Контрольовані операції та «підконтрольні» особи: вивчаємо термінологію ст. 39 ПКУ

Контрольовані операції та «підконтрольні» особи: вивчаємо термінологію ст. 39 ПКУ

Положення оновленої «трансфертної» ст. 39 ПКУ поширюються виключно на певне коло (так званих контрольованих, підконтрольних) операцій. Що це за операції і коли їх учасникам слід орієнтуватися на звичайні ціни, розглянемо в цій статті.

Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

«Контрольовані операції» — нова категорія. Тому, як і все нове, вимагає уваги та освоєння. На щастя, законодавець встановив для цієї категорії низку критеріїв. Одразу зазначимо, що важливе значення в цьому випадку матиме, з ким і в яких обсягах здійснює операції платник податків, а в деяких випадках — і власне вид товарів, що придбаваються/продаються. А тепер з’ясуємо подробиці та ознайомимося з кожним із критеріїв докладніше.

Визначення поняття «контрольовані операції» (на які поширюється трансфертне ціноутворення та правила визначення звичайних цін зі ст. 39 ПКУ) розкриває п.п. 39.2.1 ПКУ. Зверніть увагу: контрольованими вважаються операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються у визначених обсягах і з визначеними контрагентами.

Отже, до контрольованих операцій відносяться операції з пов’язаними особами (тобто тими, які вважаються «пов’язаними» для цілей трансфертного ціноутворення згідно з п.п. 14.1.159 ПКУ), причому як резидентами, так і нерезидентами, а також деякими нерезидентами (докладніше про них див. таблицю).

Які операції є контрольованими

Як бачимо, для віднесення операції до розряду «контрольованих» («підконтрольних») важливо одночасно враховувати:

1) статус контрагента (чи є він «особливим» нерезидентом (у таблиці — п. 2) або пов’язаною особою — резидентом або нерезидентом (у таблиці — п. 1). У свою чергу пов’язаних осіб-резидентів також перевіряють на відповідність одній з чотирьох категорій, зазначених вище (збитківців, спецрежимників, платників податку на прибуток та/або ПДВ за зниженими ставками або неплатників ПДВ та/або податку на прибуток). Звертаємо увагу: у такому разі йдеться не просто про операції платника податків з «будь-якими» резидентами — збитківцями, спецрежимниками, неплатниками ПДВ та/або податку на прибуток або їх платниками за зниженими ставками (операції з якими до 01.09.2013 р., як відомо, під звичайні ціни підводив п.п. 153.2.3 ПКУ), а лише про операції з тими з них, які при цьому є з платником податків пов’язаними особами (!), тобто коли можна говорити про певний контроль і вплив між платниками податків (див. визначення пов’язаних осіб з п.п. 14.1.159 ПКУ), а також

2) річний обсяг здійснених платником податків з таким контрагентом операцій, що (без урахування ПДВ) має дорівнювати або перевищувати 50 млн грн.

Лише при одночасному виконанні цих двох умов операції вважатимуться «контрольованими» («підконтрольними»).

Одночасно виникає питання щодо порядку розрахунку граничного 50 млн обсягу операцій. Тут потрібно зазначити таке:

— по-перше, розраховують його за кожним контрагентом за відповідний (тобто поточний) календарний рік (тобто за кожним з «підконтрольних» контрагентів щорічно наростаючим підсумком відстежують обсяг операцій, зіставляючи його з граничним обсягом у 50 млн грн.). При цьому, оскільки в «перехідному» поточному році норми «трансфертної» ст. 39 ПКУ запрацювали з 01.09.2013 р., з 50-мільоннним критерієм платникам податків, очевидно, доведеться зіставляти обсяг операцій, обрахований наростаючим підсумком з початку звітного року, — тобто з 1 січня 2013 року. А от самі ЗЦ-норми «трансфертної» ст. 39 ПКУ (якщо 50-мільйонний критерій дотримується) — застосовувати вже до контрольованих операцій, що здійснюються після цієї дати, тобто починаючи з 01.09.2013 р. Також потрібно враховувати, що досягнення 50-мільйонного критерію в операціях з одним з «підконтрольних» контрагентів не дає підстав припинити його відстежування, наприклад, щодо операцій з іншим з «підконтрольних» контрагентів — тому річні об’єми операцій платникові податків доведеться моніторити за кожним з контрагентів, що потрапляють під критерії п.п. 39.2.1 ПКУ;

— по-друге, підраховувати обсяги (у розрізі «підконтрольних» контрагентів), очевидно, необхідно сумарно, включаючи до них як операції придбання, так і операції продажу з «підконтрольним» контрагентом (якщо, звичайно, протягом року одночасно і придбання, і продаж відбувалися з одним і тим же «підконтрольним» контрагентом). У зв’язку з цим можливі, наприклад, ситуації, коли з одним контрагентом 50-мільйонний критерій буде досягнуто вже одразу за однією операцією (договором), тоді як з іншим контрагентом його вдасться набрати лише за декількома операціями (договорами), що здійснювалися в межах року. При цьому укладення договору не робить ще операцію «підконтрольною», оскільки для розрахунку 50-мільйонного критерію важливо, щоб у межах такого укладеного договору операції саме сталися (здійснилися, відбулися);

— по-третє, як уточнюється в п.п. 39.2.1.4 ПКУ, при підрахунку операцій суми беруться без ПДВ;

— по-четверте (що, на жаль, зазначений підпункт уже не прояснює, говорячи лише про загальну суму «здійснених» операцій) виникає запитання: як (за якою подією: оплатою, відвантаженням, отриманням тощо) вести підрахунок обсягів операцій? Очевидно, цей момент має роз’яснитися з появою з контрольованих операцій відповідної звітності — звіту, який платники податків щорічно подаватимуть податківцям для здійснення контролю за трансфертним ціноутворенням згідно з п.п. 39.4.2 ПКУ (докладніше про нього ми розповімо в статті на с. 19). При цьому, очевидно, в операціях з нерезидентами обсяги підраховують шляхом перерахунку валютної складової за курсом НБУ на дату здійснення операції.

