Податкові різниці: «І знову здрастуйте!»

Податкові різниці: «І знову здрастуйте!»

Cудячи з усього, дебют горезвісних податкових різниць усе-таки відбудеться. Адже, як відомо, навіть перехід з набуттям чинності розд. ІІІ ПКУ на метод нарахувань не привів до ідентичності бухгалтерських та податкових показників щодо доходів та витрат. Відповідно практично завжди величина фінансового результату, наведена підприємством у фінансовій звітності, відрізнятиметься від його ж оподатковуваного прибутку (збитку) із податкової декларації з податку на прибуток.

Цілком очевидним є давнішнє прагнення контролюючих органів отримати від самого підприємства розшифровку таких розбіжностей. І от поставлена мета близька до досягнення…

Тетяна ВОЙТЕНКО, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»

КпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X.

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

Наказ № 1021 — наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Змін до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати» від 11.08.2011 р. № 1021.

П(С)БО 17 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2000 р. № 353.

П(С)БО 25 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2000 р. № 39.

ПБО 27 — Положення бухгалтерського обліку «Податкові різниці», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 25.01.2011 р. № 27.

Усі, звісно, уже чули про те, що починаючи зі звітних періодів 2013 року суб’єкти господарювання — платники податку на прибуток подаватимуть фінансову звітність з урахуванням податкових різниць. А зважаючи на те, що проміжна фінансова звітність складається та подається щоквартально (ч. 1 ст. 13 Закону про бухоблік), першим таким звітним періодом стане I квартал 2013 року.

При цьому згідно з приписами п. 44.2 і п. 1 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ методика бухгалтерського обліку тимчасових та постійних податкових різниць затверджується в порядку, передбаченому Законом про бухоблік. Саме такою «методикою», виданою на виконання вимог ПКУ та ст. 6 Закону про бухоблік, є ПБО 27, яке, як записано в його п. 1 розд. I, «визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про податкові різниці та її розкриття у фінансовій звітності».

Як бачимо, незважаючи на те, що на законодавчому рівні необхідність обліку податкових різниць закріплена в ПКУ, інформація про них повинна накопичуватися виключно в бухгалтерському обліку (жодним чином не зачіпаючи при цьому дані, що формують об’єкт обкладення податком на прибуток) та відображатися тільки у фінансовій звітності. Ще одним підтвердженням цьому є положення абзацу третього п. 46.2 ПКУ, що вимагають зазначати тимчасові та постійні податкові різниці у складі фінансової звітності за формою, установленою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики (тобто Мінфіном).

Щоправда, нормами п.п. 17.1.12 ПКУ платнику податків надано право (!) за затвердженою Мінфіном методикою (тобто згідно з ПБО 27) вести облік тимчасових і постійних податкових різниць та використовувати дані такого обліку для складання декларації з податку на прибуток. Зверніть увагу: платнику надано право, а не встановлено обов’язок. Тому, якщо на підприємстві і так належним чином організовано облік доходів та витрат з метою обчислення об’єкта обкладення податком на прибуток, то воно не зобов’язане нічого «ламати» на догоду веденню обліку одіозних податкових різниць. Інша річ, що вже за підсумками I кварталу 2013 року підприємствам належить заповнити показники нововведених наказом № 1021 до Звіту про фінансові результати (форма № 2) розділів IV «Податкові різниці» і V «Узгодження фінансового результату та податкового прибутку (збитку)», саме і призначених для розкриття інформації про податкові різниці. При цьому розділ IV форми № 2 визначено для відображення впливу постійних та тимчасових податкових різниць на доходи та витрати в розрізі кожного з їх видів, а в її розділі V за допомогою коригування фінансового результату, отриманого за даними бухгалтерського обліку, на загальний згорнутий підсумок податкових різниць виводитиметься сума податкового прибутку (збитку).

