Момент використання товарів/послуг/НМА: якою є його роль у розподілі ПДВ?

початок неоподатковуваних операцій

Момент використання товарів/послуг/НМА: якою є його роль у розподілі ПДВ?

Віталій Смердов, податковий експерт

На що впливає момент використання товару/послуги чи необоротного активу* (далі — НМА)? Це одне з перших запитань, що виникають при прочитанні заголовка цієї статті. І дійсно. Податковий кредит відображається за датою першої події: (1) перерахування передоплати або (2) отримання товару/послуги/НМА (звісно, за умови наявності податкової накладної, а також зв’язку з ПДВ- оподатковуваною та господарською діяльністю). Початок же використання товарів/послуг/НМА для відображення податкового кредиту значення не має. Про це, до речі, прямо зазначено в п. 198.3 ПКУ. Так навіщо ж вам знати цей момент?

А для того, що зазначені вище норми описують лише загальний випадок. Тоді як є ситуації, в яких цей момент безпосередньо впливає на ПДВ-наслідки

Давайте розберемося, в яких із них вам це буде потрібно. Ураховуючи тему сьогоднішньої розмови, пропонуємо вам обмежитися тільки тими ситуаціями, які зустрічаються в межах пропорційного розподілу «вхідного» ПДВ (ст. 199 ПКУ). При цьому їх краще розподілити на три категорії:

1) придбання до періоду, в якому визначена частка використання товарів/послуг/НМА в оподатковуваній діяльності (далі — ЧВ);

2) придбання після цієї дати;

3) придбання на межі розрахунку ЧВ — якщо перша чи обидві події настали до періоду, в якому визначено ЧВ, тоді як власне товар/послуга/НМА використовується після.

Якщо ЧВ не визначено, це означає, що платник ПДВ або тільки зареєстрований, або ще (у тому числі в минулому календарному році**) не здійснював неоподатковуваних операцій. «Вхідний» ПДВ за товарами/послугами/НМА подвійного призначення, які були отримані (або оплачені — залежно від того, яка подія була першою) в цьому періоді, можна спрямувати в повному обсязі до податкового кредиту. Або, інакше кажучи, включити до рядка 10.1, 12.1 або 12.4 декларації з ПДВ. Чому? А тому, що без ЧВ ви не зможете розподілити «вхідний» ПДВ на «оподатковувану» і «неоподатковувану» частини.

При цьому, якщо товари/послуги/НМА подвійного призначення будуть використані до періоду, в якому визначено ЧВ, то будь-яких інших наслідків із ПДВ у майбутньому (у тому числі після розрахунку ЧВ) не виникає. Чому? Як мінімум тому, що перераховувати податковий кредит за об’єктами, яких у вас вже немає, було б дивно. Тим більше, що для них буде відсутня дата нарахування ПДВ-зобов’язань за п. 198.5 ПКУ. Про те, як визначити момент використання товарів/послуг/НМА, читайте у третьому розділі цієї статті.

Припустимо, що в якомусь періоді у вас все-таки виникло неоподатковуване постачання (необ’єктне та/або пільгове), що відобразилося при цьому в декларації з ПДВ. У цій ситуації, навіть якщо подібна операція була разовою, вам доведеться розрахувати ЧВ (п. 199.3 ПКУ). Для цього потрібно заповнити рядок 2 таблиці 1 додатка Д7 декларації. Із цього періоду, якщо ви купуєте товари/послуги/НМА, які плануєте використовувати одночасно в ПДВ-оподатковуваній та неоподатковуваній діяльності, вже за першою подією «вхідний» ПДВ доведеться розподіляти. Інакше кажучи, до податкового кредиту його можна буде поставити лише в сумі, пропорційній ЧВ (відображається в рядку 15.1 декларації), з подальшим перерахунком за підсумками року в таблиці 2 додатка Д7 (а за НМА — з додатковим перерахунком у таблиці 3 додатка Д7 за підсумками одного, двох і трьох років, наступних за роком, у якому його введено в експлуатацію).

При цьому спеціально звертаємо увагу: наявність ЧВ не означає, що вам доведеться розподіляти «вхідний» ПДВ абсолютно за всіма придбаннями

Як ми вже говорили, робити це потрібно тільки щодо тих товарів/послуг/НМА, які ви плануєте використовувати за подвійним призначенням, коли виділити «оподатковувану» та «неоподатковувану» частки використання об’єктивно неможливо. Це уточнення є особливо актуальним для випадків, коли неоподатковуване постачання було разовим і не характерним для вашої діяльності (із ПДВ-обліком у подібних випадках ви можете ознайомитися на с. 23).