Пункт 39.7 ПКУ, що завершує статтю 39 «Трансфертне ціноутворення», установлює, що норми цієї статті застосовують для цілей розділів III і V ПКУ, тобто при обкладенні контрольованих операцій податком на прибуток і ПДВ. Те ж саме говорить і п.п. 39.1.2 ПКУ, котрий уточнює, що визначення ціни за контрольованими операціями (відповідними «трансфертними» методами з п. 39.3 ПКУ) здійснюється з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати ПДВ і податку на прибуток.

У свою чергу, у «прибутковому» розділі III ПКУ з 01.09.2013 р. це підтверджує оновлена редакція п. 153.2, яка (більше, зазначимо, не згадуючи про пов’язаних осіб, неплатників податку на прибуток або його нестандартних платників) тепер лаконічно встановлює, що оподаткування контрольованих операцій здійснюється за правилами «трансфертної» ст. 39 ПКУ. А в ПДВ-розділі V ПКУ аналогічні норми закріплено в підкоригованих «загальних» пп. 188.1 і 198.3, що відсилають при нарахуванні податкових зобов’язань/податкового кредиту з контрольованих операцій до визначення звичайних цін знову ж таки відповідно до обговорюваної ст. 39 ПКУ.

При цьому зазначимо: установлені п.п. 39.2.1 ПКУ критерії контрольованих операцій є єдиними (універсальними), тобто вважаються загальними як для податку на прибуток, так і для ПДВ. Тому якщо операція, що здійснюється, є контрольованою, то за нею (орієнтуючись на «трансфертні» звичайні ціни) відображають податкові наслідки як з податку на прибуток, так і з ПДВ. Наприклад, платник податків здійснює операції продажу/придбання з пов’язаною особою — «підконтрольним» резидентом-неплатником податку на прибуток (50-мільйонний критерій при цьому дотримується). Оскільки операції, що здійснюються, відносяться до контрольованих, застосовувати «трансфертні» звичайні ціни платнику податків слід при відображенні за ними податкових наслідків як з податку на прибуток, так і з ПДВ.

Водночас, охоплюючи лише податок на прибуток і ПДВ, на інші розділи ПКУ положення «трансфертної» ст. 39 не поширюються. За таких умов, наприклад, присвячений ПДФО розділ IV ПКУ під дію «трансфертної» ст. 39 ПКУ не підпадає. Проте в окремих випадках згадка про звичайні ціни в ньому, як і раніше, збереглася (зокрема, при безоплатному отриманні товарів — див. п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ, нарахуванні доходу в негрошовій формі — п. 164.5 ПКУ, страхуванні — п.п. 165.1.27 ПКУ тощо). Застосування звичайних цін у таких «нетрансфертних» випадках (звичайними платниками податків — «непідконтрольними» особами) ми докладно розглянемо у статті на с. 10.

Змінюючи ПКУ під трансфертне ціноутворення, окремі норми Закон № 408 закріпив у Перехідних положеннях ПКУ (заключний підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ доповнено новим п. 21).

Так, у цьому випадку введено тимчасові норми (діють до 01.01.2018 р.), що дозволяють платникам податків за деякими ЗЕД-операціями визначати звичайні ціни альтернативними методами (умовно назвемо їх як методи: «+/- 5 %» і «біржовий»). Їх встановлено для платників податків, які здійснюють операції з експорту/імпорту певних груп товарів з «підконтрольними» нерезидентами з п.п. 39.2.1.2 ПКУ (див. про них вище в п. 2 таблиці ). Уточнимо, що, по-перше, це стосується операцій з товарними позиціями за кодами 1001 — 1008, 1501 — 1522, 2601 — 2621, 2701 — 2716, 2801 — 2853, 2901 — 2942, 7201 — 7229, 7301 — 7326 згідно з УКТ ЗЕД (тобто, зокрема, експорту/імпорту зернових (пшениці, жита, вівса, ячменю, гречки, рису, кукурудзи тощо); жирів і масел рослинного або тваринного походження; руд, кам’яного вугілля, торфу, коксу, електроенергії, нафтопродуктів; хімсполук, чорних металів та виробів з них). По-друге, ідеться про операції експорту/імпорту таких товарів саме з «підконтрольними» нерезидентами (не обов’язково пов’язаними з платником податків), тобто згідно з п.п. 39.2.1.2 ПКУ нерезидентами, у державі яких ставка податку на прибуток менше, ніж в Україні (на 5 і більше відсотків) або які сплачують податок на прибуток за ставкою на 5 і більше відсотків менше, ніж в Україні. При цьому в такому разі знову ж таки важливо, щоб операції, що здійснюються з ними, відповідали критеріям «контрольованих» (п.п. 39.2.1 ПКУ), і, зокрема, за операціями з кожним з «підконтрольних» нерезидентів дотримувався граничний річний критерій за сумою — 50 і більше млн грн. (без урахування ПДВ). По-третє, зазначимо, визначати звичайні ціни введеними альтернативними методами — право, а не обов’язок платника податків (тому платник податків, який не бажає ними скористатися, може визначати ЗЦ методами зі ст. 39 ПКУ).

Насамкінець, ураховуючи важливість нововведень, повторюємо: оновлена ст. 39 ПКУ встановлює порядок визначення звичайних цін для «контрольованих» операцій. Впевнені, що, дізнавшись про критерії «підконтрольності», відокремити ці операції від інших буде зовсім легко.