За задумом Мінфіну, допомогти бухгалтеру впоратися з поставленим завданням має саме ПБО 27. Наскільки це так, давайте подивимось, але раніше визначимося зі сферою його дії, підкресливши відразу головне: набуття чинності ПБО 27 жодним чином не вплинуло ані на методологію (правила ведення) бухгалтерського обліку, регламентовану П(С)БО, ані на встановлений ПКУ порядок обчислення об’єкта обкладення податком на прибуток (порядок складання декларації з податку на прибуток підприємства).

Як прямо визначено п. 1 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, фінансову звітність з урахуванням податкових різниць подають суб’єкти господарювання, які є платниками податку на прибуток. Це твердження продубльовано також у п. 2 розд. I ПБО 27, де зазначено, що його норми «застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі — підприємства), які згідно із законодавством є платниками податку на прибуток». Водночас ПБО 27 зроблено низку винятків. Так, згідно з п. 2 розд. I ПБО 27 воно не стосується:

— банків;

— бюджетних установ;

— суб’єктів малого підприємництва — юридичних осіб, які (1) відповідають критеріям, визначеним п. 154.6 ПКУ (тобто критеріям, установленим для платників податку на прибуток за ставкою 0 %), і (2) застосовують порядок спрощеного бухгалтерського обліку доходів та витрат.

Щодо останньої категорії платників податку на прибуток, виведених із-під дії ПБО 27, зауважимо, що вони відповідно до норм П(С)БО 25 складають Спрощений фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва, що включає Баланс та Звіт про фінансові результати за формами № 1-мс і № 2-мс, наведеними в додатку 2 до П(С)БО 25 (детально порядок його складання описано у статті «Фінзвітність для «малих» та «нульовиків» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 39, с. 19). Причому, нагадаємо, згідно з приписами п. 8 розд. I П(С)БО 25 суб’єкти малого підприємництва, які мають право на застосування спрощеного бухгалтерського обліку доходів та витрат зобов’язані визнавати доходи та витрати з урахуванням вимог ПКУ (тобто в рядках 010, 040, 080 і 100 форми № 2-мс показувати виключно податкові доходи та витрати), а суми, що не визнаються ПКУ доходами або витратами, відносити безпосередньо на фінансовий результат після оподаткування. У результаті в «нульовиків» бухгалтерські доходи та витрати будуть тотожні податковим, а отже, про жодні податкові різниці не йдеться.

Водночас виходить, що всі інші суб’єкти малого підприємництва — платники податку на прибуток, а саме ті, які подають Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва, що складається з Балансу (форма № 1-м) та Звіту про фінансові результати (форма № 2-м), підпадають під дію ПБО 27 та формально повинні накопичувати інформацію про податкові різниці. Проте наразі доцільність такого групування вельми сумнівна, адже форма № 2-м відповідних розділів, призначених для відображення інформації про податкові різниці та узгодження фінансового результату та податкового прибутку (збитку), на кшталт форми № 2, не містить.

Цілком зрозуміло, що на неплатників податку на прибуток дія ПБО 27 не поширюється. Як результат, юридичні особи — суб’єкти спрощеної системи оподаткування жодного обліку податкових різниць вести не повинні, а отже, у фінансовій звітності їх показувати теж не зобов’язані.

Як відомо, виникнення різниць, які ПКУ визначено як податкові, зумовлено відмінністю в методології бухгалтерського та податкового обліку.

Згідно з тлумаченням поняття, наведеним у п.п. 14.1.188 ПКУ, податковою різницею вважається різниця, яка виникає між оцінкою і критеріями визнання доходів, витрат, активів, зобов’язань за національними П(С)БО або міжнародними стандартами фінансової звітності (далі — МСФЗ) та доходами і витратами, визначеними відповідно до розд. III ПКУ. Практично аналогічне визначення зазначеного терміна надано в п. 3 розд. I ПБО 27, за винятком того, що тут взагалі відсутня згадка про МСФЗ. Чи означає це, що підприємства, які складають фінансову звітність за МСФЗ, не повинні застосовувати ПБО 27? Найімовірніше, ні, оскільки (принаймні, на сьогодні) при складанні фінзвітності за МСФЗ використовуються регламентовані відповідними П(С)БО форми. А отже, оновлений Звіт про фінансові результати за формою № 2 за I квартал 2013 року доведеться заповнювати і «МСФЗшникам». Непрямим цьому підтвердженням є висновки листа Мінфіну від 05.09.2011 р. № 31-08410-07-29/21847.

