ПДВ за операціями з постачання житла: коли застосовується пільга
У цій статті обговоримо застосування пільги, передбаченої п.п. 197.1.114 ПКУ, яка звільняє від нарахування ПДВ операції з постачання житла, крім його першого постачання. Причому відразу зауважимо, що порядок пільгування доступного житла та житла, що зводиться за держкошти, сьогодні не розглядатимемо. Ітиметься про комерційне постачання житла. Щоб розібратися, коли ж постачання житла буде пільговим, проаналізуємо позицію податківців.
Наталія ДЗЮБА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ЖК — Житловий кодекс Української РСР від 30.06.83 р. № 5464-X.
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Закон про ПДВ — Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (втратив чинність з 01.01.2011 р.).
Лист № 18073 — лист ДПСУ від 03.07.2012 р. № 18073/7/15-3417-13 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 99, с. 7).
У загальному випадку продаж нерухомості є об’єктом обкладення ПДВ. Податкові зобов’язання та податковий кредит при придбанні, будівництві, продажу нерухомості, незалежно від того, є така нерухомість товаром чи об’єктом основних засобів, визначаються за загальними правилами (див. пп. 187.1, 198.2 ПКУ). Зокрема, за правилом першої події: або за датою надходження/перерахування грошових коштів, або за датою передачі/отримання самого об’єкта, що підтверджується актом приймання-передачі. Детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 43.
Однак при «непершому» постачанні житла (об’єктів житлового фонду) п.п. 197.1.14 ПКУ передбачена пільга, що звільняє такі постачання від ПДВ. Причому ця пільга перекочувала до ПКУ ще з п.п. 5.1.20 Закону про ПДВ і практично в тому самому вигляді діє з 01.01.2005 р.* Розглянемо нюанси застосування цієї пільги сьогодні.
* Про трансформацію цієї пільги ми писали у статті «Пільга з ПДВ при будівництві житла» // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 18, с. 44.
Пільга з ПДВ для житла
Згідно з п.п. 197.1.14 ПКУ від оподаткування звільняються операції з постачання житла (об’єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом.
Для цілей цього підпункту перше постачання житла (об’єкта житлового фонду) означає:
а) (1) першу передачу готового новозбудованого житла (об’єкта житлового фонду) у власність покупця або (2) постачання послуг (уключаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) зі спорудження такого житла за рахунок замовника;
б) (1) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об’єкта житлового фонду) покупцю, який є особою іншою, ніж власник такого об’єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв’язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або (2) постачання послуг (уключаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію або капітальний ремонт за рахунок замовника.
Операції з першого постачання житла підлягають обкладенню ПДВ на загальних підставах.
Операції з подальшого постачання житла (об’єктів житлового фонду) звільняються від оподаткування відповідно до п.п. 197.1.14 ПКУ.
Житло (об’єкти житлового фонду)
Так, п.п. 197.1.14 ПКУ, що звільняє від нарахування ПДВ постачання житла, крім його першого постачання, націлений безпосередньо на житло — об’єкти житлового фонду, житловий фонд.
До житлового фонду включаються житлові будинки та житлові приміщення, перелічені у ст. 4 ЖК. До житлового фонду не належать нежитлові приміщення в житлових будинках, призначені для торговельних, побутових та інших потреб непромислового характеру. Про переведення житлових приміщень у нежитлові детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 43.
Для визначення того, чи належить об’єкт, що поставляється, до житла (об’єктів житлового фонду), податківці (див. лист ДПАУ від 14.07.2011 р. № 344/2/16-1510) рекомендують спиратися на визначення житлової нерухомості, наведене в п.п. 14.1.129 ПКУ. Тобто саме на перелічені в цьому підпункті типи об’єктів житлової нерухомості податківці радять орієнтуватися при визначенні житла для норм, що регламентують ПДВ-облік. Однак, на наш погляд, це слід робити з урахуванням того, що у правовстановлюючих документах такі об’єкти обов’язково має бути зареєстровано саме як житло. Наведемо їх у табл. 1.
