Переривання відрядження

Переривання відрядження

Як казав (нібито) Геракліт: «Усе тече, усе змінюється», от і на практиці іноді трапляються ситуації, коли обставини змінюються, і працівник, який перебуває у службовому відрядженні, передчасно з нього відкликається (або вибуває з місця відрядження за власним рішенням).

Про такі «мінливі» ситуації та різні наслідки, що з них випливають, сьогодні і поговоримо.

Відразу зауважимо: на нормативному рівні подібні ситуації врегульовано недостатньо, тому щодо низки моментів висловлюватимемо свої суб’єктивні думки.

Олексій ПАВЛЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.

Закон про захист прав споживачів — Закон України «Про захист прав споживачів» від 12.05.91 р. № 1023-XII.

Інструкція № 59 — Інструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджена наказом Мінфіну від 13.03.98 р. № 59 (у редакції наказу Мінфіну від 17.03.2011 р. № 362).

Інструкція № 5 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. № 5.

Правила № 1196 — Правила перевезення пасажирів, багажу, вантажобагажу та пошти залізничним транспортом, затверджені наказом Міністерства транспорту і зв’язку України від 27.12.2006 р. № 1196.

Механізм оформлення відкликання та повідомлення про нього відрядженого працівника в Інструкції № 59 не прописано. Водночас із норм цієї Інструкції чітко випливає, що службове відрядження повинне оформлятися наказом (розпорядженням) про відрядження.

(Нагадаємо, що ця інструкція обов’язкова до застосування лише для «повних» та «часткових» бюджетників, а от для підприємств, установ та організацій, які не фінансуються за рахунок бюджетних коштів, вона має довідковий (рекомендаційний) характер*).

* Цей висновок випливає з визначення терміна «службове відрядження», наведеного в п. 1 розд. І Інструкції № 59. Його підтверджено низкою офіційних роз’яснень, у тому числі й у роз’ясненнях податківців — наприклад, у листі ДПАУ від 07.09.2011 р. № 10077/5/15-1216 (а також в одній із консультацій у ЄБПЗ).

Обов’язковість оформлення наказу про відрядження не лише для бюджетників, а і для решти суб’єктів господарювання прямо випливає, зокрема, і з норм ПКУ (див. п.п. 140.1.7).

Оскільки оформлення наказу (або розпорядження) про відрядження є обов’язковим, то логічно і відкликання працівника з відрядження також оформляти окремим наказом (або розпорядженням) по підприємству*, яким вносяться зміни власне до наказу про відрядження.

* Під підприємством тут і далі розуміємо всіх суб’єктів господарювання, уключаючи і ФОПів.

Такий висновок («від протилежного») можна вивести з п. 10 розд. ІІ (та п. 4 розд. ІІІ) Інструкції № 59, що вимагає продовження строку відрядження оформляти окремим наказом, а також (опосередковано) — із листа Мінфіну від 10.06.2003 р. № 03173-407-242/12-9558, де йдеться про скасування відрядження. У цьому листі вказується: оскільки відрядження згідно з чинним порядком здійснюється за наказом (розпорядженням) керівника, то і рішення про його скасування також має оформлятися відповідним наказом (розпорядженням).

Конкретніше наш висновок підтверджується в деяких галузевих порядках/інструкціях про службові відрядження (наприклад, у п. 4.10 Порядку здійснення службових відряджень у межах України та за кордон працівниками Мінрегіонбуду, затвердженого наказом Мінрегіонбуду від 29.06.2010 р. № 240, де вказано, що рішення про відкликання працівника (скасування відрядження або збільшення його строку) оформляється відповідним наказом).

На нашу думку, у такому наказі (розпорядженні) про відкликання працівника з відрядження слід зазначити, зокрема:

— реквізити наказу про відрядження, строк якого змінюється, а також відомості про таке відрядження та відряджену особу (осіб);

— причину(и) переривання відрядження та відкликання відрядженого працівника(ів);

— спосіб та строк повідомлення відрядженого працівника(ів) про відкликання та особу, відповідальну за таке повідомлення.

Мабуть, у ньому варто також указати і джерела компенсації можливих втрат, пов’язаних з таким відкликанням, особливо в ситуації, коли підприємство не збирається їх «повісити» на відрядженого (до таких втрат-витрат ми ще повернемося далі).

У конкретних ситуаціях цей наказ може містити й інші директиви/деталі.

Причини переривання відрядження та відкликання працівника можуть бути різними: виробнича необхідність, форс-мажорні обставини, дострокове виконання завдання на відрядження тощо.