Що особливо звертає на себе увагу у визначенні терміна «податкова різниця», так це встановлення необхідності порівнювати для виявлення податкових різниць бухгалтерські «доходи, витрати, активи, зобов’язання» з податковими «доходами і витратами». Сумнівів щодо можливості порівняння доходів та витрат, зафіксованих у бухгалтерському обліку, із доходами та витратами, обчисленими за податковими правилами, ні в кого, безумовно, не виникає. Проте ототожнювати «активи, зобов’язання» із «доходами і витратами» — це нонсенс. Мабуть, авторам цього «перла» невідомо, що порівнянню, взагалі-то, підлягають показники, порівнянні в принципі. Будь-який бухгалтер знає, що не можна порівнювати сальдо за рахунками з оборотами за ними. Так само не може бути проведено паралелі між активами та зобов’язаннями, відображеними на якусь певну звітну дату у відповідних статтях Балансу, та доходами та витратами, наведеними в декларації з податку на прибуток за якийсь певний звітний період. Інакше кажучи, «активи, зобов’язання» з «доходами і витратами» жодним чином порівняти не можна.

Згідно з приписами ПКУ і п. 3 розд. I ПБО 27 податкові різниці підрозділяються на два види: тимчасові та постійні.

Так, тимчасовою податковою різницею є податкова різниця, що виникає у звітному періоді та анулюється в наступних звітних податкових періодах (п.п. 14.1.189 ПКУ). У свою чергу, під постійною податковою різницею згідно з п.п. 14.1.192 ПКУ розуміється податкова різниця, яка виникає у звітному періоді та не анулюється в наступних звітних податкових періодах. Простіше кажучи, податкові різниці підрозділяються на тимчасові та постійні залежно від можливості їх анулювання в наступних звітних податкових періодах.

Одночасно з цим, п. 3 розд. I ПБО 27 розмежовує постійні податкові різниці на:

— ті, що підлягають вирахуванню, визначаючи їх як постійні податкові різниці, що призводять до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) звітного періоду;

— ті, що підлягають оподаткуванню, тобто постійні податкові різниці, які збільшують податковий прибуток (зменшують податковий збиток) звітного періоду.

Згідно з нормами все того ж п. 3 розд. I ПБО 27 податковим прибутком (збитком) вважається сума прибутку (збитку), визначена за податковим законодавством об’єктом оподаткування за звітний період.

Разом із тим, відповідно до п. 1 розд. III ПБО 27 у фінансовій звітності підлягають відображенню постійні та тимчасові податкові різниці, які повинні враховуватися при визначенні податкового прибутку (збитку) звітного періоду за відповідними групами, з виділенням не лише постійних податкових різниць, що підлягають вирахуванню, та постійних податкових різниць, що підлягають оподаткуванню, а й відповідно:

— тимчасових податкових різниць, що підлягають вирахуванню;

— тимчасових податкових різниць, що підлягають оподаткуванню.

Більше того, п. 2 розд. III ПБО 27 зобов’язує наводити загальну суму тимчасових податкових різниць, які підлягають обліку при визначенні податкового прибутку (збитку) у наступних періодах, з виділенням суми тимчасових податкових різниць, що підлягають вирахуванню, та суми тимчасових податкових різниць, які підлягають оподаткуванню, у Примітках до фінансової звітності (форма № 5). Хоча, зауважимо, поки що форма № 5 змін у зв’язку з цим не зазнала. Утім, не факт, що це не відбудеться до настання строку подання річної фінансової звітності за 2013 рік, до складу якої форма № 5 власне і входить.

