Щодо порядку відображення у податковому обліку операції з продажу (ліквідації) основних засобів
Лист від 07.06.2012 р. № 9553/6/23-50.0114
ДПСУ розглянула лист ПрАТ щодо порядку відображення у податковому обліку операції з продажу (ліквідації) основних засобів та повідомляє таке.
Відповідно до п. 146.13 ст. 146 Податкового кодексу України (далі — Кодекс) сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження над балансовою вартістю окремих об’єктів основних засобів та нематеріальних активів включається до доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податку.
Дохід від продажу або іншого відчуження об’єкта основних засобів та нематеріальних активів для цілей застосування цієї статті визначається згідно з договором про продаж або інше відчуження об’єкта основних засобів та нематеріальних активів, але не нижче звичайної ціни такого об’єкта (активу) (п. 146.14 ст. 146 Кодексу).
У разі ліквідації основних засобів за рішенням платника податку або в разі якщо з незалежних від платника податку обставин основні засоби (їх частина) зруйновані, викрадені чи підлягають ліквідації, або платник податку змушений відмовитися від використання таких основних засобів внаслідок загрози чи неминучості їх заміни, руйнування або ліквідації, платник податку у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації окремого об’єкта основних засобів (п. 146.16 ст. 146 Кодексу).
Оскільки у випадку ліквідації основних засобів підприємство отримує ТМЦ, які можуть бути використані у господарській діяльності, а також реалізовані, то у звітному періоді визнання таких ТМЦ активами, їх вартість включається до складу доходу, що враховується при обчисленні об’єкта оподаткування (п.п. 135.5.14 ст. 135 Кодексу).
У разі реалізації ТМЦ, отриманих в результаті ліквідації основних засобів, їх вартість, за якою вони раніше визнавались активом, включається до складу витрат відповідно до п. 138.8 ст. 138 Кодексу як прямі матеріальні витрати. Одночасно за датою переходу покупцеві права власності на такі ТМЦ до складу доходу, що враховується при обчисленні об’єкта оподаткування, включається вартість таких ТМЦ, за якою вони продаються (п.п. 135.4.1 ст. 135, п. 137.1 ст. 137 Кодексу).
Відповідно до п. 188.1 ст. 188 Кодексу у разі постачання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг без оплати, з частковою оплатою, у межах обміну, у межах дарування, у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку, пов’язаній з постачальником особі, суб’єкту господарювання, який не зареєстрований платником податку, іншим особам, які не зареєстровані платниками податку, база оподаткування ПДВ визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін.
Тобто база оподаткування у разі постачання виробничих або невиробничих засобів визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін.
До бази оподаткування враховується вартість товарів/послуг, які постачаються за будь-які кошти (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платникові податку безпосередньо отримувачем товарів/послуг або будь-якою третьою особою як компенсація вартості товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
У випадках, передбачених ст. 189 Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень ст. 189 Кодексу.
Згідно з нормами п. 189.9, п. 189.10 ст. 189 Кодексу у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.
У разі якщо внаслідок ліквідації необоротних активів отримуються комплектувальні вироби, складові частини, компоненти або інші відходи, які оприбутковуються на матеріальних рахунках з метою їх використання в господарській діяльності платника, на такі операції не нараховуються податкові зобов’язання.
Заступник Голови А. Ігнатов
коментар редакції
Ліквідація ОЗ: прибутковий та ПДВшний облік ТМЦ,
що утворилися у зв’язку з цим
У цьому листі податківці нагадали про порядок обліку (у межах податку на прибуток та ПДВ) товарно-матеріальних цінностей (далі — ТМЦ), що утворилися в результаті ліквідації основних засобів. Розглянемо їх висновки в розрізі оприбуткування та подальшого продажу таких об’єктів.
1. Оприбуткування ТМЦ.
1.1. Податок на прибуток. Податківці нагадують, що в разі ліквідації основного засобу платник має право відобразити витрати в сумі його вартості, що амортизується, за вирахуванням накопиченої амортизації (п. 146.16 ПКУ). При цьому, якщо в результаті такої ліквідації утворюються ТМЦ, то, на думку контролерів, їх вартість слід уключити до доходів (про це вони також зазначали в розділі 102.09.01 Єдиної бази податкових знань). У цій частині зауважимо: хоча в ПКУ прямих вказівок на необхідність відображення таких доходів немає, оспорити подібний підхід доволі складно. Як відомо, у частині податку на прибуток ПКУ містить не вичерпний перелік доходів* (п.п. 135.5.15 ПКУ). При цьому з метою визначення їх складу, ураховуючи безрозмірне визначення цього поняття в п.п. 14.1.56 ПКУ, слід орієнтуватися на правила бухгалтерського обліку. У свою чергу, у межах останнього такі ТМЦ визнаються іншими доходами (див. п. 44 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561). У зв’язку з цим нагадаємо, що їх зарахування на баланс супроводжується записом за дебетом рахунка 20 «Виробничі запаси» у кореспонденції з кредитом субрахунку 746 «Інші доходи від звичайної діяльності». У бухгалтерському обліку подібні доходи відображаються (1) у сумі чистої вартості реалізації відповідних ТМЦ або (2) в оцінці можливого використання останніх, яку може бути визначено виходячи з вартості подібних запасів за наявності на балансі підприємства, з урахуванням ступеня їх придатності до експлуатації (п. 2.12 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2). Саме ці суми повинні потрапити до доходів і в податковому обліку.