Таблиця 1
Типи житлової нерухомості (згідно з п.п. 14.1.129 ПКУ)
| Найменування | Характеристика |
| 1 | 2 |
| Житловий будинок | будівля капітального типу, споруджена з дотриманням вимог, установлених законом, іншими нормативно-правовими актами, і призначена для постійного в ній проживання. Житлові будинки поділяються на житлові будинки садибного типу та житлові будинки квартирного типу різної поверховості |
| Житловий будинок садибного типу | житловий будинок, розміщений на окремій земельній ділянці, який складається із житлових та допоміжних (нежитлових) приміщень |
| Прибудова до житлового будинку | частина будинку, розташована поза контуром його капітальних зовнішніх стін і яка має з основною частиною будинку одну (або більше) спільну капітальну стіну |
| Квартира | ізольоване приміщення в житловому будинку, призначене та придатне для постійного в ньому проживання |
| Котедж | одно-, півтораповерховий будинок невеликої житлової площі для постійного чи тимчасового проживання з присадибною ділянкою |
| Кімнати в багатосімейних (комунальних) квартирах | ізольовані помешкання в квартирі, у якій проживають двоє чи більше квартиронаймачів |
| Садовий будинок | будинок для літнього (сезонного) використання, який в питаннях нормування площі забудови, зовнішніх конструкцій та інженерного обладнання не відповідає нормативам, установленим для житлових будинків |
| Дачний будинок* | житловий будинок для використання протягом року з метою позаміського відпочинку |
| * Про пільгування постачання цього виду житла див. далі в окремому розділі «Дачні (садові) будинки та інше житло». | |
Причому стосовно житла (об’єкта житлового фонду) обмеження за житловою площею (як, наприклад, при обкладенні податком на нерухомість) щодо ПДВ-пільги не поширюється. У разі не першого постачання житла (об’єкта житлового фонду) під пільгу потраплятиме вся вартість такого житла (наприклад квартири), а не тільки вартість, що відповідає її житловій площі (тобто за мінусом вартості нежитлової площі квартири).
Формальне прочитання пільги
Отже, при формальному дотриманні пільгової норми ПКУ першим постачанням нового житла може вважатися:
1) перша передача новозбудованого житла у власність покупця
або
2) постачання послуг зі спорудження житла за рахунок замовника.
Причому за логікою перше постачання житла може бути тільки одне (другого першого постачання бути не може).
Отже, як бачимо, перше постачання нового житла стосується виключно осіб, зайнятих у будівництві (спорудженні) нового об’єкта, а саме забудовників (замовників) та підрядників, які здійснюють постачання послуг зі спорудження житла.
А подальші постачання житла, що повинні пільгуватися, передбачають передачу такого житла споживачам.
І хоча схеми спорудження житла можуть бути різними, для реалізації правильної спрямованості цієї пільги, на наш погляд, слід виходити з такого: якщо, наприклад, при будівництві житла відбувається й постачання послуг з його спорудження за рахунок замовника та передача готового нового житла у власність інвестора (забудовник замовляє у підрядників виконання будівельно-монтажних робіт (далі — БМР), а інвесторам передає вже готове житло), то ПДВ при постачанні житла нараховувати не потрібно. Першим постачанням тут буде операція постачання послуг зі спорудження житла. Тобто в цьому разі всі обов’язки з нарахування податкових зобов’язань з ПДВ мають покладатися на підрядника.
Якщо ж забудовник замовляє у підрядників виконання БМР і при цьому оформляє право власності на житло спершу на себе, а після цього продає об’єкти житлового фонду покупцям, то в цьому випадку, так само як і в попередньому, першим постачанням житла, що не звільняється від ПДВ, будуть послуги зі спорудження житла. Передача замовником житла покупцям буде вже не першим постачанням, а отже, потраплятиме під пільгу.
Якщо платник ПДВ самостійно здійснює будівництво житла (без залучення підрядних організацій), і надалі побудоване житло передає (оформляє) на інвестора, то першим постачанням, що обкладається ПДВ, буде передача новозбудованого житла інвестору. Подальші постачання такого житла потраплятимуть під пільгу.
Проте в податківців щодо цього своя точка зору.
Як трактують перше постачання податківці
Податківці операцією з першого постачання житла вважають операцію передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) на готове, новозбудоване житло (об’єкт житлового фонду) його першому власнику, незалежно від джерел фінансування будівництва:
— або за рахунок власних коштів підприємства-забудовника;
— або за рахунок учасників фонду фінансування будівництва;
— або за грошові кошти держателів облігацій.
Така операція з першого постачання житла підлягає обкладенню ПДВ на загальних підставах. При цьому вартість такого житла визначається виходячи зі звичайних цін. Операції з подальшого постачання житла (об’єктів житлового фонду) звільняються від оподаткування відповідно до п.п. 197.1.14 ПКУ.
