Як обґрунтувати звичайність ціни при здійсненні контрольованих операцій
Якщо ваше підприємство після 01.09.2013 р. матиме справу з операціями, що вимагають застосування звичайних цін, вам доведеться їх обґрунтовувати. Для цього буде потрібно, по-перше, зіставити ці операції з іншими операціями, що здійснюються з непов’язаними особами. По-друге, розрахувати такі показники, як ринковий діапазон цін і ринковий діапазон рентабельності. Ознайомимося з цими новими поняттями.
Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Ви, напевне, вже зрозуміли з попередніх статей, що нова редакція ст. 39 ПКУ приготувала для нас багато нововведень. Серед них і таке невідоме досі українському платнику податків поняття, як «зіставлення комерційних та фінансових умов операцій». Розглянемо, які ж операції вважаються зіставними і які показники підлягають аналізу.
Зіставлення комерційних та фінансових умов операцій
При здійсненні контрольованої операції для визначення обсягу отриманих доходів та/або понесених витрат її зіставляють з іншими операціями, сторони яких не є пов’язаними особами, у порядку, обумовленому п.п. 39.2.2 ПКУ. Здійснюють таке зіставлення як самі платники податків, так і Міндоходів (п.п. 39.2.2.1 ПКУ).
Зверніть увагу: операції вважаються зіставними, якщо вони здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах із контрольованою операцією.
Такі умови можуть бути визнані зіставними лише в разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунені шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій.
При визначенні зіставності операцій, а також для коригування їх комерційних та/або фінансових умов аналізуються такі елементи контрольованої і зіставних операцій:
— товари (роботи, послуги), операції, що є предметом операцій;
— функціональний аналіз — функції, які виконуються сторонами операції; активи, що ними використовуються; умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод; розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції;
— стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, що істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);
— економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);
— бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), що істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).
Для аналізу цін використовуватимуться офіційні джерела інформації, перелік яких затверджує КМУ. У разі недостатності інформації в таких джерелах можуть бути використані статистичні дані держорганів та установ, офіційні джерела інформації про ринкові ціни, ціни спеціалізованих аукціонів з торгівлі окремими видами продукції, біржові котирування, відомості з інших джерел, які визнаються офіційними, а також спеціалізованих комерційних видань (у тому числі інтернет-видань).
До останньої категорії, як зазначають незалежні експерти, можуть зараховуватися бази даних, добре відомі в Європі, — «Amadeus», «Orbis», а також «Руслана» і «Спарк», широко використовувані в Росії.
Як додаткове джерело інформації для визначення рівня звичайної ціни для цілей оподаткування можуть бути використані результати незалежної оцінки майна та майнових прав, проведеної відповідно до Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 р. № 2658-ІІІ. Хоча словосполучення «можуть бути використані» не обов’язково уможливлює використання послуг оцінювача з метою визначення звичайних цін для платника податків (тобто проведення оцінки не є обов’язковим, за винятком хіба що окремих «обов’язкових» випадків згідно з чинним законодавством, див. наприклад, пп. 147.2, 189.3 ПКУ).
При держрегулюванні звичайною вважається ціна, установлена відповідно до принципів і правил такого регулювання. Якщо на товари (роботи, послуги) встановлюється мінімальна ціна продажу або індикативна ціна, то в такому разі звичайна ціна операції визначається відповідно до ст. 39 ПКУ. При цьому вона не може бути нижчою за мінімальну або індикативну ціну (п.п. 14.1.71 ПКУ).
З урахуванням результатів проведеного аналізу платники податків і Міндоходів коригують умови та/або результати зіставних або контрольованої операції на підставі того, що (п.п. 39.2.2.12 ПКУ):
— доходи сторін операції, що не є пов’язаними особами, складаються з доходів від використання активів з урахуванням ризиків, пов’язаних із провадженням госпдіяльності в економічних умовах, що склалися на ринку товарів (робіт, послуг) і відображають функції, які виконуються кожною стороною операції відповідно до умов договору;
— додаткові функції та/або активи, які істотно впливають на рівень доходів та виконуються або залучаються під час здійснення операції, прийняття додаткових комерційних ризиків відповідно до бізнес-стратегії сторін операції (за умови незмінності всіх інших умов), тягне за собою підвищення рівня доходів, які планується отримати за такою операцією.
Тепер дещо про методи визначення ціни в контрольованих операціях.
Методи визначення ціни в контрольованих операціях
Методи визначення ціни в контрольованих операціях наведено в п. 39.3 ПКУ.
Так, для визначення ціни з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, які є сторонами контрольованої операції, як і раніше, може використовуватися один із таких методів (п.п. 39.3.1 ПКУ):
1) порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу);
2) ціни перепродажу;
3) «витрати плюс»;
4) чистого прибутку;
5) розподілу прибутку.
Проте тепер ці методи орієнтовані на використання ринкового діапазону цін і ринкового діапазону рентабельності (від мінімального допустимого рівня до максимального). Імовірно, такі ринкові діапазони в цілях оподаткування прийдуть на зміну 20 % звичайноціновому «коридору», який було установлено старим п. 39.15 ПКУ.
