Щодо порядку оподаткування ПДВ субвенцій на пільгове перевезення пасажирів автотранспортом
Лист від 15.02.2013 р. № 3826/7/15-3317
ДПС України надає інформацію щодо порядку оподаткування ПДВ субвенцій, отриманих як компенсація витрат на пільгове перевезення пасажирів автомобільним транспортом міського та приміського сполучення, що компенсується за рахунок місцевого чи держбюджету.
Відповідно до абзацу «б» п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — Кодекс) об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 цього Кодексу.
Згідно з п. 188.1 ст. 188 Кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками — суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів, крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів, і збору на обов’язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв’язку).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
У разі якщо постачання товарів/послуг здійснюється за регульованими цінами (тарифами), база оподаткування визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за такими цінами (тарифами).
Статтею 35 Закону України від 05.04.2001 р. № 2344-III «Про автомобільний транспорт» (далі — Закон № 2344) визначено, що перевезення пасажирів автобусами в режимі регулярних пасажирських перевезень здійснюють автомобільні перевізники на автобусних маршрутах загального користування на договірних умовах із органами виконавчої влади та органами місцевого самоврядування.
Відповідно до ст. 29 Закону № 2344 органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування зобов’язані надати перевізникам, які здійснюють пільгові перевезення пасажирів та перевезення пасажирів за регульованими тарифами, компенсацію відповідно до закону.
Так, згідно зі ст. 28 Закону України від 21.05.97 р. № 280/97 «Про місцеве самоврядування в Україні» до власних повноважень виконавчих органів сільських, селищних, міських рад належить встановлення в порядку і межах, визначених законодавством, тарифів на побутові, комунальні, транспортні та інші послуги (починаючи з 22.07.2010 р. відповідно до змін, внесених до вищезазначеної статті, погодження тарифів щодо оплати послуг не належить до власних повноважень виконавчих органів сільських, селищних, міських рад).
Таким чином, базою оподаткування ПДВ послуг з перевезення пасажирів автомобільним транспортом міського та приміського сполучення є затверджений уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування тариф, незалежно від того, з якого джерела перевізник отримує кошти за перевезення: безпосередньо від пасажира, з бюджету чи від інших третіх осіб.
При цьому відповідно до п.п. 197.1.8 п. 197.1 ст. 197 Кодексу звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг з перевезення пасажирів міським пасажирським транспортом (крім таксі), тарифи на які регулюються в установленому законом порядку.
Ця норма не поширюється на операції з надання пасажирського транспорту в оренду (прокат).
Враховуючи зазначене, дія п.п. 197.1.8 п. 197.1 ст. 197 Кодексу поширюється на операції з постачання послуг з перевезення пасажирів міським пасажирським транспортом (крім таксі) у разі, якщо послуги з перевезення здійснюються у межах населеного пункту, та тарифи на такі перевезення затверджено уповноваженим органом, незалежно від того, за рахунок яких джерел компенсується їх вартість (пасажирами або за рахунок місцевого чи держбюджету).
Послуги з перевезення пасажирів автомобільним транспортом у приміському, міжміському сполученні та інші види перевезень підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах.
Згідно з п. 187.7 ст. 187 Кодексу датою виникнення податкових зобов’язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов’язаннями перед бюджетом.
Таким чином, отримання коштів з місцевого чи держбюджету для відшкодування підприємству витрат, пов’язаних з безкоштовним перевезенням пільгових категорій пасажирів у приміському та міському сполученні, підприємство має відобразити в такому порядку:
кошти, отримані як компенсація вартості проїзду таких пасажирів міським транспортом, включаються до обсягу операцій, звільнених від оподаткування, але лише в тому випадку, якщо тарифи на таке перевезення затверджено уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування;
кошти, отримані з бюджету як компенсація вартості проїзду пільгових категорій пасажирів у приміському, міжміському сполученні, при інших видах перевезень, а також у міському сполученні, якщо тарифи на місцеві перевезення не затверджено уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування, включаються до складу оподатковуваних операцій і збільшують базу оподаткування у звітному періоді їх отримання з нарахуванням податкових зобов’язань у загальновстановленому порядку.