Цю думку податківці вже неодноразово висловлювали після набуття чинності ПКУ (див. лист ДПАУ від 04.11.2011 р. № 4979/6/15-3415-26, а також листи ДПСУ від 03.01.2012 р. № 51/7/15-3417-13 і № 18073).
Що стосується постачання послуг зі спорудження житла за рахунок замовника (уключаючи вартість придбаних виконавцем матеріалів), то податківці зазначають, що вони підлягають обкладенню ПДВ на загальних підставах за правилом першої події, установленим п. 187.1 ПКУ. Тобто, як бачимо, податківці не бажають визнавати того факту, що саме ці постачання повинні вважатися «першими» в розумінні абз. «а» п.п. 197.1.14 ПКУ, а взагалі виводять їх із цього ланцюжка відносин щодо постачання нового житла*.
* Наприклад, до набрання чинності нормами ПКУ в листі ДПАУ від 03.06.2009 р. № 11586/7/16-1517-26 стверджувалося, що з метою визначення першого постачання житла слід розглядати дві операції:
— постачання послуг зі спорудження житла (коли підприємство-замовник після будівництва житла за свій рахунок оформляє документи на право власності на це житло на себе);
— передачу готового новозбудованого житла у власність покупця (коли замовник будівництва за договором купівлі-продажу продає квартиру фізичній особі).
Причому податківці стверджують, що підрядники в цьому випадку повинні нараховувати ПДВ-зобов’язання за правилом першої події. Водночас з 19.01.2012 р. до п. 187.1 ПКУ було внесено доповнення, яким передбачається для підрядників у будівництві право застосування касового методу з ПДВ (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 15, с. 6). Однак, найімовірніше, податківці помилково не врахували цю норму в останньому листі № 18073, що підтверджується й консультаціями в розділі 101.05 ЄБПЗ, у яких вони істотно звужують сферу застосування касового методу щодо БМР, зазначаючи: якщо підрядник залучає до виконання робіт інших платників ПДВ (субпідрядників), то вони (субпідрядники) не мають права скористатися касовим методом, а нараховують податкові зобов’язання в загальному порядку за правилом першої події.
Крім цього, податківці в листі № 18073 роз’яснили, коли слід користуватися «житловою» пільгою. Розглянемо ці ситуації в табл. 2.
Таблиця 2
Пільга з ПДВ для житла в розумінні податківців
| Ситуація | Думка податківців згідно з листом № 18073 |
| 1 | 2 |
| Ситуація 1. Після закінчення будівництва правовстановлюючі документи на новозбудоване житло оформляються на підприємство-замовника, а пізніше згідно з договорами купівлі-продажу квартир із фізичними особами переоформляються на таких фізичних осіб | Операцією з першого постачання житла вважатиметься операція оформлення правовстановлюючих документів на замовника. Подальше переоформлення права власності на фізичних осіб не вважатиметься операцією з першого постачання житла, а тому ця операція звільнятиметься від обкладення ПДВ відповідно до п.п. 197.1.14 ПКУ |
| Примітка. Згідно з підходом податківців першим постачанням житла в цьому випадку вважатиметься оформлення правовстановлюючих документів на забудовника (замовника). | |
| Ситуація 2. Замовник у процесі будівництва до оформлення права власності на новозбудоване житло укладає попередні договори купівлі-продажу з фізичними особами, при цьому правовстановлюючі документи на готове новозбудоване житло оформляються на фізичну особу (першого власника новозбудованого житла) | Отримані на рахунок замовника забезпечувальні платежі в рахунок попереднього договору не змінюють базу оподаткування у замовника. При передачі права власності (оформленні правовстановлюючих документів) на готове новозбудоване житло фізичній особі (першому власнику новозбудованого житла) у замовника виникають податкові зобов’язання на підставі п. 187.1 ПКУ |
| Примітка. Податківці вважають, що отримання забудовником забезпечувальних платежів не спричинює необхідності нарахування зобов’язань з ПДВ, з чим ми не споримо. Оскільки платіжних зобов’язань у попередньому договорі не виникає, то отримувані забудовником суми забезпечення не повинні виконувати платіжну функцію, а отже, не вважатимуться авансом. | |
| Ситуація 3. Будівництво житла здійснюється забудовником за рахунок залучених коштів Фонду фінансування будівництва (ФФБ) | Податкові зобов’язання у забудовника виникають за операціями: |
| Примітка. Так, на думку податківців, зобов’язання з ПДВ у забудовника виникають лише при передачі покупцю права власності на житло — навіть якщо першою подією було отримання оплати, уключаючи кошти ФФБ та суми забезпечення за попереднім договором купівлі-продажу житла. | |
| * При цьому для постачання послуг податківці, найімовірніше, мали на увазі застосування першої події щодо виникнення податкових зобов’язань у підрядника. | |
Для наочності наведемо обидва підходи до розуміння житлової пільги (формальний та запропонований податківцями) у табличній формі (див. табл. 3).