Проте розшифровку значень названих термінів п. 3 розд. I ПБО 27 не дає, а тому, найімовірніше, у цьому питанні доведеться звернутися
до П(С)БО 17, де в його п. 3 ці поняття розкрито так:

— тимчасова податкова різниця, що підлягає вирахуванню, — тимчасова податкова різниця, що призводить до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) у майбутніх періодах;

— тимчасова податкова різниця, що підлягає оподаткуванню, — тимчасова податкова різниця, яка включається до податкового прибутку (збитку) у майбутніх періодах.

Однак, як не дивно, для заповнення розділу IV (і вже тим більше розділу V) Звіту про фінансові результати за формою № 2 така градація постійних і тимчасових податкових різниць на ті, що підлягають вирахуванню/оподаткуванню, абсолютно не потрібна. Тут важливий вплив постійних податкових різниць та тимчасових податкових різниць на доходи/витрати у бік збільшення (зменшення), а також установлений п. 8 розд. II ПБО 27 поділ на податкові різниці щодо:

— доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

— інших операційних доходів;

— інших доходів;

— собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг);

— інших операційних витрат;

— інших витрат;

— надзвичайних доходів;

— надзвичайних витрат.

Тут слід підкреслити, що виходячи з вимог п. 8 розд. II ПБО 27 групування податкових різниць «прив’язує» їх до бухгалтерської класифікації доходів та витрат. Адже, нагадаємо, згідно з нормами ПКУ податкові доходи та витрати підрозділяються тільки на два види: доходи/витрати від операційної діяльності та інші доходи/витрати (пп. 135.1, 138.1 ПКУ).

Вочевидь, що податкові різниці (як постійні, так і тимчасові) можуть впливати на величину співвідношення бухгалтерських та податкових доходів (витрат) як у бік збільшення (такі різниці записуються до відповідної графи розділу IV форми № 2 зі знаком «+»), так і у бік зменшення (такі різниці показуються у відповідній графі розділу IV форми № 2 зі знаком «-»). Зверніть особливу увагу при цьому, що знак податкових різниць залежить саме від впливу на величину бухгалтерських доходів та витрат звітного періоду, тобто податкові різниці до призначеної для них графи розділу IV форми № 2 заносяться:

— зі знаком «+», якщо бухгалтерські доходи (витрати) не підлягають відображенню у звітному періоді, на відміну від податкових;

— зі знаком «-», якщо бухгалтерські доходи (витрати) визнаються у звітному періоді, а податкові — ні.

Відповідно до ПБО 27 платник податку на прибуток повинен забезпечити детальне ведення бухгалтерського обліку податкових різниць, спираючись на дані первинних документів. Як зазначається в п. 7 розд. II ПБО 27, «при систематизації інформації, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, в регістрах синтетичного та аналітичного обліку обов’язково проводиться аналіз господарської операції на наявність податкових різниць». Далі в п. 9 розд. II ПБО 27 установлюється, що «інформація про тимчасові і постійні податкові різниці накопичується в регістрах бухгалтерського обліку, зокрема шляхом виділення окремих граф для їх відображення (за відповідною класифікацією — тимчасова або постійна) або в інший спосіб, що забезпечуватиме реєстрацію і накопичення відповідної інформації для її розкриття у фінансовій звітності». Потім наведені у відповідних регістрах бухгалтерського обліку дані про тимчасові та постійні податкові різниці «узагальнюються в зведеному регістрі» і вже потім «використовуються для складання відповідних форм фінансової звітності» (п. 11 розд. II ПБО 27).

Причому зверніть особливу увагу: згортання сум податкових різниць при відображенні в регістрах бухгалтерського обліку та розкритті у фінансовій звітності п. 12 розд. II ПБО 27 забороняє.