Викладена вище інформація стосується покупок, здійснених або до періоду, в якому розраховано ЧВ, або після. При цьому передбачалося, що товар/послугу/НМА використано у відповідному періоді — тобто або до періоду, в якому розраховано ЧВ, або після. Як бачите, відображення податкового кредиту в такому разі відбувається в загальному порядку — без розподілу або з розподілом за ст. 199 ПКУ. А що робити з придбанням товарів/послуг/НМА, перша подія (чи обидві з них) за якими відбулася до періоду розрахунку ЧВ, але використані вони після? Із ними все складніше… але ненабагато ☺. У цьому ви переконаєтеся далі.

Як ми вже говорили, до визначення ЧВ «вхідний» ПДВ за товарами/послугами/НМА, які, як очікується, будуть використані одночасно в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях, ви маєте право включити до податкового кредиту. Тобто відобразити його в рядку 10.1, 12.1 або 12.4 декларації. При цьому після того як ви розрахуєте ЧВ, це саме по собі не вплине на ПДВ-наслідки. Потенційно вони можуть виникнути лише за датою фактичного використання раніше придбаних товарів/послуг/НМА за подвійним призначенням. Пропонуємо вам розглянути їх у розрізі перелічених об’єктів.

Товари. Як приклад можна навести «малоцінний» калькулятор для бухгалтерії підприємства, яке здійснює оподатковувані та неоподатковувані операції. Як зазначалося, перерахунок щодо нього потрібно здійснювати так само, як і за товарами. Якщо ви використали такий товар (у цьому випадку найлогічніше орієнтуватися на амортизацію в 100 %) до періоду, в якому розрахували ЧВ, то, як ми вже говорили, ПДВ-наслідки не зміняться.

Якщо ж до періоду визначення ЧВ товар подвійного призначення все ще не використано, то за датою початку його використання (передачі в експлуатацію) одночасно в оподатковуваній та неоподатковуваній діяльності «вхідний» ПДВ за ним доведеться розподілити. Як це зробити? По-перше, потрібно нарахувати ПДВ-зобов’язання за п. 198.5 ПКУ (вони відображаються в рядку 1 декларації з ПДВ). Зробити це слід за датою фактичного використання товарів, зафіксованою в первинних документах. Оскільки як приклад ми взяли «малоцінний» об’єкт, то базою для такого нарахування буде його балансова вартість (п. 189.1 ПКУ). Це пов’язано з тим, що товаром він визнається тільки для цілей перерахунку за ст. 199 ПКУ, тоді як при визначенні бази оподаткування такий об’єкт слід вважати необоротним активом. У свою чергу, в інших «товарних» випадках орієнтуватися потрібно на купівельну вартість товару (п. 189.1 ПКУ).

По-друге, одночасно з таким нарахуванням ви маєте право відновити частину «вхідного» ПДВ, що відповідає ЧВ (цей податковий кредит слід відобразити в рядку 16.6.1 декларації). При цьому орієнтуватися з цією метою потрібно на балансову вартість «малоцінного» товару, а в інших «товарних» випадках — на їх купівельну вартість. Зробити таке відновлення дозволяє п. 198.5 ПКУ і п.п. 4.5.5.2 Порядку № 1492. Усе, що для цього потрібне, — бухгалтерська довідка. Вона складається згідно з податковою накладною (іншим документом), на підставі якої було відображено податковий кредит.

Крім того, вам доведеться врахувати ще одну умову: формально, з моменту складання податкової накладної повинно минути не більше 365 календарних днів

Незважаючи на те що цієї умови в п. 198.5 ПКУ немає, подібний висновок дозволяє зробити п.п. 4.5.5 розд. V Порядку № 1492. Про це свідчить і лист ДПСУ від 27.03.2013 р. № 4692/6/15-31153*.

Але це ще не все: операцію з нарахування ПДВ-зобов’язань згідно з п. 198.5 ПКУ доведеться врахувати при річному перерахунку податкового кредиту за п. 199.5 ПКУ (у таблиці 2 додатка Д7 декларації). Вона поповнить число ПДВ-оподатковуваних операцій за поточний рік, збільшивши тим самим і суму податкового кредиту в рядку 16.4 декларації за грудень/IV квартал (при ПДВ-розреєстрації — за останній період).