На практиці також частенько трапляються, наприклад, ситуації, коли працівник з певних причин самостійно перериває відрядження та повертається раніше терміну, визначеного наказом про відрядження (наприклад, унаслідок того, що він упорався з завданням на відрядження достроково, за сімейними обставинами тощо).

У подібних ситуаціях, на нашу думку, також логічно відштовхнутися від норм згаданого п. 10 розд. ІІ Інструкції № 59.

Працівник, який передчасно (так само, як і із запізненням) повернувся з відрядження, повинен подати керівнику доповідну записку із зазначенням причин дострокового повернення та результатів відрядження, останній же — на підставі доповідної записки такого працівника, який «утік» з відрядження, — винесе рішення, що оформиться у вигляді наказу (розпорядження), але вже не про відкликання, а про скорочення строку відрядження (звісно, якщо керівник погодиться з аргументами відрядженого, викладеними в доповідній записці).

Інша річ, коли працівник самовільно «втече» з відрядження, і причини таких його дій не буде визнано керівництвом поважними: у такому разі замість наказу про переривання відрядження цілком може з’явитися інший наказ — про дисциплінарне стягнення, у тому числі навіть про звільнення працівника (на підставі ст. 40 або 41 КЗпП).

Що стосується способів повідомлення працівника про відкликання його з відрядження, то на нормативному рівні будь-якого конкретного механізму дій у таких ситуаціях фактично не встановлено**.

** Його можна виявити в деяких відомчих нормативах (наприклад, міністерства з надзвичайних ситуацій), але вони, як правило, стосуються конкретних осіб та ситуацій.

Тому ми і зазначали вище, що способи та строки повідомлення відрядженого, який відкликається, а також відповідальну за таке повідомлення особу логічно застерегти в наказі про відкликання з відрядження (звісно, це стосується випадків, коли відкликання здійснюється з ініціативи суб’єкта господарювання, а не самого працівника).

Наприклад, можна обумовити телефонний, факсний, комп’ютерно-мережевий (електронна пошта тощо) та інші можливі способи повідомлення працівника про відкликання його з відрядження. При цьому в певних ситуаціях (особливо, коли маєте справу з недбалим співробітником), можливо, варто передбачити і спосіб підтвердження відрядженим отримання ним повідомлення про відкликання.

Зауважимо також, що наслідком видання зазначеного вище наказу має бути офіційне встановлення нового терміну закінчення відрядження та відповідно перенесення терміну подання відрядженим працівником авансового звіту, а також — терміну остаточного розрахунку щодо витрат на відрядження.

У низці випадків у разі переривання відрядження можуть мати місце деякі фінансові втрати, наприклад:

— пов’язані зі здаванням відрядженим квитків на відповідні види транспорту, які вже були придбані ним для від’їзду в більш пізній термін;

— пов’язані з перериванням договорів на надання відрядженому певних видів послуг, наприклад, послуг з проживання тощо.

Розглянемо ці два види найбільш поширених втрат у подібних ситуаціях.

Втрати у зв’язку з поверненням квитків

Що стосується повернення залізничних квитків, то тут можна зазначити таке.

Згідно з Правилами № 1196 розмір суми, що повертається пасажиру в разі здавання квитків, залежить від того, з яких причин (особистих чи з вини залізниці) здійснюється повернення квитка, а в разі повернення з особистих причин (як у наших ситуаціях) — також від того, за скільки годин до відправлення поїзда здається квиток (див. п. 19.11 Правил № 1196)*.

* Згідно з цим пунктом, якщо квиток буде здано не менше ніж за 24 години до відправлення поїзда, то пасажиру має бути виплачено повну вартість квитка та плацкарти.

Крім того, у всіх випадках при поверненні квитка (не з вини залізниці) з пасажира стягується плата за послуги залізниці (комісійний збір) відповідно до п. 19.14 Правил № 1196.

До того ж, згідно з цією нормою не підлягають поверненню грошові кошти, сплачені за послуги, пов’язані з резервуванням місць та продажем квитків (крім випадків, коли повернення відбувається з вини залізниці).

Порядок повернення квитків та коштів за них на інших видах транспорту також регулюється відповідними галузевими нормативами (наприклад, повернення авіаквитків регулюється главою XIX «Повернення коштів» Правил повітряних перевезень пасажирів і багажу, затверджених наказом Міністерства інфраструктури України від 30.11.2012 р. № 735).

