виключно на суб’єктів малого підприємництва, які відповідають критеріям, визначеним п. 154.6 ПКУ, і мають право на застосування спрощеного бухгалтерського обліку доходів і витрат (тобто на «нульовиків»). Так, лише зазначені підприємства можуть:

— ураховувати необоротні активи за первісною вартістю без урахування зменшень корисності і переоцінок;

— не створювати забезпечень майбутніх витрат і платежів;

— включати до підсумку балансу дебіторську заборгованість за її фактичною сумою.

Доходи і витрати «нульовики» визнають з урахуванням положень ПКУ, а суми, що не включаються до податкових доходів або витрат, у бухобліку відносять безпосередньо на фінансовий результат.

А от суб’єкти господарювання, що відповідають критеріям, визначеним пп. 4 і 6 п. 291.4 ПКУ, і що застосовують спрощену систему оподаткування, обліку і звітності (тобто «єдинники» четвертої та шостої груп), у цілях складання фінансової звітності мають визнавати доходи й витрати за національними П(С)БО (п. 10 розд. I П(С)БО 25).
Хоча, нагадаємо, «єдинники» четвертої групи зобов’язані все ж подавати Спрощений фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва у складі форм № 1-мс і № 2-мс (п. 2 розд. I
П(С)БО 25).

Під час переходу підприємств на застосування П(С)БО 25 у статтю «Інші необоротні активи» підлягають перенесенню дані, відображені у статті «Відстрочені податкові активи» (рядок 1045) Балансу (Звіту про фінансовий стан) (форма № 1) на кінець попереднього року. На це тепер прямо вказує п.п. 2.5 розд. II П(С)БО 25.

Усі інші правки, внесені до пп 5.5, 5.8, 5.10 розд. II і пп. 2.4, 2.6 розд. III П(С)БО 25, зумовлено забороною на подання в фінансовій звітності доходів і витрат у розрізі звичайної та надзвичайної діяльності. При цьому виключення з п.п. 2.4 розд. III П(С)БО 25 слів «і звичайною» призвело до того, що доходи від іншої діяльності у статтю «інші доходи» нібито не потрапляють, хоча, очевидно, що це не так, і подане нижче по тексту цього підпункту розшифрування — яскраве тому свідоцтво.

Разом з цим, внісши зміни до додатків 1 і 2 до П(С)БО 25, Мінфін уточнив, що у вступній частині форм № 1-м і № 1-мс разом із адресою має вказуватися телефон суб’єкта малого підприємництва.

У Положенні № 1213 під коригування підпав розділ III, що встановлює порядок обліку активів підприємствами державного та комунального секторів економіки.

Цілком природним у світлі дії норм наказу № 627 виглядає заміна у тексті розд. III Положення № 1213 задіяного в кореспонденціях субрахунку 423 «Дооцінка активів» на рахунок 41 «Капітал у дооцінках» і перейменування рахунка 40 на «Зареєстрований (пайовий) капітал», а субрахунку 746 на «Інші доходи».

Крім того, уточнено: якщо зазначені в п. 2 розд. III Положення № 1213 об’єкти побудовано, придбано, реконструйовано, модернізовано тощо за рахунок фонду розвитку виробництва (у межах залишку відповідного фонду), то при їх безкоштовній передачі дебетувати слід субрахунок 426 «Фонди спеціального призначення».

Водночас розд. III Положення № 1213 доповнився новим п. 3. У ньому надано вказівки щодо відображення в бухобліку операцій отримання (з балансу на баланс) державними (казенними) та комунальними підприємствами з метою формування статутного капіталу за рішенням органу, уповноваженого управляти державним майном, або органу місцевого самоврядування, цілісних майнових комплексів підприємств, їх структурних підрозділів, нерухомого майна, іншого окремого індивідуально визначеного майна підприємств, житлового фонду та інших об’єктів соціальної інфраструктури. За таких обставин дебетуються рахунки обліку перерахованих активів із кредитом:

рахунка 13 «Знос необоротних активів»* — на суму зносу отриманих об’єктів;

рахунка 46 «Неоплачений капітал» — на суму залишкової вартості отриманих об’єктів;

субрахунку 425 «Інший додатковий капітал» — на залишкову вартість отриманих об’єктів, якщо активи передаються до внесення змін до статутних документів (до моменту внесення відповідних змін). Для цілей бухгалтерського обліку до зазначених активів застосовується порядок обліку, передбачений для активів, що надходять як внесок засновника до статутного капіталу. Після внесення відповідних змін до статутних документів формується статутний капітал шляхом відображення по дебету субрахунку 425 «Інший додатковий капітал» з кредитом субрахунку 401 «Статутний капітал».

* Насправді, згідно з Планом рахунків рахунок 13 має назву «Знос (амортизація) необоротних активів».