Послуги. Як приклад напрошуються комунальні послуги, оренда, охорона, послуги з надання доступу до мережі Інтернет тощо, якщо вони охоплюють одночасно оподатковувану та неоподатковувану діяльність. Щодо них діє той самий принцип. Якщо ви використали їх до періоду, в якому розраховано ЧВ, то ПДВ-наслідки вже не зміняться. Якщо ж послуги використані в періоді такого розрахунку або пізніше, то податковий кредит за ними доведеться розподілити. Зробити це потрібно в тому ж порядку, який наведено вище. Тобто нарахувати ПДВ-зобов’язання за п. 198.5 ПКУ. При цьому базою для такого нарахування буде купівельна вартість таких послуг (п. 189.1 ПКУ). Одночасно з цим ви зможете відобразити частину податкового кредиту, пропорційну ЧВ.

Водночас у цієї ситуації є особливість. Річ у тім, що послуга за своєю суттю нематеріальна (на відміну від тих же робіт, результат яких може бути матеріальним). Як же тоді визначити момент її використання? Адже ця дата безпосередньо пов’язана з тим, чи доведеться розподіляти за такою послугою «вхідний» ПДВ. І навіть якщо доведеться, зробити це все одно потрібно на дату використання.

Для визначення цієї дати пропонуємо пригадати, що послуга споживається в момент її надання. Факт же такого надання фіксується, як правило, актом або іншим аналогічним документом. При цьому, на нашу думку, моментом надання послуги потрібно вважати дату складання подібного документа. Таким чином, якщо, наприклад, акт складено до періоду, в якому визначено ЧВ, ПДВ-наслідки не зміняться.

НМА. Прикладом таких НМА можуть бути РРО, які використовуються для проведення як оподатковуваних, так і пільгованих продажів. Також як приклад можна навести приміщення, які використовуються в зазначених цілях одночасно. У цій частині діють ті самі принципи. Нюанс лише в тому, що НМА, на відміну від тих же товарів, використовуються протягом тривалого часу та списуються на витрати не одномоментно, а поступово (шляхом амортизації) — протягом строку корисного використання.

Тому логічно, що в момент, коли такі НМА починають використовуватися одночасно в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях (у періоді, в якому розраховано ЧВ, або пізніше), ПДВ-зобов’язання потрібно нараховувати не на первісну вартість, а на балансову на початок періоду, на який припадає таке використання (п. 189.1 ПКУ). Як і в частині інших об’єктів, одразу після нарахування такого ПДВ ви можете відновити частину податкового кредиту, що відповідає ЧВ (ця сума відображається в рядку 16.6.1 декларації). Орієнтуватися в цьому випадку потрібно на цю ж балансову вартість. При цьому ще раз нагадаємо: ураховуйте максимальний період із моменту придбання НМА, у межах якого дозволяється відновлювати податковий кредит. У загальному випадку він становить 365 календарних днів (читайте про це вище).

Передоплата за товари/послуги/НМА. Часто товари/послуги/НМА оплачуються авансом. Як бути в такому разі? У цій ситуації принцип не змінюється. Тобто за датою передоплати «вхідний» ПДВ потрапить до податкового кредиту. Надалі потрібно враховувати момент їх використання. Якщо, наприклад, товари після передоплати надходитимуть частинами, то потрібно враховувати момент їх використання, зафіксований у первинних документах: зокрема, у лімітно-забірних картках або накладних. Якщо такі товари будуть використані до періоду, в якому розраховано ЧВ, ПДВ-наслідки не зміняться. Якщо після — податковий кредит доведеться розподілити. Інакше кажучи, нарахувати ПДВ-зобов’язання за п. 198.5 ПКУ та відновити частину податкового кредиту, пропорційну ЧВ.

	висновки
	Поки ЧВ не розраховано, «вхідний» ПДВ за товарами/послугами/НМА подвійного призначення можна в повному обсязі включити до складу податкового кредиту. Якщо товари/послуги/НМА подвійного призначення придбані до періоду, в якому визначено ЧВ, але використані після, податковий кредит за ними доведеться розподілити. Якщо ж товари/послуги/НМА подвійного призначення використані до періоду, в якому розраховано ЧВ, податковий кредит не розподіляється. Головне при цьому — правильно визначити момент використання таких об’єктів.