Ринковий діапазон цін розраховується для використання методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) (п.п. 39.3.2.1 ПКУ).
Ринковий діапазон рентабельності розраховується для використання методів ціни перепродажу, «витрати плюс» і чистого прибутку (п.п. 39.3.2.2 ПКУ).
А от для використання методу розподілу прибутку потрібно розраховувати ринковий діапазон цін та/або ринковий діапазон рентабельності (п.п. 39.3.2.3 ПКУ).
Порядок розрахунку і застосування ринкового діапазону цін та ринкового діапазону рентабельності має затвердити КМУ.
Показники рентабельності підприємство визначає на підставі даних бухгалтерського обліку і фінансової звітності, відображених відповідно до національних П(С)БО або міжнародних стандартів згідно із Законом про бухоблік.
При визначенні ринкового діапазону рентабельності використовуються значення показників рентабельності, які обчислюються за результатами не менше трьох зіставних операцій, у тому числі здійснених платником податків, за умови, що сторони цих операцій не є пов’язаними особами (п.п. 39.3.2.7 ПКУ).
Також при розрахунку цього показника використовується інформація, наявна на момент здійснення контрольованої операції, та/або інформація за звітний податковий період (рік), у якому проведена ця операція, та/або за попередні податкові періоди (роки).
Для забезпечення зіставності показників рентабельності при визначенні її ринкового діапазону платник податків коригує окремі показники фінансової звітності, ураховуючи умови здійснення контрольованої та зіставних операцій (п.п. 39.3.2.10 ПКУ).
Для визначення ринкового діапазону цін товару (роботи, послуги) за методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) використовується інформація щодо укладених і реалізованих платником податків або іншими особами договорів про продаж ідентичних (а в разі їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг) в зіставних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг) (п.п. 39.3.3.2 ПКУ). На те, що одним із джерел інформації в цілях визначення рівня звичайної ціни є інформація про інші контрольовані операції, які здійснюються самим платником податків, вказує п.п. «е» п.п. 39.5.3.2 ПКУ.
З цією метою враховуються такі особливості:
— характеристика товарів (робіт, послуг);
— кількість (обсяг) товарів (робіт, послуг);
— обсяг функцій, що виконуються сторонами;
— умови розподілу між сторонами ризиків і вигод;
— строки виконання зобов’язань;
— умови здійснення платежів, звичайних для такої операції;
— характеристика ринку товарів (робіт, послуг), на якому здійснено операцію;
— бізнес-стратегії підприємства (за наявності);
— інші об’єктивні умови, що можуть вплинути на ціну.
Нагадаємо, схожі умови визначення звичайної ціни товару (роботи, послуги) за методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) було встановлено і старим п. 39.4 ПКУ .
Ринковий діапазон цін визначається на підставі наявної інформації про ціни, що застосовувалися протягом аналізованого періоду, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату.
Якщо ціна, установлена при здійсненні контрольованої операції, знаходиться в межах ринкового діапазону цін, то для цілей оподаткування вважається, що вона відповідає звичайній ціні (п.п. 39.3.3.6 ПКУ).
Якщо ціна в контрольованій операції є меншою за мінімальне значення ринкового діапазону цін, то для цілей оподаткування приймається ціна, що відповідає мінімальному значенню ринкового діапазону цін.
І навпаки, якщо ціна в контрольованій операції перевищує за максимальне значення ринкового діапазону цін, то береться ціна, що відповідає максимальному значенню ринкового діапазону цін.
Візьміть до уваги: мінімальне або максимальне значення ринкового діапазону цін застосовується для цілей оподаткування за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету (п.п. 39.3.3.9 ПКУ).
На вибір методу визначення ціни в контрольованих операціях впливають такі чинники, як: повнота і достовірність вихідних даних, а також обґрунтованість коригування, що здійснюється для забезпечення зіставності умов проведення контрольованої та зіставних операцій.
У разі необхідності ви можете одночасно використовувати два і більше методи визначення ціни в контрольованих операціях.
Як і раніше, послідовність застосування методів ПКУ не встановлено. Отже, ви самостійно обираєте для себе будь-який із методів, який обґрунтовано вважаєте найприйнятнішим. Проте якщо існує можливість застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) і будь-якого іншого методу, то перевага надається методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу).
Застосовувати інші методи (комбінацію методів) визначення ціни, не встановлені ст. 39 ПКУ, у контрольованих операціях не можна (п.п. 39.5.2.13 ПКУ).
Територіальний орган Міндоходів при перевірці має застосовувати той же метод (комбінацію методів), який було використано платником податків, якщо не доведено, що платник податків застосував некоректний метод (п.п. 39.5.2.12 ПКУ). Це ж стосується і джерел інформації, використаних платником податків для визначення ціни контрольованої інформації (п.п. 39.5.3.3 ПКУ).
Далі поговоримо ще про одне «звичайноцінове» нововведення — звітність щодо контрольованих операцій.