Усе викладене вище дозволяє зробити висновок про те, що за допомогою ПБО 27 Мінфін фактично нав’язує підприємствам ведення третього обліку, крім двох, що вже є, — обліку податкових різниць — за жорстко регламентованими ним правилами. Задум Мінфіну зрозумілий — змусити бухгалтера підготувати для перевіряючих детальну інформацію про суми відмінностей між бухгалтерськими та податковими доходами (витратами). Проте варто пригадати, що форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку та способу реєстрації й узагальнення інформації в них на підставі ч. 5 ст. 8 Закону про бухоблік підприємство має право вибирати самостійно.

Але повернемося до ПБО 27. Аналізуючи його положення, може скластися враження, що Мінфін установлює обов’язок для підприємств не лише формувати в бухгалтерському обліку інформацію про податкові різниці, заповнюючи на її основі показники відповідної фінансової звітності, а й ще до того ж беззастережно використовувати дані такого обліку в цілях складання декларації з податку на прибуток. Так, у п. 10 розд. II ПБО 27 зазначено: «тимчасові податкові різниці розподіляються між звітними періодами та активами і зобов’язаннями, пов’язаними з ними, для врахування при визначенні податкового прибутку (збитку) і відображення сум тимчасових податкових різниць, що припадають на звітний період, у відповідних регістрах бухгалтерського обліку». Про те, що ПБО 27 «створює належне інформаційне забезпечення визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств за даними бухгалтерського обліку», Мінфін висловився також у листі від 08.06.2011 р. № 31-08410-07-10/14598.

Утім, можна однозначно стверджувати, що нічого подібного ПКУ не передбачає. Єдине, повторимо, що п.п. 17.1.12 ПКУ допускає (надає платнику податків право) ведення обліку тимчасових та постійних податкових різниць за затвердженою Мінфіном методикою та використання даних такого обліку для складання декларації з податку на прибуток.

Звідси головний висновок, що випливає з усього викладеного вище: податкові різниці, що розраховуються згідно з ПБО 27, є виключно бухгалтерськими показниками, які жодним чином не впливають на об’єкт обкладення податком на прибуток. Виявляти та накопичувати їх бухгалтеру потрібно лише для того, щоб заповнити розділи IV і V оновленої форми № 2. Для обчислення розміру оподатковуваного прибутку (збитку) аксіомою була і зараз залишається вимога п. 44.1 ПКУ: «для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством».

При визначенні податкового прибутку (збитку) звітного періоду за даними бухгалтерського обліку (тобто значення показника рядка 530 форми № 2) п. 1 розд. II ПБО 27 пропонує фінансовий результат до оподаткування, визначений шляхом порівняння доходів звітного періоду з витратами, здійсненими для отримання цих доходів, які визнані та оцінені відповідно до П(С)БО (тобто обліковий прибуток (збиток), показаний у рядку 170 (175) форми № 2 та перенесений до її рядка 500) скоригувати на суму постійних податкових різниць та частину суми тимчасових податкових різниць, що належить до звітного періоду. При цьому, безперечно, залежно від впливу на обліковий прибуток (збиток) постійних та тимчасових податкових різниць їх згорнутий результат, що відображається в рядку 520 форми № 2, може мати як додатне, так і від’ємне значення.

Причому, заповнюючи рядок 520 форми № 2, не слід забувати про врахування знаків показників, відображених у графах 3 — 6 рядка 480. Так, якщо наприклад, у рядку 480 за графою 3 буде показано додатне значення податкових різниць (+115 тис. грн.), а за її графою 6 — від’ємне (-28 тис. грн.), то до рядка 520 має бути перенесено 143 тис. грн.: 115 тис. грн. - (-28 тис. грн.) = 115 тис. грн. + 28 тис. грн.

