Навчання та ПДФО

Навчання та ПДФО

Інвестиції в освіту — завжди вигідне вкладення капіталу. Це розуміють не лише працівники, які навчаються, котрі в такий спосіб бажають піднятися кар’єрними сходинками, але й роботодавці, які оплачують навчання. Також останнім часом є поширеною практика оплати навчання у ВНЗ сторонніх осіб (непрацівників підприємства) з метою їх подальшого працевлаштування на цьому підприємстві після здобуття спеціальності (кваліфікації). У яких випадках витрати роботодавця на навчання фізичних осіб включаються до їх доходу, що оподатковується? Про це ми з вами поговоримо в цій статті.

Лілія КАЛАШНИКОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Для цілей розд. IV ПКУ, що регулює порядок оподаткування доходів фізичних осіб, важливе значення має напрям витрачання грошових коштів роботодавця — на підготовку, перепідготовку або підвищення кваліфікації фізичної особи. Визначитися з термінами «підготовка», «перепідготовка» і «підвищення кваліфікації» вам допоміг матеріал статті на с. 11. Тому повторюватися не будемо, а розглянемо питання оподаткування доходу фізособи у вигляді оплати вартості його навчання суб’єктом господарювання.

Умови для необкладення податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) сум, витрачених суб’єктом господарювання на підготовку фізичної особи в навчальному закладі, а також на її перепідготовку, якщо проведення перепідготовки не пов’язане з вимогами законодавства, наведено в п.п. 165.1.21 ПКУ. Таких умов усього три. Проте, зверніть увагу, щоб сплачена сума не увійшла до складу оподатковуваного доходу, потрібно виконати всі три умови, причому виконати одночасно. Що ж це за умови? Перерахуємо їх:

1) оплату за підготовку, перепідготовку фізичної особи здійснено вітчизняному вищому або професійно-технічному навчальному закладу;

2) з фізичною особою укладено письмовий договір (контракт) про те, що така особа зобов’язалася відпрацювати в суб’єкта господарювання, який оплатив її підготовку, перепідготовку, після закінчення навчального закладу і здобуття спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років;

3) сума оплати за навчання з розрахунку на місяць не перевищує розміру доходу, що визначається відповідно до положень абзацу першого п.п. 169.4.1 ПКУ. У 2013 році така сума складає 1610 грн. (прожитковий мінімум, що діє для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року (1147 грн.), помножено на 1,4 та округлено до найближчих 10 гривень).

Звернемо вашу увагу на такі важливі моменти. Під пільгу в оподаткуванні оплати навчання, встановлену п.п. 165.1.21 ПКУ, потрапляє плата за підготовку, перепідготовку будь-якої фізичної особи незалежно від того, перебуває така особа у трудових відносинах із суб’єктом господарювання, який оплачував її підготовку, перепідготовку, чи ні.

Також ця норма ПКУ не містить вимоги про те, що для необкладення ПДФО навчання фізичної особи має відбуватися за профілем діяльності або за загальними виробничими потребами роботодавця. Це дуже важливий момент, оскільки він дозволяє роботодавцю не включати до оподатковуваного доходу фізичної особи суму коштів, сплачену за його підготовку (перепідготовку) при виконанні умов, наведених у пп. 1 — 3 цієї статті, навіть у випадку якщо спеціальність, за якою фізична особа навчалася, і та, за якою вона працює після навчання, не співпадають (наприклад, якщо працівник отримав диплом економіста, а працює менеджером з логістики).

А тепер розглянемо випадки, коли вартість підготовки, перепідготовки фізичної особи обкладається податком на доходи фізичних осіб. Отже, вартість підготовки (перепідготовки) фізичної особи увійде до складу його оподатковуваного доходу, якщо:

1) не виконується хоча б одна з трьох умов, установлених п.п. 165.1.21 ПКУ (див. вище). Причому, якщо не виконуються перші дві умови (оплату за навчання здійснено закордонному навчальному закладу та/або відсутній договір про трирічне відпрацювання), оподаткуванню підлягає вся сума оплати за підготовку, перепідготовку. Якщо ж виконано перші дві умови, але при цьому сума оплати за навчання працівника перевищує встановлене ПКУ обмеження (у 2013 році — 1610 грн. за кожен повний або неповний місяць навчання), податком на доходи фізичних осіб обкладається лише сума перевищення;

2) сума витрат на навчання працівника відшкодовується працівнику на підставі підтвердних документів. У цьому випадку вся сума витрат роботодавця буде доходом працівника, навчання якого оплачувалося.

Крім того, вартість підготовки (перепідготовки), оплачена підприємством, може потрапити до складу оподатковуваного доходу фізособи, якщо вона припинить трудові відносини з цим роботодавцем упродовж свого навчання або до закінчення третього календарного року від року, у якому завершується таке навчання*. Докладніше про це читайте на с. 29.