Зрозуміло, при поверненні квитка відряджений повинен потурбуватися про документи, що підтверджують таке повернення та суму отриманих за нього грошових коштів, а також про те, щоб такий документ містив необхідні реквізити для отримання статусу первинного документа. Із цього приводу в листі Мінфіну від 26.05.2006 р. № 31-14010-03-25/11239, що стосується ситуації зі здаванням авіаквитків, зазначалося: при поверненні авіаквитка пасажиру повертаються гроші, за вирахуванням штрафних санкцій (залежно від тарифу, який застосовувався при розрахунку вартості польоту). При цьому на вимогу пасажира йому видається довідка про повернення квитка та проведення взаємних розрахунків. Далі в листі вказується, що для використання такої довідки як первинного документа вона повинна містити всі обов’язкові реквізити, визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV та Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88.

При поверненні залізничних квитків відрядженому (на його вимогу) також має бути видано так званий допоміжний документ, що підтверджує отриману при поверненні суму (це випливає з норм п. 21.2 розд. ХХІ Порядку оформлення розрахункових і звітних документів при здійсненні продажу проїзних і перевізних документів на залізничному транспорті, затвердженого наказом Міністерства інфраструктури Україні, Міністерства доходів і зборів України від 30.05.2013 р. № 331/137, де вказується, що при поверненні квитків на кожен примірник квитка оформляється допоміжний документ із зазначенням суми, що повертається, обчисленої згідно з Правилами № 1196, і на вимогу пасажира касир зобов’язаний видати йому один примірник допоміжного документа).

Такий підтвердний документ (згадана авіадовідка, залізничний «допоміжний документ» тощо) необхідний відрядженому для звітування та отримання компенсації грошових втрат, що виникають при поверненні квитків.

Що ж до компенсації таких витрат відрядженому працівнику, зазначимо, що випадки із втратами, пов’язаними зі здаванням квитків на проїзд будь-якими видами транспорту, прямо застережені в Інструкції № 59. В абзаці п’ятому п. 12 розд. ІІ (та в абзаці першому п. 11 розд. ІІІ) цієї Інструкції зазначається: витрати, понесені у зв’язку з поверненням відрядженим працівником залізничного, авіаквитка чи квитка на інший транспортний засіб, може бути відшкодовано з дозволу керівника підприємства, тільки якщо на те були поважні причини (рішення про скасування відрядження, відкликання з відрядження тощо) та за наявності документа, що засвідчує вартість таких витрат.

Тобто вирішальне значення тут має рішення керівника, тому якщо його буде прийнято, то за наявності підтвердних документів такі витрати візьме на себе підприємство. Причому, оскільки Інструкція № 59 має для «небюджетників» рекомендаційний характер, то таке відшкодування ними може бути здійснено відрядженому працівнику і без наявності поважних причин. Утім, тоді на обрії можуть замаячити податкові проблеми (про що — далі).

Втрати, пов’язані з оплатою неотриманих послуг

Такі втрати можуть, наприклад, виникати, коли відряджений оплатив якісь послуги (роботи) авансом: приміром, у разі оплати послуг з проживання «наперед», а потім — недоотримання передоплачених послуг з проживання (чи будь-яких інших видів послуг/робіт) у зв’язку з перериванням (відкликанням) з відрядження та неповерненням виконавцем певної частини сплаченою авансом суми.

На нашу думку, здебільшого неповернення відрядженому частини «не відпрацьованих» виконавцем коштів є неправомірним*. Інша річ, що умовами конкретного договору на надання послуг може бути передбачено таке неповернення (частини) авансу як своєрідну санкцію, або визначено інший вид та суми штрафних санкцій у разі відмови споживача (відрядженого працівника) отримати весь обсяг послуг. Причому реально дієвим таке правило може бути тільки при письмовій формі договору на надання послуг.

* І можливі посилання при цьому виконавця на ч. 2 ст. 903 Цивільного кодексу України вважаємо неправомірними, оскільки провина відрядженого в цій ситуації відсутня. Недоотримання послуг тут відбувається не з вини замовника, а у зв’язку із суттєвою зміною обставин.

У подібних ситуаціях відряджений, якого намагається «розвести на гроші» спритний виконавець, повинен спробувати апелювати до норм Закону про захист прав споживачів — що виконавець, який не повертає йому частину оплати за ненадані послуги, нахабно порушує його права як споживача.

Водночас тут може виникнути проблема щодо того, а чи взагалі застосовні до цієї ситуації норми Закону про захист прав споживачів? Адже цей Закон до споживачів відносить фізичних осіб, які придбавають послуги (роботи, товари) для власних потреб, безпосередньо не пов’язаних з виконанням обов’язків найманого працівника.