У вигляді формули правило визначення податкового прибутку (збитку) звітного періоду за даними бухгалтерського обліку з використанням кодів рядків форми № 2 можна зобразити так:

ряд. 530 ф. № 2 = ряд. 500 ф. № 2 ± ряд. 510 ф. № 2 ± ряд. 520 ф. № 2

Важливо відзначити, що ПБО 27 передбачає розрахунок податкового прибутку (збитку) за даними бухгалтерського обліку шляхом коригування облікового прибутку (збитку) на постійні та тимчасові податкові різниці. Інакше кажучи, відкоригувавши бухгалтерський прибуток (збиток) до оподаткування на податкові різниці, потрібно вийти на оподатковуваний прибуток (збиток), показаний у податковій декларації, а не навпаки. Власне і розділ V форми № 2 побудовано саме в такий спосіб.

Потрібно також мати на увазі, що згідно з п. 2 розд. II ПБО 27 при визначенні податкового прибутку (збитку) звітного періоду за даними бухгалтерського обліку (рядок 530 форми № 2) постійні податкові різниці за господарськими операціями звітного періоду:

— ураховуються в повному обсязі в такому звітному періоді;

— не враховуються в майбутніх періодах.

А от із твердженням, наведеним у п. 3 розд. II ПБО 27, щодо того, що тимчасова податкова різниця за господарськими операціями звітного періоду не враховується при визначенні податкового прибутку (збитку) звітного періоду, а враховується при визначенні податкового прибутку (збитку) у майбутніх періодах, погодитися не можна. Насправді, зазначена тимчасова податкова різниця, що виникла у звітному періоді, позначиться на величині податкового прибутку (збитку), який визначається за даними бухобліку (рядок 530 форми № 2), як поточного, так і майбутніх звітних періодів, — просто знак, з яким вона враховується в таких періодах, буде різним. Для прикладу розглянемо ситуацію зі створенням забезпечення на виплату відпусток працівникам. Припустимо, у I кварталі 2013 року підприємством торгівлі створено згадане забезпечення в розмірі 100 тис. грн. із відображенням у складі витрат за дебетом рахунків 92 «Адміністративні витрати» та 93 «Витрати на збут». При цьому у II кварталі 2013 року за рахунок створеного забезпечення нараховано та включено до податкових витрат відпускні в сумі 86 тис. грн. Тоді за підсумками I кварталу 2013 року величину тимчасової податкової різниці, що дорівнює 100 тис. грн., буде показано за рядком 520 форми № 2 зі знаком «+», а за результатами півріччя 2013 року в тому ж рядку зі знаком «-» підлягає відображенню 86 тис. грн. Отже, за умов прикладу, що розглядається, у II кварталі 2013 року відбулося часткове анулювання тимчасової податкової різниці. Проте у фінансовій звітності як за I квартал 2013 року, так і за півріччя 2013 року вказана тимчасова податкова різниця (86 тис. грн.) показувалася, але у звітному періоді її виникнення з одним знаком (у складі 100 тис. грн.), а в періоді анулювання — із протилежним.

Що стосується тимчасових податкових різниць, які виникають за господарськими операціями, пов’язаними з основними засобами та нематеріальними активами, то вони враховуються при визначенні податкового прибутку (збитку) пропорційно нарахованій сумі амортизації на об’єкти, балансова вартість яких сформована без урахування вимог податкового законодавства та які пов’язані з цими тимчасовими податковими різницями (п. 4 розд. II ПБО 27). Наведені тимчасові податкові різниці можуть бути спричинені застосуванням підприємством у бухгалтерському обліку підходів та методів переоцінки, амортизації, збільшення вартості основних засобів на суму реконструкції та модернізації тощо, відмінних від вимог податкового законодавства.

Крім того, при визначенні податкового прибутку (збитку) ураховуються тимчасові податкові різниці, що виникають:

— за господарськими операціями, пов’язаними з придбанням запасів та/або виробництвом готової продукції, — у періоді, в якому реалізовано відповідні запаси та/або готова продукція, при виробництві якої такі запаси було використано (п. 5 розд. II ПБО 27);

— за іншими господарськими операціями — у періоді, коли актив або зобов’язання, з яким пов’язані такі податкові різниці, реалізується, погашається тощо (п. 6 розд. II ПБО 27).