Таблиця 3
Коли застосовується ПДВ-пільга щодо житла
| № з/п | Схеми будівництва | Формально випливає з п.п. 197.1.14 ПКУ | Думка ДПСУ |
| 1. Первинне право власності оформляється на забудовника (замовника) | |||
| 1 | Постачання підрядником БМР за рахунок замовника | Обкладається ПДВ | Обкладається ПДВ |
| 2 | Оформлення права власності на житло на замовника | — | —* |
| 3 | Передача житла покупцю | Звільняється від ПДВ | Звільняється від ПДВ |
| 2. Первинне право власності оформляється на покупця | |||
| 1 | Постачання підрядником БМР за рахунок замовника | Обкладається ПДВ | Обкладається ПДВ |
| 2 | Оформлення права власності на покупця | Звільняється від ПДВ | Обкладається ПДВ |
| * У разі оформлення права власності «на себе» забудовник нікому права розпорядження об’єктом жилбуду не передає — операція постачання житла відсутня. Тому висновок податківців про те, що першим постачанням є операція з оформлення правовстановлюючих документів на першого власника, щодо цієї ситуації слід розглядати як некоректний вислів. | |||
Дата відображення податкових зобов’язань з ПДВ
Ще в листі ДПСУ від 03.01.2012 р. № 51/7/15-3417-13 податківці зазначали про оподаткування першого постачання житла, причому незалежно від джерел фінансування будівництва (або за рахунок власних коштів підприємства-забудовника, або за рахунок учасників ФФБ, або за грошові кошти держателів облігацій), просто як про операцію, що підлягає обкладенню ПДВ на загальній підставі.
А оскільки в п.п. 197.1.14 ПКУ дату виникнення податкових зобов’язань окремо не встановлено, то тут має застосовуватися загальне правило п. 187.1 ПКУ. Відповідно до нього датою виникнення податкових зобов’язань із постачання товарів/послуг вважається дата, що припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що відбулася раніше, — дата отримання коштів від покупця або дата відвантаження товарів (для послуг — дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг).
Щодо операцій із виконання підрядних будівельних робіт суб’єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до п.п. 14.1.266 ПКУ.
Проте в листі № 18073 податківці висунули вже нові вимоги відносно моменту відображення податкових зобов’язань з ПДВ (як зазначалося в ситуації 3, що розглядалася нами вище). Так, на думку податківців, зобов’язання з ПДВ у забудовника виникають лише при передачі покупцю права власності на житло — навіть якщо першою подією було отримання оплати, уключаючи кошти ФФБ, або суми забезпечення за попереднім договором купівлі-продажу житла.
На жаль, податківці не уточнюють, на якій підставі вони відступили від правила першої події, установленого п. 187.1 ПКУ, але вважаємо, що приводом для цього могло стати й формулювання норми п.п. 197.1.14 ПКУ: річ у тім, що в ній дійсно йдеться про передачу житла покупцю*. Водночас, зважаючи на неочевидність цього підходу, перш ніж керуватися останніми роз’ясненнями податківців краще обзавестися індивідуальною податковою консультацією. Причому самі податківці наполягають на цьому (див. ЄБПЗ у розділі 101.14.02).
* І хоча п.п. 197.1.14 ПКУ не може встановлювати дату виникнення податкових зобов’язань, проте слід зауважити, що в ПКУ подібні казуси зустрічаються часто-густо.
Відображення у звітності постачання житла
Якщо для платника ПДВ продаж житла буде другим (будь-яким подальшим) постачанням, тобто операцією, що не обкладається ПДВ, то платник ПДВ за таким житлом права на податковий кредит щодо вхідного ПДВ не має зважаючи на п. 198.4 ПКУ, згідно з яким за товарами, послугами та необоротними активами, що придбавалися для їх використання в операціях, які не є об’єктом оподаткування або звільняються від оподаткування, ПДВ, сплачений (нарахований) у зв’язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до податкового кредиту.
У цьому випадку вартість придбаного житла з ПДВ слід відобразити в рядку 10.2 декларації з ПДВ, а при його продажу — у рядку 5, у разі заповнення якого до декларації з ПДВ слід додати додаток Д6 із заповненою таблицею 3.
