Щодо податкового обліку понесених орендарем витрат на ремонт/поліпшення об’єкта оперативної оренди/лізингу та їх компенсації орендодавцем
Лист від 23.01.2013 р. № 1126/6/23-50-0114
(витяг)
<…>
Відповідно до п. 146.19 ст. 146 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями, далі — Кодекс) у разі якщо договір оперативної оренди (лізингу) чи концесії зобов’язує або дозволяє орендарю чи концесіонеру здійснювати ремонти та/або поліпшення об’єкта оперативної оренди (лізингу) чи концесії, частина вартості таких ремонтів та/або поліпшень у сумі, що перевищує віднесену на витрати згідно з абз. другим п. 146.11 та п. 146.12 ст. 146 Кодексу, амортизується орендарем чи концесіонером як окремий об’єкт в порядку, встановленому для групи основних засобів, до якої відноситься об’єкт оперативної оренди (лізингу) чи концесії, що ремонтується та/або поліпшується.
При цьому орендарем не враховується балансова вартість об’єктів оперативної оренди/лізингу, за якою вони обліковуються на балансі орендодавця.
У разі повернення орендарем об’єкта оперативного лізингу/оренди орендодавцю внаслідок закінчення дії лізингового/орендного договору, а також у разі знищення, викрадення або зруйнування об’єкта оперативного лізингу/оренди такий орендар користується правилами, визначеними п. 146.16 ст. 146 Кодексу для заміни основних засобів. При цьому орендодавець не змінює вартість основних засобів, яка амортизується, або витрати на суму витрат, здійснених орендарем для поліпшення такого об’єкта (п. 146.20 ст. 146 Кодексу).
Нарахування амортизації окремого об’єкта припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем виведення з експлуатації такого об’єкта основних засобів або передачі його до складу невиробничих необоротних матеріальних активів за рішенням платника податку або суду (п. 146.15 ст. 146 Кодексу).
Отже, у разі повернення орендарем об’єкта оперативної оренди/лізингу після закінчення дії договору лізингу/оренди платник податку — орендар у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості ремонту/поліпшення об’єкта оренди, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації такого об’єкта основних засобів. При цьому орендодавець не змінює витрат на суму витрат, здійснених орендарем для поліпшення такого об’єкта.
Якщо орендодавець здійснює компенсацію витрат, понесених орендарем на ремонт/поліпшення об’єкта оперативної оренди/лізингу, то орендар включає суму такої компенсації до доходів за датою їх визнання згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (п. 137.16 ст. 137 Кодексу) та відображає у рядку 03.7 «Доходи від операцій оренди/лізингу» додатка ІВ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2011 № 1213 (далі — Декларація). Орендодавець включає суми компенсації до складу інших витрат у звітному періоді, в якому вони були здійснені (п. 138.5, п.п. 138.12.2 п. 138.12 ст. 138 Кодексу), та відображає у рядку 06.4.39 «Інші витрати господарської діяльності, до яких розділом III Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат» додатка ІВ до Декларації.
Заступник Голови А. Ігнатов
коментар редакції
Якщо орендодавець компенсує орендарю витрати
на поліпшення/ремонти після закінчення договору оренди
Висновки цього листа повністю повторюють зміст аналогічної консультації з розділу 110.18.02 Єдиної бази податкових знань (далі — ЄБПЗ), розміщеної на сайті ДПСУ.
Отже, на думку податківців, повернення після закінчення договору оренди відремонтованого/поліпшеного об’єкта основних засобів (витрати на поліпшення/ремонти якого орендареві компенсує орендодавець), сторони повинні відображати таким чином:
(1) орендар:
— керуючись пп. 146.20 і 146.16 ПКУ (тобто правилами, установленими для заміни основних засобів), відносить недоамортизовану вартість об’єкта, створеного в податковому обліку з понадлімітних (що перевищили 10 % «ремонтний» ліміт) витрат на ремонти/поліпшення до «податкових» витрат (рядок 06.4.16 додатка ІВ до декларації з податку на прибуток), а
— суму компенсації від орендодавця включає до інших «податкових» доходів (за датою визнання доходів у бухобліку, п. 137.16 ПКУ; рядок 03.7 додатка ІД* до декларації з податку на прибуток);
(2) орендодавець суму компенсації орендарю витрат на ремонти/поліпшення включає до інших «податкових» витрат (за датою визнання витрат у бухобліку, п. 138.5 ПКУ; рядок 06.4.39 додатка ІВ до декларації з податку на прибуток).
