Щодо формування податкового кредиту з ПДВ переробними підприємствами при придбанні ОФ
Лист від 11.02.2013 р. № 3371/7/15-33-17-16
Державна податкова служба України розглянула лист <…> щодо особливостей формування податкового кредиту переробними підприємствами при придбанні основних фондів та повідомляє наступне.
Відповідно до статті 139 Господарського кодексу майнові цінності набувають економічної форми (основні фонди, оборотні засоби, кошти, товари) у процесі здійснення господарської діяльності.
Зокрема, до основних фондів виробничого і невиробничого призначення законодавством віднесено будинки, споруди, машини та устаткування, обладнання, інструмент, виробничий інвентар і приладдя, господарський інвентар та інше майно тривалого використання.
Для цілей оподаткування платники податків відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі — Кодекс) зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу переробне підприємство суму сплаченого (нарахованого) податкового кредиту по виготовлених та/або придбаних товарах/послугах, основних засобах, які використовуються частково для виготовлення продукції, а частково для виготовлення інших товарів/послуг, розподіляє, виходячи з частки використання таких товарів/послуг, основних засобів в операціях з постачання продукції, та, відповідно, в операціях з постачання інших товарів/послуг, з урахуванням вимог розділу V Кодексу.
Тобто переробні підприємства, які застосовують режим оподаткування, визначений п. 1 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу, зобов’язані провести розподіл податкового кредиту по виготовлених та/або придбаних товарах/послугах, основних засобах, які використовуються частково для виготовлення продукції (молока, молочної сировини, молочних продуктів, м’яса, м’ясопродуктів, іншої продукції переробки тварин (шкур, субпродуктів, м’ясо-кісткового борошна), виготовленої з поставлених молока або м’яса в живій вазі сільськогосподарськими товаровиробниками), а частково для виготовлення інших товарів/послуг.
Від’ємну різницю між сумою податкових зобов’язань звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту звітного (податкового) періоду, визначену у декларації з податку на додану вартість щодо діяльності з постачання продукції, переробне підприємство зараховує у зменшення податкових зобов’язань наступних звітних (податкових) періодів, яка не передбачає права на отримання бюджетного відшкодування на поточний рахунок.
Як вказано в запиті, згідно з даними бюджетних декларацій за вересень та жовтень 2012 року обсяги оподаткованих операцій відсутні, іншої господарської діяльності не задекларовано.
Таким чином всі суми податку на додану вартість, сплачені при придбанні перерахованих у запиті основних засобів, мають бути відображені у податковій декларації з податку на додану вартість щодо діяльності з постачання продукції (переробного підприємства).
У звітних періодах, у яких платник почне здійснювати діяльність, яка повинна відображатись в бюджетній декларації, та використовувати раніше придбані основні фонди частково в такій діяльності, сума податку на додану вартість, яка припадає на частку їх використання, має бути виключена з податкової декларації з податку на додану вартість щодо діяльності з постачання продукції (переробного підприємства) та перенесена до податкового кредиту (якщо здійснює оподатковані операції), або на збільшення вартості основних фондів (якщо здійснює операції, що не є об’єктом оподаткування або звільняється від оподаткування) до декларації, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом з послідуючим проведенням перерахунку за підсумками одного, двох і трьох календарних років, що настають за роком, в якому вони почали використовуватися (введені в експлуатацію).
Стосовно права переробних підприємств на отримання бюджетного відшкодування за операціями з вивезення продукції власного виробництва у митному режимі експорту, то згідно з підпунктом 5 пункту 1 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу таке право поширюється на суми податку на додану вартість, сплаченого (нарахованого) постачальникам товарів/послуг, вартість яких включена до вартості експортованої продукції, із застосуванням правил формування бюджетного відшкодування, визначених ст. 200 Кодексу, в тому числі і обмежень, встановлених п. 200.5 цієї статті.
Заступник Голови А. Ігнатов
коментар редакції
Податковий кредит з ПДВ переробників:
особливості розподілу за відсутності поставок
Якщо у бюджетних деклараціях за звітний період обсяги оподаткованих операцій відсутні та іншої господарської діяльності не задекларовано, ДПСУ робить висновок, що всі суми ПДВ, сплачені при придбанні основних засобів, мають бути відображені у спецдекларації, тобто у податковій декларації з ПДВ щодо діяльності з постачання продукції (переробного підприємства). Такий підхід у листі, що коментується, демонструє ДПСУ у питанні відображення податкового кредиту щодо основних засобів у разі, якщо вони використовуються переробними підприємствами частково у спеціальній, а частково — в іншій діяльності.
Позицію податківців характеризує також і абзац листа, де йдеться про перенесення суми ПДВ зі статусом податкового кредиту до загальної (бюджетної) декларації у періоді, у якому платник почне здійснювати діяльність, яка повинна відображатись у такій (бюджетній) декларації.