Якщо ж платник податку в межах першого постачання житла відобразив вхідний ПДВ у складі податкового кредиту, показавши його в рядку 10.1 декларації з ПДВ, то при подальшому постачанні такого житла, що потрапляє під пільгу як не перше постачання, платник податку повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ, відобразивши їх у рядку 1 декларації з ПДВ. Згідно з п.п. «б» п. 198.5 ПКУ платник податків зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної в п. 189.1 цього Кодексу, за товарами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми ПДВ було включено до складу податкового кредиту, якщо такі товари, необоротні активи починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до цього Кодексу.
На підтвердження податкових зобов’язань, що нараховуються в такому разі, платник податків виписує самому собі у 2 примірниках податкову накладну з типом причини «09» — постачання для операцій, звільнених від обкладення податком на додану вартість (тобто для «пільгових» операцій зі ст. 197 і підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). При складанні такої податкової накладної замість даних про покупця, тобто замість ІПН покупця і номера Свідоцтва платника ПДВ покупця платник податків проставляє «0» (нулі), замість назви покупця наводить свою назву, а замість місцезнаходження покупця — свою адресу; рядок «Вид цивільно-правового договору» податкової накладної в такому разі не заповнюється (консультація в розділі 101.19 ЄБПЗ).
Якщо житло було придбано вже без «вхідного» ПДВ — у межах непершого постачання, то в декларації з ПДВ у покупця — платника ПДВ така операція знайде своє відображення в рядку 11.1 або 11.2 (залежно від подальшого використання житла).
Дачні (садові) будинки та інше житло
У передостанньому абзаці п.п. 197.1.14 ПКУ також зазначено, що норми цього підпункту поширюються і на перший продаж дачних або садових будинків, а також будь-яких інших об’єктів власності, зареєстрованих відповідно до законодавства як житло (житловий фонд).
Оскільки п.п. 197.1.14 ПКУ містить норми щодо застосування повної ставки ПДВ і водночас норми щодо звільнення від цього податку, то виникає запитання стосовно правильності трактування: розуміти його як звільнення від оподаткування першого постачання дачних і садових будинків та іншого житла чи як обкладення ПДВ першого постачання дачних і садових будинків та іншого житла за аналогією з новозбудованим житлом за ставкою 20 % та неоподаткування їх подальшого постачання?
Оскільки конструкція цієї норми залишилася такою самою, як і в п.п. 5.1.20 Закону про ПДВ (за винятком лише того, що в пільговій нормі з Кодексу не згадуються індивідуальні гаражі та індивідуальні місця на гаражних стоянках), то тут за аналогією можна скористатися й докодексними роз’ясненнями податківців із цього приводу. Так, у листі ДПАУ від 17.02.2005 р. № 1397/6/15-2315 податківці роз’яснювали, що ПДВ справляється з першого постачання не лише новозбудованого, реконструйованого та капітально відремонтованого житла (об’єкта житлового фонду), а і з операцій першого постачання дачних або садових будинків, а також будь-яких інших об’єктів власності, зареєстрованих згідно із законодавством як житло (житловий фонд).
Крім того, у листі ДПАУ від 14.07.2011 р. № 344/2/16-1510 на запит суб’єкта господарювання (юрособи), зареєстрованого платником ПДВ, про те, чи буде постачання житлового будинку (котеджу), який перебуває в його власності та який ним було раніше придбано у фізичної особи, першим постачанням, податківці відповіли, що зазначена в запиті операція з продажу житлового будинку не відповідає визначенню операції з першого постачання, тому згідно з п.п. 197.1.14 ПКУ звільняється від обкладення ПДВ.
Отже, перше постачання дачних або садових будинків та інших об’єктів власності, зареєстрованих як житло, слід обкладати ПДВ на загальних підставах за ставкою 20 % та за правилом першої події, установленим п. 187.1 ПКУ. Подальші постачання таких об’єктів звільняються від ПДВ, тобто пільгуються.
Крім того, варто зауважити, що з 01.01.2011 р. (дати набуття чинності розд. V ПКУ) будь-який продаж (постачання) гаражів та індивідуальних місць на стоянках вважається операцією, що обкладається ПДВ, зважаючи на те, що в пільговому п.п. 197.1.14 ПКУ не згадуються такі об’єкти в числі пільгованих.
На цьому ставити крапку навряд чи доречно. Дискусійність цієї теми дозволяє поставити лише три крапки…
