Щодо формування податкового кредиту на підставі Заяви про відмову постачальника надати податкову накладну
Лист від 16.01.2013 р. № 721/6/15-3115
Державна податкова служба України розглянула лист стосовно деяких питань оподаткування податком на додану вартість та повідомляє.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України (далі — Кодекс) датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Податкову накладну, яка містить обов’язкові реквізити, передбачені пунктом 201.1 статті 201 Кодексу, підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою, платник податку зобов’язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу.
Пунктом 201.4 статті 201 Кодексу передбачено, що податкова накладна складається у двох примірниках у день виникнення податкових зобов’язань продавця.
Так, згідно з пунктом 187.1 статті 187 Кодексу датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої — дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів — дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг — дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов’язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця (пункт 201.6 статті 201 Кодексу).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 Кодексу.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 Кодексу податкова накладна видається та реєструється в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН) платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН здійснюється не пізніше п’ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.
Відсутність факту реєстрації платником податку — продавцем товарів/послуг податкових накладних в ЄРПН та/або порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов’язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов’язань за відповідний звітний період.
У разі відмови продавця товарів/послуг надати податкову накладну або в разі порушення ним порядку її заповнення та/або порядку реєстрації в ЄРПН покупець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого постачальника, яка є підставою для включення сум податку до складу податкового кредиту. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв’язку з придбанням таких товарів/послуг або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.
Форми податкової звітності з податку на додану вартість та Порядок їх заповнення і подання (далі — Порядок) затверджені наказом Міністерства фінансів України від 25.11.2011 р. № 1492, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 20.12.2011 р. за № 1490/20228.
Відповідно до пункту 13 розділу III Порядку у складі декларації з податку на додану вартість подаються передбачені Порядком додатки.
Так, форма Заяви про відмову постачальника надати податкову накладну (порушення ним порядку заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних) передбачена додатком 8 до податкової декларації з податку на додану вартість (додатком 5 — для декларації (скороченої) та декларації (спеціальної); додатком 4 — для декларації (переробного підприємства)).
Отже, у разі відмови продавця товарів/послуг надати податкову накладну або в разі порушення ним порядку її заповнення та/або порядку реєстрації в ЄРПН платник податку — покупець може скористатись правом на віднесення сум податку до податкового кредиту на підставі Заяви про відмову постачальника надати податкову накладну (порушення ним порядку заповнення та/або порядку реєстрації в ЄРПН) у випадку подання такої Заяви за встановленою формою разом з податковою декларацією за звітний (податковий) період, в якому така накладна була складена (мала бути складена). При цьому до такої заяви обов’язково повинні бути додані копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв’язку з придбанням таких товарів/послуг або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.
Заступник Голови А. Ігнатов
коментар редакції
ДПСУ наполягає,
що скарга на постачальника (додаток Д8)
може подаватися тільки в періоді
виписки податкової накладної
У листі, що коментується, знову можна угледіти позицію, спрямовану на звуження можливостей покупця відображати податковий кредит. Цього разу йтиметься про скаргу на постачальника, яка складається у випадку:
— відмови постачальника надати податкову накладну;
— порушення постачальником порядку заповнення податкової накладної;
— порушення постачальником порядку реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Ця скарга-заява оформляється за формою, наведеною в додатку 8 до декларації з ПДВ, та є частиною ПДВ-звітності (пп. 14.8, 21 розд. III Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Мінфіну від 25.11.2011 р. № 1492). Згідно з п. 201.10 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ) покупець має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву зі скаргою на постачальника, що є підставою для включення сум податку до складу податкового кредиту. До заяви додаються копії товарних чеків чи інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв’язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів.
У листі, що коментується, центральний податковий орган наполягає на тому, що зазначена скарга-заява (додаток Д8) має подаватися тільки за звітний період, в якому була складена (або мала бути складена) податкова накладна, на яку скаржиться покупець. Інакше кажучи, якщо податкову накладну було виписано, наприклад, у лютому, а покупцем отримано після 20 березня*, то, дотримуючись роз’яснень листа, що коментується, поскаржитись на таку податкову накладну в додатку до березневої декларації покупець вже не може. Із цією позицією не можна погодитися хоча б тому, що в описаній вище ситуації платник фізично не може поскаржитися на податкову накладну, адже вона до нього ще не надійшла**.
На нашу думку, у цій ситуації доцільніше говорити про те, що скаргу на постачальника (додаток Д8) слід подавати тільки в тому звітному періоді, в якому покупець отримав податкову накладну (тобто в тому періоді, в якому він мав би відображати на підставі цієї накладної податковий кредит). При цьому слід нагадати, що у випадках, передбачених п. 198.6 ПКУ, платник має право формувати податковий кредит за податковими накладними, виписаними в минулих періодах, але взятих на облік в поточному звітному періоді (див. запитання 9 Узагальнюючої податкової консультації щодо окремих питань відображення в податковому обліку з податку на додану вартість звітного періоду податкових накладних, виписаних у попередніх періодах, та формування на їх підставі податкового кредиту, затвердженої наказом ДПСУ від 16.02.2012 р. № 127 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 17, с. 9).
На нашу думку, у випадках, зазначених у п. 198.6 ПКУ, немає підстав позбавляти покупця права на формування податкового кредиту на підставі скарги, якщо «запізніла» податкова накладна заповнена неправильно. Варте уваги, що раніше з таким підходом погоджувалися також податківці, зазначаючи, що в разі формування у звітному періоді податкового кредиту на підставі податкової накладної, виписаної з порушенням порядку її заповнення в податковому періоді, що передує звітному періоду, покупець може скористатися своїм правом та подати заяву зі скаргою на постачальника разом із декларацією з ПДВ за такий звітний період із додаванням відповідних підтвердних документів (див. консультацію в ЄБПЗ, розд. 130.25, що на сьогодні втратила чинність). Крім того, можна пригадати, що раніше аналогічний висновок податківці робили й у листі від 17.11.2011 р. № 6451/7/15-3117-10 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 80, с. 43). Проте наразі вказаний лист ДПСУ відкликано (див. лист ДПСУ від 21.11.2012 р. № 9455/0/71-15-3117), що підтверджує загальну тенденцію до ужорсточення порядку подання додатка Д8 та відображення на цій підставі податкового кредиту.
ММаксим Нестеренко
* Якщо податкова накладна, виписана в лютому, надійшла до покупця до 20 березня (тобто до дати подання лютневої декларації), то формально дотримуючись вимог ДПСУ, висловлених у листі, що коментується, покупець усе ж може подати скаргу на постачальника разом із декларацією за лютий.
** Утім, у зазначеній ситуації покупець може «перестрахуватися» і поскаржитися на запізнення податкової накладної, як на відмову видати накладну.