Отже, з листа, що коментується, виходить, що у згаданих у ньому вересні та жовтні 2012 року певне переробне підприємство взагалі не вело діяльності. Вірніше, — не здійснювало оподаткованих операцій, а ще точніше — не здійснювало поставок ні спецрежимних, ні інших товарів з оподаткуванням ПДВ.
За цих умов мотивація податківців щодо вибору форми декларації зводиться до такого:
— без наявності оподатковуваних операцій з поставок ДПСУ не сприймає операції з придбання основних фондів (про які зараз ідеться), як одну із складових діяльності (гадаємо, ніхто не стане заперечувати, що придбання це теж діяльність), що може відображатись у бюджетній декларації;
— порядок відображення у загальній (бюджетній) декларації податкового кредиту пов’язується з умовою відображенням податкових зобов’язань з ПДВ;
— поняття початку діяльності, яка повинна відображатись у бюджетній декларації, ототожнюється з поняттям початку поставок.
Відразу зауважимо: хоча думка податківців не зовсім узгоджується з нормами ПКУ, вона заслуговує на увагу.
Переказуючи норми п.п. 4 п. 1 підрозд. 2 р. ХХ ПКУ, в якому йдеться про розподіл податкового кредиту щодо виготовлених та/або придбаних товарів/послуг, основних засобів, що використовуються частково для виготовлення продукції, а частково для виготовлення інших товарів/послуг, ДПСУ відзначає, що такий розподіл має відбуватись з урахуванням вимог розділу V «Податок на додану вартість» ПКУ.
А раз так, то доречно принаймні згадати:
— п. 198.3 ПКУ, яким, зокрема, установлено, що податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку <…> протягом такого звітного періоду у зв’язку з придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
— абзац четвертий п. 198.3 ПКУ, яким установлено, що право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Отже, за загальними правилами, порядок віднесення суми ПДВ до податкового кредиту певного виду декларації, залежить від очікуваного напрямку (мети) використання придбаного об’єкта та не залежить ні від факту його (об’єкта) реального використання, ні від наявності оподаткованих операцій.
Проте, якщо на момент придбання (як у випадку, описаному у листі, що коментується) частки використання визначити неможливо (бо самих операцій, що оподатковуються за загальними та спецрежимними правилами, як бачимо, не було), то незважаючи на те, що придбаний основний засіб планується використовувати як у спецрежимних, так і в інших операціях, відображати податковий кредит, погоджуємося, логічніше у спецдекларації. У крайньому випадку безпечніше, враховуючи статус підприємства як переробника поставлених сільгосппідприємствами молока або м’яса в живій вазі.
Слід звернути увагу, що такий порядок відображення стосується ситуації паралельного (одночасного) використання основних засобів у двох видах діяльності. Якщо ж основні засоби придбаваються з метою подальшого використання виключно в одному виді діяльності (спецрежимній чи іншій), то податковий кредит у повному розмірі слід відображати у відповідній одній декларації (спеціальній чи загальній). Зрозуміло, що такий порядок відображення податкового кредиту не вважається його розподіленням.
Водночас відзначимо, що у разі зміни напряму використання придбаних товарів/послуг, основних засобів, перенесення частини податкового кредиту з однієї декларації до іншої, доречно говорити уже не про розподілення, а про коригування податкового кредиту.
На певні роздуми наводить згадка податківців про операції, що не є об’єктом оподаткування, або звільняється від оподаткування та про періодичні перерахунки податкового кредиту за підсумками одного, двох і трьох календарних років.
Можливо, таким чином ДПСУ хотіла сказати, що розподіл податкового кредиту між спецрежимною та іншою діяльністю переробного підприємства має проводитись в аналогічному порядку, тобто за правилами, установленими ст. 199 ПКУ. Адже ні для кого не секрет, що порядку визначення переробними підприємствами часток одночасного використання придбаних товарів/послуг, основних засобів, нормами ПКУ прямо не встановлено.
Правда, у цьому разі замість розподілу між оподатковуваними і неоподатковуваними операціями, які відображаються в одній загальній декларації з ПДВ, запропонований податківцями розподіл, по перше, стосується лише оподатковуваних операцій (спецрежимної та іншої діяльності), і, по-друге, операції відображаються в різних деклараціях з ПДВ (спецрежимній та загальній, відповідно). Для цього гадаємо можна скористатись формою додатку Д7 до декларації з ПДВ (звісно, з певним коригуванням на інші цілі та характер розподілу).
До речі, згаданий податківцями у кінці листа, що коментується, «обмежувальний» п. 200.5 ПКУ в контексті основних фондів звучить як виняток із загального правила. Не мають права на отримання бюджетного відшкодування особи, які:
— були зареєстровані як платники цього податку менш ніж за 12 календарних місяців до місяця, за наслідками якого подається заява на бюджетне відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів);
— мали обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів).
Анатолій Бобро