Річ у тім, що, перебуваючи у відрядженні, фізична особа виступає одночасно у двох іпостасях — і як звичайна фізична особа, і як фізособа, яка виконує обов’язки найманого працівника. У низці випадків, наприклад, при розміщенні в готелі (чи інших місцях, де надаються послуги з проживання), відряджений повинен надати документ (або копію), який підтверджує, що він перебуває у відрядженні, — тобто направлений роботодавцем для виконання трудових обов’язків (це необхідно для цілей невключення йому до рахунка за проживання суми туристичного збору — див. лист ДПСУ від 20.08.2012 р. № 1091/0/71-12/15-2217м // спецвипуск «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 5). Виходячи з цього, може напрошуватися висновок, що на відносини «відряджений — надавач послуг» (з проживання чи інших послуг) не повинні поширюватися норми Закону про захист прав споживачів. Проте, на наш погляд, це не зовсім правильно, оскільки відряджений споживає ці послуги, радше, як звичайна фізособа, а не як найманий працівник (особливо у позаробочий час — коли проживає/відпочиває, харчується та спить), адже погодьтеся: доволі дивно стверджувати, що працівник відпочиває, спить, їсть «від імені підприємства»…

Тому ми вважаємо, що до подібних ситуацій усе-таки повинні застосовуватися норми Закону про захист прав споживачів, і відряджений має повне право вимагати повернення всіх передоплачених ним (і не «отоварених» йому) сум грошових коштів.

Утім, його заклики до виконавця про дотримання законності можуть і не подіяти, і якщо часу на звернення до місцевого органу захисників прав споживачів відряджений не має* (потрібно терміново повертатися на підприємство), то подальші його дії залежатимуть від розміру втрачених сум, від його готовності боротися за законність та/або від лояльності керівництва (яке, у принципі, узагалі може вирішити провести такі «незаконні» витрати за рахунок підприємства).

* А відняти «зайві» гроші силоміць немає можливості та/або бажання…

У принципі, відряджений може (згідно зі ст. 22 Закону про захист прав споживачів) звернутися до цивільного суду за своїм місцезнаходженням** із позовом про стягнення з виконавця не повернених сум, і оскільки він зобов’язаний буде згідно з авансовим звітом за відрядженням повернути таку суму до каси підприємства, то останнє, щоб також не ображати працівника, може видати йому безпроцентну позику (на ту саму суму) — на час судових розглядів (звісно, операцію з повернення та видачі таких коштів можна провести в один день і тільки «на папері»).

** Частина 5 ст. 110 Цивільного процесуального кодексу України передбачає можливість подання позову не лише за місцем заподіяння шкоди, а й за місцем проживання позивача. При цьому відповідно до п. 3 ст. 22 Закону про захист прав споживачів судовий збір позивачем не сплачується.

Щодо відшкодування відрядженому сум усіх можливих (а не тільки зазначених вище — незаконних) видів втрат-витрат виникає запитання: як бути, якщо керівник не прийме рішення про відшкодування низки подібних сум? Наскільки правомірним буде покладення таких витрат «на плечі» відрядженого?

Гарантіям та компенсаціям при службових відрядженнях присвячено ст. 121 КЗпП — у ній обумовлено право працівників на відшкодування витрат та отримання інших видів компенсацій, пов’язаних зі службовими відрядженнями.

Ми вважаємо, у цьому питанні слід виходити з того, із чиєї вини зазнано вказаних вище втрат — якщо втрати та відкликання з відрядження були пов’язані з ініціативою роботодавця та/або схвалені останнім, то він зобов’язаний на підставі згаданої статті КЗпП компенсувати працівнику, в тому числі, втрати та витрати, спричинені достроковим перериванням відрядження. Тому якщо в таких ситуаціях роботодавець захоче повісити на відрядженого «усіх собак» — це, на наш погляд, буде незаконно.

Часто трапляється, що такі (недоотримані) послуги, у тому числі з проживання відрядженого, заздалегідь оплачує не працівник, а само підприємство — зі свого рахунка (уключаючи й ситуації, коли працівник здійснює оплату таких послуг шляхом безготівкового перерахування із застосуванням корпоративної платіжної картки).