* Податківці посилаються на п.п. 135.5.14 ПКУ, що з урахуванням дати видання цього листа, дійсно справедливо. Водночас на сьогодні з цією метою слід використовувати п.п. 135.5.15 ПКУ.
У декларації з податку на прибуток такі доходи, зважаючи на те, що в цьому випадку не можна говорити про доходи від продажу або безоплатного отримання, найлогічніше включити до рядків 3 і 03.28 додатка ІД.
1.2. ПДВ. Не секрет, що самостійна ліквідація основних засобів, з точки зору обліку ПДВ, є постачанням, а тому в подібному випадку платнику, за загальним правилом, слід відобразити податкові зобов’язання — за звичайними цінами, але не нижче балансової ціни на момент ліквідації (п. 189.9 ПКУ). Водночас їх нарахування можна уникнути за наявності складеного належним чином Акта про списання основних засобів. При цьому податківці, крім нього, хочуть бачити і висновок експертної комісії. Також зауважимо: хоча в листі, що коментується, про це нічого не зазначено, на думку контролерів, із метою ненарахування ПДВ-зобов’язань вказані документи слід додати до звітної декларації з ПДВ* (див. Єдину базу податкових знань, розділ 101.06).
* У зв’язку з цим звертає на себе увагу те, що в листі ДПАУ від 29.08.2011 р. № 15693/6/15-3415-26 податківці називали як необхідні підтвердні документи лише Акт про списання основних засобів. Крім того, у ньому вони також указували, що з метою невідображення зобов’язань з ПДВ такий Акт слід надавати у процесі перевірки, тоді як про його додавання до декларації нічого не зазначали.
У свою чергу, утворення ТМЦ у результаті ліквідації основних засобів не призводить до будь-яких наслідків у частині ПДВ (п. 189.10 ПКУ).
2. Продаж ТМЦ.
2.1. Податок на прибуток. В обліку податку на прибуток продаж таких ТМЦ відображається в загальному порядку, тобто в періоді передачі права власності платник повинен відобразити доходи (хоча про це в листі і не зазначено — за необхідності, з урахуванням звичайних цін) та, що підтверджується листом, який коментується, одночасно з цим урахувати їх собівартість у витратах. На висновок податківців у частині витрат зверніть особливу увагу, оскільки, нагадаємо, у минулому контролери на місцях неправомірно забороняли їх відображати (див. спецвипуск «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 10, с. 99). У декларації зазначені доходи включаються до рядка 02, а собівартість — до рядка 05.1.
2.2. ПДВ. У межах ПДВ-обліку жодних особливостей немає. При постачанні таких ТМЦ платник у загальному випадку за датою першої події (відвантаження або отримання передоплати) повинен відобразити зобов’язання з ПДВ — при цьому база оподаткування визначається виходячи з договірних цін, але не нижче звичайної. При цьому винятком із цього правила можуть бути, зокрема, постачання пільгованих відходів та брухту чорних і кольорових металів (п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ).
Підбиваючи підсумок, зробимо декілька зауважень:
1) нагадаємо, що в межах податку на прибуток можливий і інший варіант: не відображати доходи при оприбуткуванні ТМЦ, але й не враховувати витрати при їх продажу/використанні в іншому напрямі (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 89, с. 36) — водночас, незважаючи на те що в такому разі бюджет нічого не втрачає, цей підхід може призвести до спорів з податківцями;
2) якщо ТМЦ, що утворилися, не продаються, а використовуються в іншій господарській діяльності (наприклад, під час ремонту основних засобів), правила обліку в частині оприбуткування будуть такими самими, тоді як облік використання залежатиме від виду операцій;
3) лист, що коментується, стосується лише основних засобів, тоді як підхід контролерів щодо невиробничих основних засобів залишається невідомим. Нашу думку з цього приводу див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 38, с. 26.
Віталій Смердов