* Зверніть увагу, що цей строк не збігається зі строком, встановленим п. 4 ст. 34 Закону про зайнятість.

Обкладена ПДФО вартість підготовки (перепідготовки) працівника є для нього додатковим благом. Причому, оскільки сума, перерахована навчальному закладу, — це «чистий» дохід фізичної особи, то база обкладення ПДФО має визначатися з урахуванням «натурального» коефіцієнта, порядок застосування якого встановлено п. 164.5 ПКУ. Відзначимо, що розмір «натурального» коефіцієнта при ставці ПДФО 15 % дорівнює 1,176471, а при ставці 17 % — 1,204819.

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ неоподатковувана частина витрат на підготовку, перепідготовку відображається з ознакою доходу «145», оподатковувана частина — з ознакою «126».

Окремо зупинимося на ситуації, коли перепідготовка працівника здійснюється згідно із законом. У такому разі вся сума витрат роботодавця на її проведення не включається до оподатковуваного доходу працівника на підставі п.п. 165.1.37 ПКУ.

У Податковому розрахунку за формою № 1 ДФ сума витрат роботодавця у зв’язку з перепідготовкою фізичної особи згідно із законом відображається з ознакою доходу «158».

У зв’язку з тим, що витрати на підготовку та перепідготовку кадрів не входять до фонду оплати праці згідно з пп. 3.10 і 3.24 Інструкції № 5 і зазначені в п. 9 і 11 розд. II Переліку № 1170, вони не включаються до бази для нарахування та утримання єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі — ЄСВ).

Сума витрат роботодавця у зв’язку з підвищенням кваліфікації платника податків — фізичної особи згідно із законом не включається до його оподатковуваного доходу на підставі п.п. 165.1.37 ПКУ. Тобто, якщо необхідність проходження підвищення кваліфікації з будь-якої спеціальності (професії) встановлено законом, сума коштів, витрачених роботодавцем на таке підвищення, не обкладається ПДФО. На наш погляд, при написанні цієї норми ПКУ законодавець використовував термін «закон» у його широкому значенні**, і під ним слід розуміти як безпосередньо закон України, так і підзаконні нормативні акти, до яких належить, зокрема й Довідник кваліфікаційних характеристик професій працівників. Тому, якщо в цьому Довіднику зазначено, що проходження підвищення кваліфікації є обов’язковим для будь-якої професії, то можна говорити про те, що воно здійснюється згідно із законом, а вартість проходження працівником цієї професії підвищення кваліфікації не обкладається ПДФО.

** Див. п. 2.9 постанови Пленуму Вищого господарського суду України «Щодо деяких питань визнання операцій (господарських договорів) недійсними» від 29.05.2013 р. № 11.

Крім того, з положень п. 1 ст. 4 Закону № 4312, ст. 34 Закону про зайнятість випливає, що взагалі всі роботодавці мають підвищувати кваліфікацію працівників, як правило, не рідше ніж один раз на п’ять років.

Для документального підтвердження необхідності проходження працівником підвищення кваліфікації потрібно видати наказ (розпорядження) про направлення працівника на підвищення кваліфікації. Також слід мати договір із суб’єктом господарювання, який проводитиме підвищення кваліфікації (форму типового договору на навчання, підготовку, перепідготовку, підвищення кваліфікації або надання додаткових освітніх послуг затверджено наказом Міністерства освіти і науки України від 11.03.2002 р. № 183) і акт наданих послуг.

Проте що робити роботодавцю в ситуації, коли вищевкладених аргументів виявилося недостатньо? Тут цікавим буде роз’яснення податківців, розміщене на офіційному сайті Міндоходів в підкатегорії 103.04, з якого випливає: якщо витрати роботодавця у зв’язку з проходженням працівником підвищення кваліфікації підлягають включенню до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до розд. III ПКУ, то вартість такого проходження не включається до складу загального місячного оподатковуваного доходу працівника.

В інших випадках, сума коштів, сплачена роботодавцем за підвищення кваліфікації працівника, буде для такого працівника доходом у вигляді додаткового блага й обкладатися ПДФО.

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ сума витрат роботодавця у зв’язку з підвищенням кваліфікації працівника згідно із законом відображається з ознакою доходу «158». Вартість обкладеного ПДФО підвищення кваліфікації працівника слід відображати з ознакою «126» як дохід у вигляді додаткового блага.

До бази справляння ЄСВ сума витрат на підвищення кваліфікації працівника не включається, оскільки ця виплата не входить до фонду оплати праці (див. 3.24 Інструкції № 5) і зазначається в п. 9 розд. II Переліку № 1170.