Заступник Голови А. Ігнатов
коментар редакції
Компенсація витрат на пільгове перевезення пасажирів:
правила обкладення ПДВ
Лист, що коментується, адресовано автоперевізникам, які здійснюють перевезення пасажирів автомобільним транспортом міського та приміського сполучення й одержують компенсацію витрат на перевезення пільгових категорій пасажирів із місцевого та державного бюджетів. У ньому податківці розглянули низку питань щодо обкладення ПДВ послуг з перевезення пасажирів автомобільним транспортом, і зокрема сум, що надходять автоперевізникам як компенсація вартості проїзду пільговиків.
Але, перш ніж давати оцінку висновкам податківців, нагадаємо суть питання. Річ у тім, що згідно зі ст. 29 Закону України «Про автомобільний транспорт» від 05.04.2001 р. № 2344-III (далі — Закон № 2344) органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування зобов’язані надавати перевізникам, які здійснюють пільгові перевезення пасажирів та перевезення пасажирів за регульованими тарифами, компенсацію відповідно до закону. При цьому у зв’язку з тим, що в частині пільгових перевезень автоперевізники застосовують касовий метод нарахування ПДВ (як при будь-яких постачаннях товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів, див. п. 187.7 ПКУ), при отриманні субвенцій автоматично виникають сумніви: чи підлягає отримання таких виплат відображенню у ПДВ-обліку, і якщо так, то як саме.
У наведеному листі податківці доходять абсолютно справедливого висновку про те, що порядок відображення в ПДВ-обліку коштів, отриманих підприємством як відшкодування витрат, пов’язаних з безоплатним перевезенням пільгових категорій пасажирів, а також перевезенням пасажирів за регульованими тарифами, залежатиме від того, вартість яких транспортних послуг (що обкладаються чи що не обкладаються ПДВ) вони компенсують.
1. Якщо компенсується вартість послуг, звільнених від обкладення ПДВ на підставі п.п. 197.1.8 ПКУ, кошти, отримані як компенсація вартості послуг з перевезення пільгових категорій пасажирів, уключаються до обсягу операцій, звільнених від оподаткування.
Нагадаємо: згідно з п.п. 197.1.8 ПКУ звільняються від оподаткування операції з перевезення пасажирів міським пасажирським транспортом (крім таксі), тарифи на які регулюються в установленому законом порядку. Як бачимо, пільга щодо оподаткування застосовується при дотриманні одночасно трьох умов:
— пасажирські перевезення здійснюються в межах населеного пункту*;
— тарифи на перевезення регулюються в установленому законом порядку;
— транспортний засіб — не таксі.
* Відповідно до Закону № 2344 автобусний маршрут міський — автобусний маршрут, який не виходить за межі території населеного пункту.
Утім, згідно з п. 13 додатка до постанови КМУ «Про встановлення повноважень органів виконавчої влади та виконавчих органів міських рад щодо регулювання цін (тарифів)» від 25.12.96 р. № 1548, Рада міністрів
АР Крим, обласні, Київська та Севастопольська міські державні адміністрації, виконавчі органи Львівської та Криворізької міських рад регулюють (установлюють) тарифи на перевезення пасажирів та вартість проїзних квитків у міському пасажирському, зокрема автобусному транспорті, який працює у звичайному режимі руху.
Як бачите, регулювання (установлення) тарифів передбачено тільки для тих видів транспорту, що працює у звичайному режимі руху. При цьому під перевезенням пасажирів у звичайному режимі руху розуміється перевезення їх автобусами на маршруті загального користування з дотриманням усіх зупинок, передбачених розкладом руху (ст. 1 Закону № 2344).