Відразу уточнимо, що П(С)БО 17, що встановлює методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати, доходи, активи і зобов’язання з податку на прибуток та її розкриття у фінансовій звітності, засноване на методі зобов’язань за балансом, рекомендованому відповідним МСБО 12 «Податки на прибуток». Причому ані цей метод, ані власне П(С)БО 17 не передбачають взагалі такого поняття, як «постійна податкова різниця», оскільки оперують тільки тимчасовими податковими різницями. Тому на сьогодні поняття «постійна податкова різниця» установлено виключно ПКУ і ПБО 27.

ПБО 27, що набрало чинності, жодним чином не скасовує та не замінює П(С)БО 17. Вони «працюють» цілком відокремлено та незалежно одне від одного, оскільки цілі та завдання в них абсолютно різні. П(С)БО 17 спрямоване на формування якісної та достовірної фінансової звітності, що містить інформацію про фінансовий стан підприємства та результати його діяльності шляхом розрахунку податків на прибуток через механізм відстрочених податків. Як указав свого часу Мінфін у листі від 18.01.2011 р. № 31-34020-07-27/23-8730/154, відповідаючи на запит щодо необхідності застосування П(С)БО 17: «на підставі даних про тимчасові податкові різниці підприємствами відповідно до вказаного Положення (стандарту) визнаються відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов’язання». Тобто необхідності розрахунку відстрочених податків ніхто не скасовував*.

* Докладно про розрахунок відстрочених податків див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, спецвипуск № 12.

Що стосується ПБО 27, то воно покликане розшифрувати відому неузгодженість між величиною фінансового результату, наведеною у фінансовій звітності підприємства — обліковим прибутком (збитком), з одного боку, та податковим прибутком (збитком) із декларації з податку на прибуток, з іншого. Відповідно узагальнена інформація про податкові різниці (як результат порівняння величин, відображених у бухгалтерському та податковому обліку) наводиться довідково в оновленому Звіті про фінансові результати (у розділі IV форми № 2), жодним чином не позначаючись на облікових даних про доходи та витрати, а тим більше на податкових показниках, задекларованих у податковій звітності.

Мабуть, самим наболілим для платників податку на прибуток є запитання: чим загрожує неподання інформації про податкові різниці у складі фінансової звітності, що ними подається?

У тому, що фінансова звітність не має статусу податкової звітності, переконувати, безумовно, нікого не потрібно. Штрафи ж, установлені, зокрема, ст. 120 ПКУ, застосовні за неподання або несвоєчасне подання виключно податкової звітності, до якої фінансова не має жодного відношення.

У свою чергу, податкові різниці згідно з вимогами п. 46.2 ПКУ, як ми з’ясували, подаються тільки у складі фінансової звітності, та й те інформативно, зовсім не позначаючись ані на її даних, ані на показниках податкової декларації з податку на прибуток. Тому, якщо підприємство не здійснюватиме накопичення податкових різниць і в результаті не наведе інформацію про податкові різниці у складі своєї фінансової звітності або все-таки заповнить розділи IV і V Звіту про фінансові результати, але при цьому допустить якісь помилки, то максимум, що загрожуватиме його посадовим особам, — це адміністративний штраф за п. 164² КпАП, який може бути накладено тільки органами державної фінансової інспекції.

От, у принципі, на сьогодні все, що хотілося розповісти про запропонований Мінфіном облік податкових різниць. Залишилося проінформувати читачів про те, що «в цілях створення належного методичного забезпечення ведення бухгалтерського обліку тимчасових і постійних податкових різниць» Мінфін збирається затвердити методичні рекомендації щодо застосування ПБО 27, щоправда, мав намір він це зробити ще до набрання чинності останнім (див. листи від 05.09.2011 р. № 31-08410-07-29/21847 та від 12.09.2011 р. № 31-08410-07-29/22449). Тому ґрунтовніша розмова про податкові різниці ще попереду…