Керуючись положеннями п.п. «є» п.п. 170.7.4 ПКУ, суб’єкт господарювання — резидент має право не включати до оподатковуваного доходу фізособи суму цільової благодійної допомоги, наданої навчальному закладу у виді плати за його навчання або за надання додаткових послуг з навчання за умови, що така фізособа є:

— інвалідом;

— дитиною-інвалідом або дитиною, у якої хоча б один із батьків є інвалідом;

— дитиною-сиротою, напівсиротою;

— дитиною з багатодітної або малозабезпеченої сім’ї;

— дитиною, батьки якої позбавлені батьківських прав.

Таку неоподатковувану цільову благодійну допомогу на навчання, що виплачується відповідно до п.п. «є» п.п. 170.7.4 ПКУ, не обмежено розміром. Проте для її використання встановлено граничний строк. Згідно з п.п. 170.7.5 ПКУ набувач цільової благодійної допомоги на навчання має право на її використання протягом строку, встановленого умовами такої допомоги, але не більше 12 календарних місяців, наступних за місяцем її отримання. І якщо цільову допомогу на навчання не було використано одержувачем і не повернено протягом зазначеного строку благодійнику, то її має бути включено у частині невикористаної суми до річного оподатковуваного доходу працівника — набувача такої допомоги і відображено ним у річній декларації про майновий стан та доходи.

Водночас набувач цільової благодійної допомоги має право звернутися до органу ДПС з поданням про подовження строку використання цієї цільової благодійної допомоги, у якому має бути наведено обставини, що свідчать про неможливість її повного використання в строки, встановлені п.п. 170.7.5 ПКУ.

Підставою для надання цільової допомоги на навчання є заява працівника з проханням оплатити його навчання в навчальному закладі, до якої має бути додано документи, що підтверджують його приналежність до зазначених вище категорій фізосіб.

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ неоподатковувана цільова благодійна допомога на навчання відображається з ознакою доходу «169».

ЄСВ із суми цільової благодійної допомоги на навчання не справляється і на цю суму не нараховується, оскільки ця виплата не входить до складу фонду оплати праці згідно з пп. 3.31 і 3.32 Інструкції № 5 і зазначається в п. 14 розд. I Переліку № 1170.

Підприємство в серпні 2013 року сплатило навчання працівника бухгалтерії Панківського О. С. (ідентифікаційний номер — 3254894578) в українському вищому навчальному закладі за I семестр 2013/2014 навчального року (вересень 2013 року — січень 2014 року) в сумі 10000,00 грн. Підприємством укладено письмовий договір з працівником, відповідно до якого він зобов’язався відпрацювати на цьому підприємстві три роки після закінчення вищого навчального закладу і здобуття спеціальності «Міжнародна економіка». Заробітна плата, нарахована Панківському О. С. за серпень 2013 року, склала 2500,00 грн. Заплановано, що після закінчення ВНЗ цей працівник працюватиме економістом.

Розрахуємо граничну суму оплати за навчання, що не обкладається ПДФО:

1610,00 х 5 = 8050,00 (грн.),

де 5 — кількість місяців навчання, за які здійснено оплату (вересень 2013 року — січень 2014 року).

Оскільки вартість навчання у ВНЗ за I семестр 2013/2014 навчального року (10000 грн.) перевищила граничну суму (8050,00 грн.), то сума перевищення (1950,00 грн.) увійде до складу оподатковуваного доходу працівника.

Дохід працівника у вигляді частини вартості оплати навчання, обкладеної ПДФО, з урахуванням «натурального» коефіцієнта складає:

1950,00 х 1,176471 = 2294,12 (грн.).

Розрахуємо суму ПДФО, що підлягає утриманню з такого доходу:

2294,12 х 15 : 100 = 344,12 (грн.).

Порядок відображення в бухгалтерському та податковому обліку операцій з навчання працівника подамо в таблиці.

Припустимо, що заробітна плата Панківського О. С., нарахована (виплачена) йому за 3 квартал 2013 року, склала 7500 грн. (ЄСВ — 270 грн., ПДФО — 1084,50 грн.)

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ за 3 квартал 2013 року підприємство відобразить дохід працівника так:

Фрагмент Податкового розрахунку за формою № 1ДФ за 3 квартал 2013 року

Порядок включення до складу оподатковуваного доходу фізосіб сум, сплачених підприємством за його підготовку, перепідготовку, підвищення кваліфікації, залежить від багатьох умов. Коло цих умов ми окреслили в запропонованій статті. Упевнені, що, керуючись нею, ви без зусиль визначитеся, у яких випадках вартість навчання фізособи обкладатиметься ПДФО, а в яких не буде для неї доходом.