* Мабуть, у листі в цьому випадку мався на увазі «дохідний» додаток ІД до декларації з податку на прибуток. — Прим. ред.
Таким чином, контролюючі органи, як бачимо, дотримуються дохідно-витратного варіанта, пропонуючи сторонам, по суті, відображати компенсацію ремонтів/поліпшень як продаж робіт (із визнанням доходів орендарем і витрат орендодавцем, показати які, орієнтуючись на бухоблік, сторони, наприклад, зможуть на підставі складеного акта).
А питання щодо відображення компенсації, як і в більшості випадків, виникло у зв’язку з тим, що ситуація, яка розглядається, у ПКУ прямо не врегульована. Адже п. 146.20 ПКУ (що стосується повернення відремонтованих/поліпшених об’єктів основних засобів (ОЗ) після закінчення договору оренди) насправді охоплює лише випадок, коли витрати на ремонти/поліпшення орендарю орендодавцем не компенсуються (докладніше про облік операцій у такому «некомпенсованому» випадку див. консультацію «Повернення відремонтованих (покращених) основних засобів орендодавцю після закінчення договору оренди» // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 100, с. 18).
Що стосується «компенсованого» варіанта, що розглядається в листі, то тут, на наш погляд, водночас слід ураховувати таке. Так, для орендаря версія податківців (включення до доходів суми компенсації), поза сумнівом, стала б логічною, якби зважаючи на неперевищення 10 % «ремонтного» ліміту (пп. 146.12, 146.19 ПКУ) витрати на ремонти/поліпшення в усій сумі були б віднесені орендарем до «податкових» витрат (тобто коли через відсутність понадлімітних витрат на ремонти/поліпшення об’єкт ОЗ у податковому обліку орендарем не створювався). У такому разі вся сума належної компенсації від орендодавця в орендаря дійсно повинна потрапити до доходу.
У ситуації ж, коли з понадлімітних витрат на ремонти/поліпшення об’єкт ОЗ (що підлягає амортизації) у податковому обліку орендарем створювався (п. 146.19 ПКУ), вважаємо, орендарю логічніше при поверненні відображати операції як продаж ОЗ. Тобто, керуючись у такому разі нормами «продажного» п. 146.13 ПКУ та порівнюючи балансову (залишкову) вартість «ремонтного» об’єкта із сумою компенсації орендодавця, уключати різницю, що виникає, — результат від продажу ОЗ — до інших «податкових» доходів (рядок 03.17 додатка ІД) або інших «податкових» витрат (рядок 06.4.16 додатка ІВ) (про продаж ОЗ див. також «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 94). Детальніше такий варіант обліку компенсації при орендних відносинах розглядався в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 68.
У свою чергу, для орендодавця, який компенсує орендарю «ремонтні» витрати за об’єктами, що для орендодавця водночас продовжать залишатися власними (значаться в орендодавця на балансі), на наш погляд, правильніше було б вважати компенсацію, що виплачується, витратами на ремонти/поліпшення власних ОЗ (і відповідно, з оглядкою на 10 % «ремонтний» ліміт, ураховувати її в такому разі за правилами, установленими для ремонтів/поліпшень ОЗ пп. 146.11, 146.12 ПКУ).
Разом із тим, як бачимо, податківці тлумачать ситуацію інакше, кажучи про відображення орендарем доходів, а орендодавцем — витрат, виходячи з усієї суми належної компенсації. Та все ж до таких ліберальних роз’яснень контролюючих органів радимо ставитися з обережністю. Адже, зважаючи на неврегульованість ситуації на законодавчому рівні, принаймні для орендодавця віднесення до витрат компенсації за «ремонтними» правилами, з оглядкою на 10 % ліміт, здається безпечнішим.
Людмила Солошенко