Передусім відзначимо, що з текстів П(С)БО вилучено посилання на скасовані у зв’язку з прийняттям НП(С)БО 1 бухстандарти і рядки застарілої фінзвітності. Це стосується п.п. 26.7 П(С)БО 12, пп. 4 і 5 П(С)БО 19, пп. 14, 18 і 21 П(С)БО 22, п. 4 розд. III Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затвердженого наказом Мінфіну від 07.11.2003 р. № 617, п. 12 і прикладу 3 із додатка 2 до П(С)БО 29.

П(С)БО 12. Викладення в новій редакції абз. 4 п. 12 П(С)БО 12 викликано, на наш погляд, тим, що П(С)БО 19 давно не передбачає жодної «амортизації різниці між собівартістю фінансової інвестиції в асоційоване підприємство і частки інвестора в балансовій вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов’язань». Тому сьогодні оновлений абз. 4 п. 12 П(С)БО 12 встановлює, що балансова вартість інвестицій в асоційоване підприємство зменшується на суму зменшення корисності інвестиції.

П(С)БО 13. Коментуючи зміни, внесені наказом № 627 до пп. 38, 39, 41 і п.п. 40.3 П(С)БО 13, відзначимо, що всі вони однотипні і вимагають при будь-якій зміні власного капіталу одночасного відображення таких змін в іншому сукупному доході.

П(С)БО 17. Приведено у відповідність до оновлених форм фінзвітності п. 15 П(С)БО 17, який тепер відсилає до статті «Витрати (дохід) з податку на прибуток» Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід). Згідно з новою редакцією п. 18 П(С)БО 17 у рядку 2300 згаданого Звіту відображаються витрати (дохід) з податку на прибуток. При цьому витрати з податку на прибуток наводяться в звітності в дужках, а на суму доходу при визначенні фінансового результату зменшується збиток до оподаткування.

До того ж з П(С)БО 17 вилучено додаток з прикладами розрахунку відстроченого податкового активу і відстроченого податкового зобов’язання, а також видалено відсилання до цього додатка в п. 12 П(С)БО 17.

П(С)БО 19. Коригування, внесені наказом № 627 до П(С)БО 19, стосуються передусім бухзвітної термінології. Так, в оновленій редакції п. 4 П(С)БО 19 наведено визначення поняття «справедлива вартість», якою відтепер вважають «суму, за яку можна продати актив або сплатити зобов’язання за звичайних умов на визначену дату».

Водночас термін «частка меншості» зник із п. 4 П(С)БО 19, але замість нього в п. 4 НП(С)БО 2 з’явилося поняття «неконтрольована частка», що має практично те ж значення: «частина чистого прибутку (збитку), сукупного доходу і чистих активів дочірнього підприємства, що не належить материнському підприємству (прямо або через інші дочірні підприємства)». Результатом цієї термінологічної заміни стала зміна редакції п. 14 П(С)БО 19, який звучить так: «Вартість частки чистих активів дочірнього підприємства, що не належить материнському підприємству, відображається материнським підприємством за їх справедливою вартістю».

Викладено в новій редакції п. 9 П(С)БО 19. У результаті, якщо об’єднання підприємств та/або видів їх господарської діяльності здійснюється поетапно (наприклад, шляхом послідовного придбання акцій), то тепер покупець має оцінювати фінансові інвестиції в об’єкті придбання (раніше утримувану долю у власному капіталі) за їх справедливою вартістю на дату придбання і відображати суму зміни вартості відповідно у складі доходів або витрат.

П(С)БО 21. Згідно з коригуванням, внесеним до п. 8 П(С)БО 21, визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті на дату здійснення господарської операції здійснюється в межах її обсягу. Тут ще уточнено, що курсові різниці, які виникають унаслідок перерахунку зобов’язань засновників при формуванні статутного капіталу, відображаються у складі додаткового капіталу. Для цих цілей, ймовірно, має бути задіяно субрахунок 423 «Накопичені курсові різниці».

Оновлений п. 9 П(С)БО 21 наказує відносити до складу іншого додаткового капіталу і відображати в іншому сукупному доході курсові різниці, які виникають щодо дебіторської заборгованості або зобов’язань за розрахунками з господарською одиницею за межами України, погашення яких не плануються і не є вірогідними в найближчій перспективі. У разі продажу або ліквідації господарської одиниці за межами України накопичена сума курсових різниць, відображена у складі іншого додаткового капіталу, включається до складу інших доходів (витрат) того звітного періоду, у якому визнається прибуток або збиток від продажу (ліквідації) господарської одиниці за межами України і відображається в іншому сукупному доході (п. 14 П(С)БО 21).

При включенні статей фінансової звітності господарської одиниці за межами України, перерахованих у валюту звітності, до консолідованої фінансової звітності керуватися потрібно відповідним національним П(С)БО (п. 12 П(С)БО 21) — цілком очевидно, що тут йдеться про НП(С)БО 2.

На цьому ми закінчуємо аналіз основних положень наказу № 627. Ураховуючи масштабність зазначених змін, повертатися до них ми будемо ще неодноразово.