У таких ситуаціях стороною в розрахунках (та інших госпопераціях, пов’язаних із такими розрахунками) уже явно виступатиме підприємство — тобто де-юре обов’язок із «вибивання» неотоварених грошових коштів з виконавця вже лежатиме на його (підприємства) плечах (оскільки норми Закону про захист прав споживачів тут застосувати буде вже набагато складніше). При цьому відряджений повинен надати підприємству всі необхідні документи, що підтверджують обсяги отриманих (та недоотриманих) відрядженим послуг.

Для потрапляння витрат за перерваними відрядженнями в податковому обліку до витрат необхідно, щоб таким перериванням не урвався зв’язок «урізаного» відрядження з господарською діяльністю платника та, звісно, щоб такий зв’язок підтверджувався необхідними документами, примірний (не виключний!) перелік яких наведено в п.п. 140.1.7 ПКУ.

Ну і, зрозуміло, витрати за такими відрядженнями може бути включено до витрат тільки за наявності необхідних підтвердних документів (див. щодо цього той же п.п. 140.1.7 ПКУ).

Що стосується зазначених вище витрат-втрат, які спричинені перериванням відрядження та повинні компенсуватися відрядженому (тобто будуть проведені за рахунок підприємства), то, на нашу думку, їх доля в податковому обліку залежатиме від того, чи зможе платник аргументовано довести зв’язок перерваного відрядження з господарською діяльністю.

Але навіть якщо зв’язок відрядження з господарською діяльністю внаслідок його переривання різко «ослабне», то цей зв’язок можна підкріпити непрямими аргументами: наприклад, відкликали працівника з відрядження, оскільки від його присутності на підприємстві залежало вирішення найважливіших виробничих завдань, що вплинули на фінансові результати діяльності підприємства в цілому тощо. Не факт, що будь-який податковий інспектор дослухається до таких аргументів при перевірці, проте опускати руки тут не варто і слід такі витрати відстоювати. Тим більше, що головні податківці (у листі ДПСУ від 06.03.2012 р. № 3268/5/15-1416 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 53) дозволяють уключати до витрат витрати на сплату комісійних зборів, що утримуються перевізником при поверненні проїзного документа в разі рішення про скасування відрядження, якщо наказом (розпорядженням) керівника підприємства не передбачено обмеження щодо цих витрат (ми про це писали, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 62, с. 26).

Як бачимо, ДПСУ навіть при скасуванні відрядження вважає подібні втрати-витрати такими, що пов’язані з госпдіяльністю платника, і у витратах їм не відмовляють* (якщо тільки «наказом (розпорядженням) керівника підприємства не передбачено обмежень щодо цих витрат»**).

* В обліку ж бухгалтерському такі витрати-втрати, на нашу думку, можуть залежно від конкретної ситуації враховуватися або разом з іншими витратами, що понесені за таким перерваним відрядженням та потрапили до авансового звіту (уключатися однією загальною сумою до відповідної витратної статті), або включатися окремо до складу інших витрат операційної діяльності (за аналогією з тим, як Мінфін рекомендує відображати витрати за відрядженням, що не відбулося, у своєму листі від 05.12.2005 р. № 31-34000-20-10/26183).

** Таке, напевно, можливе тільки в ситуації, коли відрядження зірвалося з вини працівника та з неповажної причини (на кшталт, загуляв-запиячив)…

Якщо ж частину таких втрат (чи всю їх суму) буде «повішено» на відрядженого, то і проблем з відображенням їх у податковому обліку не буде, — можуть бути хіба-що проблеми із застосуванням п. 170.9 ПКУ.

Утім, у подібних ситуаціях можуть також мати місце проблеми, пов’язані з ПДФО, — якщо «з панського плеча» керівник прийме рішення про компенсацію відрядженому таких втрат (або їх частини) і в тій ситуації, коли вони сталися саме з вини останнього.

У такому разі ці суми вже не підпадуть під норму п.п. 165.1.11 ПКУ, що передбачає невключення до доходу, що обкладається ПДФО, сум, отриманих на відрядження (у межах розрахованих згідно з розд. ІІІ ПКУ). Такі суми, узагалі-то, повинні вважатися «надмірно витраченими», проте оскільки керівник прийняв рішення їх компенсувати, то під норми п.п. 164.2.11 і п. 170.9 ПКУ такі суми вже теж не підпадають, але все одно вони повинні включатися до доходу відрядженого, що обкладається ПДФО — як додаткове благо — відповідно до п.п. «г» п.п. 164.2.17 ПКУ.

Тому в подібній ситуації, напевно, краще компенсувати такі витрати працівнику, просто надавши йому нецільову матеріальну допомогу (без податків — у межах 1610 грн.)…