Проте поряд з перевезеннями у звичайному режимі руху Закон № 2344 передбачає також можливість організації перевезення пасажирів у:
— експресному режимі руху — перевезення пасажирів автобусами на маршруті загального користування, на якому є звичайний режим руху, з дотриманням зупинок, кількість яких за розкладом руху не перевищує 25 % кількості зупинок при звичайному режимі руху;
— режимі маршрутного таксі — перевезення пасажирів на міському чи приміському автобусному маршруті загального користування за розкладом руху, в якому визначається час відправлення автобусів з початкового та кінцевого пунктів маршруту з висадкою і посадкою пасажирів чи громадян на їхню вимогу на шляху прямування автобуса в місцях, де це не заборонено правилами дорожнього руху.
Виходить, що на сьогодні регулювання (установлення) тарифів на перевезення пасажирів в експресному режимі руху та режимі маршрутного таксі не здійснюється. Більше того, наразі погодження тарифів на перевезення пасажирів до компетенції виконавчих органів влади також не належить. А отже, пільга на підставі п.п. 197.1.8 ПКУ не надається, наприклад, маршрутним таксі.
Дещо відхиляючись від положень листа, що коментується, зауважимо, що на тлі викладених норм чинного законодавства подив викликають висновки ДПСУ, яких податківці дійшли ще в листі від 02.02.2012 р. № 4303/3/15-3314. У ньому зазначалося, зокрема, що дія п.п. 197.1.8 ПКУ поширюється і на операції з надання послуг з перевезення пасажирів маршрутними таксі (за умови, що послуги з перевезення надаються в межах населеного пункту, і тарифи на такі послуги встановлені уповноваженим органом). Виходить, що податківці, по суті, надали перевізникам пільгу, якою ніхто не зможе скористатися.
2. Якщо кошти отримані з бюджету як компенсація вартості транспортних послуг, що надаються пільговим категоріям пасажирів, які не звільнені від обкладення ПДВ на підставі п.п. 197.1.8 ПКУ, то сума субвенції обкладається ПДВ у загальному порядку за датою її отримання перевізником.
З урахуванням умов, що надають право на застосування пільги згідно з п.п. 197.1.8 ПКУ, виходить, що під обкладення ПДВ потрапляють суми, отримані як компенсація вартості:
— проїзду пільгових категорій пасажирів у приміському та міжміському сполученні, а також інших видів перевезень. До речі, на те, що компенсація вартості перевезень пасажирів автомобільним транспортом приміського та міжміського сполучення підлягає обкладенню ПДВ, податківці звертають увагу не вперше. Раніше (у період дії аналогічної пільги, установленої п.п. 5.1.13 Закону про ПДВ) подібного висновку фахівці ДПСУ доходили, зокрема, у листі від 08.07.2010 р. № 8072/5/16-1516;
— проїзду в міському сполученні, якщо тарифи на місцеві перевезення не затверджено уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування.
На завершення звернемо увагу на останній абзац листа, що коментується, де зазначено: субвенції, отримані як компенсація оподатковуваних послуг з перевезення, «включаються до складу оподатковуваних операцій і збільшують базу оподаткування у звітному періоді їх отримання з нарахуванням податкових зобов’язань у загальновстановленому порядку». Насправді сума субвенції фактично є оплатою вартості проїзду, але тільки отриманою не від пасажира, а із місцевого або державного бюджету. Тобто для автоперевізників такі суми є виручкою, що містить у собі ПДВ, а не базою обкладення цим податком. Інакше кажучи, сума субвенції збільшує базу оподаткування в періоді її отримання перевізником не в повному обсязі, а за вирахуванням ПДВ, що до неї входить. Сподіваємося, що це всього лише недбалість з боку авторів листа, і податківці не змусять автоперевізників «накручувати» ПДВ на суму отриманої субвенції.
Алла Свіріденко
